ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 938/2024

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov – secția contencios administrativ și fiscal, la data de 05.05.2022, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtul Ministerul Finanțelor, solicitând instanței ca prin hotărârea pe care o va pronunța să dispună, în temeiul art. 1 coroborat cu art. 8 și art. 10 din Legea nr. 554/2004, anularea parțială a Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 2100/2020 pentru aprobarea Procedurii de anulare a obligațiilor de plată accesorii, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 635 din 20 iulie 2020, în sensul eliminării din cuprinsul art. 4 alin. (12) a sintagmei "Obligațiile de plată accesorii aferente obligațiilor bugetare principale prevăzute la art. 2 alin. (4), precum și accesoriile incluse în ratele de eșalonare cu termene de plată anterioare datei de 14 mai 2020 nu se restituie în situația în care acestea au fost stinse înainte de această dată", cu obligarea pârâtului la plata cheltuielilor de judecată generate de acest litigiu.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 137 din 14 octombrie 2022, Curtea de Apel Brașov – secția contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității acțiunii, invocată de pârât prin întâmpinare; a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată. În susținerea recursului, recurenta-reclamantă a arătat că hotărârea recurată este nelegală pentru încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 4 alin. (3), art. 23 și art. 78 din Legea nr. 24/2000, precum și pentru nerespectarea principiilor ierarhiei actelor normative, nediscriminării, legalității și predictibilității actelor normative și al efectelor acestora. În contextul în care una dintre condițiile care trebuie îndeplinite conform art. XI din O.U.G. nr. 69/2020 este stingerea, până la data depunerii cererii de anulare a accesoriilor inclusiv, a tuturor obligațiilor bugetare principale și accesorii, pârâtul MPF condiționează îndeplinirea de către contribuabil a acestei condiții de împrejurarea ca stingerea obligațiilor să aibă loc ulterior datei de 14.05.2020. În acest sens, AJFP Brașov a arătat că diferența de 108.757 RON a fost stinsă în data de 24.04.2020 (deci anterior datei de 14.05.2020) prin plată voluntară. Mai mult decât atât, prin Adresa nr. x/27.10.2021, pârâtul Ministerul Finanțelor a respins plângerea prealabilă formulată de societate, opinând în sensul că dispozițiile art. 4 alin. (12) din Ordinul nr. 2100/2020 sunt în concordanță cu prevederile O.U.G. nr. 69/2020, precum și cu principiile de drept. Contrar celor reținute de prima instanță, sintagma atacată din cuprinsul art. 4 alin. (12) din Ordinul nr. 2100/08.07.2020 suprimă un drept acordat de un act normativ cu forță superioară, respectiv O.U.G. nr. 69/2020. Recurenta a susținut că este sancționată pentru diligența și promptitudinea cu care și-a îndeplinit obligațiile fiscale în contextul în care activitatea economică a aocietății a fost afectată de către pandemia Covid 19, dreptul de a beneficia de facilitățile fiscale prevăzute de O.U.G. nr. 69/2020 fiind astfel suprimat. Dincolo de discuția cu privire la neconformitatea dispoziției criticate din cuprinsul Ordinului nr. 2100/08.07.2020 cu legea fundamentală prin care este golită de conținut juridic O.U.G. nr. 69/2020, se pune problema forței juridice a Ordinului nr. 2100/08.07.2020 prin prisma principiului ierarhiei actelor normative. În opinia recurentei, prima instanță a încălcat dispozițiile art. 4 alin. (3) și art. 78 din Legea nr. 24/2000. Mai mult decât atât, la pronunțarea sentinței recurate, prima instanță nu a avut în vedere dispozițiile legale ale art. 78 din Legea nr. 24/2000 care prevăd în mod expres limitele în care organele competente pot emite ordine cu caracter normativ. Conformitatea actului administrativ (în speță, Ordinul nr. 2100/08.07.2020) expres sau asimilat cu norma juridică cuprinsă în "lege" presupune verificarea unor aspecte cum ar fi: a) conformitatea actului administrativ cu ipoteza normei juridice, care descrie situația juridică în prezența căreia actul administrativ trebuie să fie emis; b) conformitatea actului administrativ cu dispoziția normei juridice. În speța de față, dispoziția cuprinsa în art. 4 alin. (12) din Ordinul nr. 2100/08.07.2020 contravine în mod vădit prevederilor O.U.G. nr. 69/2020. Prin O.U.G. nr. 69/2020 au fost instituite o serie de măsuri fiscale menite să înlăture dificultățile generate de obligațiile accesorii în contextul unui mediu de afaceri puternic afectat de criza generată de pandemia cu virusul SARS-C0V-2. În acest context, interpretarea dată de prima instanță contravine înseși rațiunii pentru care O.U.G. nr. 69/2020 a fost adoptată. Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 2100/2020 a fost emis în vederea aprobării procedurii de anulare a obligațiilor de plată accesorii, care este reglementată prin art.

Analizând aceste dispoziții legale, se observă că în alin. (12) se stabilește că Obligațiile de plata accesorii aferente obligațiilor bugetare principale prevăzute la art. 2 alin. (4), precum și accesoriile incluse în ratele de eșalonare cu termene de plată anterioare datei de 14 mai 2020 nu se restituie în situația în care acestea au fost stinse înainte de această dată. Important de reținut în angrenajul prezentei spețe este că O.U.G. nr. 69/2020 nu face nicio diferență între contribuabilii care au plătit obligațiile accesorii până la data de 14 mai 2020 și cei care nu le-au plătit decât ulterior acestei date. Cu toate acestea, dispozițiile cuprinse în art. 4 alin. (12) din Ordinul nr. 2100/08.07.2020 golesc de conținut juridic măsurile fiscale instituite prin art. IX din O.U.G. nr. 69/2020 pentru acei contribuabili diligenți care au plătit obligațiile accesorii anterior datei de 14 mai 2020. Astfel, în mod vădit, art. 4 alin. (12) din Ordinul nr. 2100/08.07.2020 contravine dispozițiilor O.U.G. nr. 69/2020, fiind nelegal în ceea ce privește sintagma subliniată ("cu termene de plată anterioare datei de 14 mai 2020 nu se restituie în situația în care acestea au fost stinse înainte de această data"), întrucât impune o condiție pentru acordarea anulării obligațiilor de plată accesorii suplimentară față de reglementarea cuprinsă în O.U.G. nr. 69/2020, contrară scopului declarat prin expunerea de motive a O.U.G. nr. 69/2020. Prima instanță de judecată aplică în mod eronat principiul neretroactivității legii, susținând că art. 4 alin. (12) din Ordinul 2100/2020 nu depășește limitele O.U.G. nr. 69/2020, ci doar consacră acest principiu. Or, cele reținute de prima instanță de judecată cu privire la principiul neretroactivității legii nu sunt aplicabile speței de față. Este evident că orice act normativ intră în vigoare la data publicării sale în Monitorul Oficial ori la o dată ulterioară și că, de regulă, acestea nu retroactivează, însă contrar susținerilor intimatullui și a primei instanțe există o excepție de la principiul neretroactivității legii, și anume ipoteza în care prin însăși norma de drept se consacră expres aplicarea legii noi la situații juridice anterioare intrării sale în vigoare. Or, în cazul de față normele juridice invocate în susținerea cererii de chemare în judecată reglementează tocmai situații născute anterior intrării în vigoare a O.G. nr. 69/2020. Mai exact dobânzilor, penalităților și accesoriilor restante la data de 31 martie 2020 inclusiv, în cazul contribuabililor care la această dată au în sold atât obligații bugetare accesorii cât și obligații bugetare principale sau cele declarate suplimentar de debitor prin declarație rectificativă, cu scadență anterioară datei de 31 martie 2020 inclusiv, precum și la anularea dobânzilor, penalităților și a tuturor accesoriilor aferente obligațiilor bugetare principale cu scadență anterioare datei de 31 martie 2020. Dispozițiile O.U.G. nr. 69/2020, sunt norme speciale care reglementează o veritabilă amnistie fiscală pentru contribuabilii diligenți care ca și în cazul recurentei, au depus declarații rectificative cu privire la obligații bugetare principale din care au rezultat obligații accesorii de plată cu o scadență anterioară datei de 31.03.2020. În interpretarea dată de prima instanță se încalcă atât principiul "specialia generalibus derogant" precum și principiul "ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus", aceasta adăugând în mod nepermis condiția achitării acestor penalități după data de 14.05.2020, când norma specială nu prevede nicio astfel de condiție. Se invocă ca temei juridic al acestei interpretării prevederile Ordinului 2100/2020, neglijându-se din nou principiul ierarhiei și forței juridice a actelor normative, adăugându-se prevederilor O.U.G. nr. 69/2020 o condiție suplimentară prevăzută în cuprinsul unei norme inferioare, mai exact a unui Ordin. Astfel, art. 4 alin. (12) din Ordinul nr. 2100/08.07.2020 impune o condiție suplimentară și contravine dispozițiilor O.U.G. nr. 69/2020, nerespectând voința avută în vedere de către legiuitor la momentul adoptării ordonanței de urgență. Faptul că societatea a procedat la plata voluntară a obligațiilor accesorii anterior datei de 14 mai 2020 nu înseamnă că s-a aflat la adăpost de dificultățile generate de acestea, ci atestă eforturile depuse în vederea stăvilirii cuantumului acestor obligații accesorii care prin natura lor se majorează prin simpla trecere a timpului. Or, prin sintagma criticată, practic este pedepsită pentru diligența în achitarea obligațiilor fiscale, iar cei care au achitat același tip de obligații scadente ulterior datei de 14 mai 2020, sunt avantajați în mod cu totul discriminatoriu și neloial. Plata obligațiilor accesorii a fost efectuată de reclamantă cu toată diligența și buna-credință, mai ales având în vedere că la momentul plății (24.04.2020) O.U.G. nr. 69/2020 nu se afla în vigoare, actul normativ fiind publicat în Monitorul Oficial de abia la data de 14.05.2020. Or, reclamantei îi era imposibil să anticipeze la momentul efectuării plății măsurile fiscale ce urmau să fie adoptate cu privire la scutirea de la plata obligațiilor accesorii - aspect care nu îi poate crea o situație defavorabilă față de contribuabilii care nu au fost la fel de diligenți și au achitat obligațiile fiscale ulterior datei de 14 mai 2020. Mai mult, îi era mai la îndemână să achite obligațiile fiscale mai târziu, ulterior datei de 14 mai 2020, însă a efectuat cu diligentă și bună-credință plata anterior acestei date. Or, acționarea cu diligentă, corectitudine și bună-credință nu o poate dezavantaja de la aplicarea nr. O.U.G. nr. 69/2020, ci, dimpotrivă, o astfel de atitudine trebuie încurajată de către Stat, și nu descurajată prin respingerea de la aplicarea unei facilități rezonabile. A mai susținut recurenta că sentința recurată a fost pronunțată cu încălcarea principiului predictibilității actelor normative și al efectelor acestora. În ipoteza în care legiuitorul ar fi urmărit impunerea unei restricții/condiții suplimentare, aceasta ar fi trebuit să fie previzibilă, în sensul de a fi redactată clar chiar din cuprinsul O.U.G. nr. 69/2020, fără a lăsa posibilități de interpretare. Or, Ordinul nr. 2100/08.07.2020 a intrat în vigoare la 20 iulie 2020, ulterior O.U.G. nr. 69/2020, intrată în vigoare la 14 mai 2020. Neprocedându-se astfel, Ordinul nr. 2100/08.07.2020 a creat o situație nelegală și inechitabilă, precum cea de față, în care contribuabilii diligenți care au avut "ghinionul" de a plăti obligațiile fiscale accesorii înainte de data de 14.05.2020 să fie sancționați și să nu beneficieze de dreptul de a li se anula obligațiile accesorii. În opoziție, acei contribuabili care au neglijat plata obligațiilor accesorii un timp mai îndelungat (ulterior datei de 14.05.2020) sunt răsplătiți și beneficiază de dreptul de a li se anula obligațiile accesorii. Or, prin aceasta, se încalcă un principiu general al dreptului UE, respectiv cel al protecției încrederii legitime, dar și principiul egalității în fața legii și nediscriminării. 4. Apărările formulate în cauză Intimatul-pârât Ministerul Finanțelor, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. Intimatul a susținut că, cercetând conținutul dispozițiilor art. 4 alin. (12) din OMFP nr. 2100/2020, prin raportare la actul normativ cu forță superioară, în speță O.U.G. nr. 69/2020, în aplicarea căruia a fost emis, conform art. XXII din O.U.G. nr. 69/2020, Curtea de Apel Brașov în mod justificat, și la adăpost de orice critici, a reținut că dispozițiile contestate respectă limitele cadrului legal instituit prin O.U.G. nr. 69/2020, Capitolul II care reglementează anularea unor obligații accesorii. Susținerile recurentei- reclamante potrivit cărora prima instanță a încălcat dispozițiile art. 4 alin. (3) și art. 78 din Legea nr. 24/2000 sunt nefondate, în condițiile în care se observă că OMFP nr. 2100/2020 nu conține soluții care să contravină prevederilor O.U.G. nr. 69/2020, fiind emis pe baza și în executarea acesteia. De asemenea, contrar celor susținute de recurenta- reclamantă, inițial, prin cererea introductivă de instanță, și ulterior, în motivele expuse în susținerea cererii de recurs, instanța de fond în mod corect a apreciat că dispozițiile art. 4 alin. (12) din OMF nr. 2100/2020 nu constituie o condiție suplimentară pentru anularea obligațiilor accesorii, respectiv aceea ca obligațiile fiscale accesorii să nu fi fost stinse la data de 14.05.2020, față de condițiile prevăzute de legiuitor prin conținutul O.U.G. nr. 69/2020. Mai mult, în mod corect s-a subliniat că prevederile art. 4 alin. (12) din OMFP nr. 2100/2020 consacră principiul neretroactivității legii, statuând că procedura de anulare a obligațiilor de plată accesorii vizează accesoriile care nu au fost stinse până la data de 14.05.2020, data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 69/2020 pentru modificarea și completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, precum și pentru instituirea unor măsuri fiscale. Instanța de recurs urmează să constate că obligațiile de plată accesorii care pot face obiectul anulării, potrivit facilităților fiscale instituite prin voința legiuitorului, astfel cum este exprimată în conținutul O.U.G. nr. 69/2020, sunt fie aferente obligațiilor bugetare principale restante la data de 31.03.2020, fie aferente obligațiilor bugetare principale cu scadențe anterioare datei de 31.03.2020, obligații principale care au fost stinse până la data de 31.03.2020, însă în ambele situații, astfel cum în mod corect și justificat arată Curtea de Apel Brașov, acordarea facilităților fiscale instituite prin O.U.G. nr. 69/2020 vizează obligațiile de plată accesorii nestinse la data intrării în vigoare a actului normativ, respectiv la data de 14.05.2020. Aceasta este și concluzia la care, în mod justificat, a ajuns instanța de fond din interpretarea gramaticală a dispozițiilor art. IX din O.U.G. nr. 69/2020, care se referă la obligațiile principale cu scadențe anterioare datei de 31.03.2020 și care au fost stinse până la data de 31.03.2020, precum și din sensul literal al termenilor folosiți, legiuitorul referindu-se, conform art. IX, art. X, art. XI și art. XII, la anularea obligațiilor de plată accesorii, iar nu la restituirea acestora, astfel cum de fapt a solicitat recurenta-reclamantă. În ceea ce privește susținerea recurentei-reclamante referitoare la faptul că "este sancționată pentru diligența și promptitudinea cu care societatea și-a îndeplinit obligațiile fiscale în contextul în care activitatea economică a societății a fost afectată de către pandemia Covid- 19, dreptul de a beneficia de facilitățile fiscale prevăzute de O.U.G. nr. 69/2020 fiind astfel suprimat", intimatul – pârât a arătat că scopul adoptării O.U.G. nr. 69/2020 l-a constituit sprijinirea contribuabililor care, în urma dificultăților financiare cu care s-au confruntat în perioada stării de urgență (16.03.2020- 14.05.2020), nu au fost în măsură să își achite voluntar obligațiile de plată accesorii, acumulând astfel noi datorii la bugetul general consolidat. Astfel, contribuabilii care au achitat integral obligațiile fiscale accesorii până la data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 69/2020, respectiv 14.05.2020. nu fac parte din categoria destinatarilor actului normativ menționat, întrucât, în privința acestora, raportul juridic de drept fiscal a fost integrat stins prin plata voluntară a obligațiilor de plată accesorii anterior intrării în vigoare a O.U.G. nr. 69/2020 și reprezintă, din perspectiva aplicării în timp a dispozițiilor O.U.G. nr. 69/2020, facta pretaerita, respectiv fapte constitutive, modificatoare sau extinctive de situații juridice realizate în întregime înainte de intarea în vigoare a legii noi, astfel că dacă acestora li s-ar aplica legea ulterioară ar însemna să i se atribuie efect retroactiv. La adăpost de orice critici sunt și considerentele Curții de Apel Brașov ce tratează principiile de drept invocate în cauză, contrar susținerilor recurentei-reclamante. Dispozițiile art. 4 alin. (12) din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2100/2020 pentru aprobarea Procedurii de anulare a obligațiilor de plată accesorii nu suprimă niciun drept acordat de O.U.G. nr. 69/2020, cu modificările ulterioare, acestea fiind în deplină concordanță, atât cu prevederile ordonanței de urgență a Guvernului, cât și cu principiile de drept consfințite în textele precizate anterior. Prin procedura de anulare a obligațiilor de plată accesorii reglementată de OMF nr. 2100/2020 se precizează condițiile legale de urmat pentru a putea beneficia de facilitățile acordate de lege, se stabilesc îndrumări clarificatoare în acest sens. Din analiza celor două acte normative, se va constata că acestea sunt inteligibile și previzibile, emise cu respectarea prevederilor Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, OMFP nr. 2100/2020 nereglementând nicio condiție suplimentară în vederea acordării facilităților față de O.U.G. nr. 69/2020 și neavând un caracter discriminatoriu.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru următoarele considerente: Prin cererea introductivă de instanță, recurenta – reclamantă a solicitat anularea parțială a Procedurii de anulare a obligațiilor de plată accesorii, aprobată prin OMFP nr. 2100/2020, respectiv eliminarea din cuprinsul art. 4 alin. (12) a sintagmei "Obligațiile de plată accesorii aferente obligațiilor bugetare principale prevăzute la art. 2 alin. (4), precum și accesoriile incluse în ratele de eșalonare cu termene de plată anterioare datei de 14 mai 2020 nu se restituie în situația în care acestea au fost stinse înainte de această dată". În esență, recurenta-reclamantă a susținut că hotărârea este nelegală, fiind dată cu cu încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiile art. 4 alin. (3), art. 23 și art. 78 din Legea nr. 24/2000, precum și cu nerespectarea principiilor ierarhiei actelor normative, nediscriminării, legalității și predictibilității actelor normative. Înalta Curte constată că criticile recurentei-reclamante sunt nefondate, instanța de fond concluzionând în mod corect că textul art. 4 alin. (12) din Procedura de anulare a obligațiilor de plată accesorii aprobată prin OMFP nr. 2100/2020 respectă întru totul prevederile actului de rang superior, reprezentat de O.U.G. nr. 69/2020, nefiind încălcate dispozițiile art. 4 alin. (3), art. 23 și art. 78 din Legea nr. 24/2000. Potrivit art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 "Actele normative date în executarea legilor, ordonanțelor sau a hotărârilor Guvernului se emit în limitele și potrivit normelor care le ordonă." Procedura de anulare a obligațiilor de plată accesorii a fost adoptată în vederea punerii în aplicare a dispozițiilor art. IX-XII din O.U.G. nr. 69/2020, relevant în speță fiind art. IX, potrivit căruia: "Dobânzile, penalitățile și toate accesoriile aferente obligațiilor bugetare principale, restante la data de 31 martie 2020 inclusiv, se anulează dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții: a) toate obligațiile bugetare principale restante la data de 31 martie 2020 inclusiv, administrate de organul fiscal central, se sting prin orice modalitate prevăzută de art. 22 din Legea nr. 207/2015, cu modificările și completările ulterioare, până la data depunerii cererii de anulare a accesoriilor inclusiv; b) sunt stinse prin orice modalitate prevăzută de art. 22 din Legea nr. 207/2015, cu modificările și completările ulterioare, până la data depunerii cererii de anulare a accesoriilor inclusiv, toate obligațiile bugetare principale și accesorii administrate de organul fiscal central cu termene de plată cuprinse între data de 1 aprilie 2020 și data depunerii cererii de anulare a accesoriilor inclusiv; c) debitorul să aibă depuse toate declarațiile fiscale, potrivit vectorului fiscal, până la data depunerii cererii de anulare a accesoriilor inclusiv. Această condiție se consideră îndeplinită și în cazul în care, pentru perioadele în care nu s-au depus declarații fiscale, obligațiile fiscale au fost stabilite, prin decizie, de către organul fiscal central; d) debitorul depune cererea de anulare a accesoriilor după îndeplinirea în mod corespunzător a condițiilor prevăzute la lit. a)-c), în perioada 14 mai 2020-15 decembrie 2020, inclusiv, sau în perioada 1 ianuarie 2021-31 martie 2021, inclusiv, sub sancțiunea decăderii.(…)". Dispozițiile art. XI din O.U.G. nr. 69/2020, denumit "Anularea accesoriilor aferente obligațiilor bugetare principale cu scadențe anterioare datei de 31 martie 2020 și stinse până la această dată", statuează că: "Dobânzile, penalitățile și toate accesoriile aferente obligațiilor bugetare principale cu scadențe anterioare datei de 31 martie 2020 inclusiv și stinse până la această dată se anulează dacă sunt îndeplinite cumulativ și în mod corespunzător condițiile prevăzute la art. IX lit. b)-d)." Astfel, art. XI din O.U.G. nr. 69/2020 prevede că dobânzile, penalitățile și toate accesoriile se anulează dacă sunt aferente obligațiilor bugetare principale stinse până la data de 31 martie 2020, iar împrejurarea că se referă la obligațiile accesorii nestinse (neachitate până la termenul menționat) este confirmată de măsura de anulare pentru care a optat legiuitorul; în caz contrar, textul ar fi trebuit să dispună și/sau restituirea sumelor achitate cu acest titlu, nu doar anularea accesoriilor. În aplicarea acestui text de lege, art. 4 alin. (12) din OMFP nr. 2100/2020 a prevăzut că obligațiile de plată accesorii ce pot face obiectul anulării sunt cele datorate și nestinse până la data de 14.05.2020, existând, așadar, o concordonață completă cu prevederile art. IX și XI din O.U.G. nr. 69/2020. Rezultă, așadar, că obligațiile de plată accesorii care pot face obiectul anulării, potrivit facilităților fiscale instituite de legiuitor prin adoptarea O.U.G. nr. 69/2020, sunt fie aferente obligațiilor bugetare principale restante la data de 31.03.2020 (art. IX), fie obligațiilor bugetare principale cu scadențe anterioare datei de 31.03.2020, obligații principale care au fost stinse până la de 31.03.2020 (art. XI), însă în ambele situații acordarea facilităților fiscale instituite prin O.U.G. nr. 69/14.05.2000 vizează obligațiile de plată accesorii nestinse la data intrării în vigoare a actului normativ, adică la data de 14.05.2020. Analizând prevederile legale a căror anulare se solicită, precum și preambulul O.U.G. nr. 69/2020, în mod corect instanța de fond a apreciat că actul atacat nu este de natură a încălca actul de rang superior, cu privire la care a apreciat că urmărește acordarea de facilități în considerarea "afacerilor" pe care încearcă să le protejeze de efectele stării de urgență. Înalta Curte va valida raționamentul expus în sentința recurată, referitor la respectarea scopului/rațiunii legiuitorului identificate în preambulul O.U.G. nr. 69/2020, și anume sprijinirea contribuabililor care, în urma dificultăților financiare cu care s-au confruntat în perioada stării de urgență (16.03.2020 – 14.05.2020), nu au fost în măsură să își achite voluntar obligațiile de plată accesorii, acumulând astfel noi datorii la bugetul general consolidat. Ori, contribuabilii care au achitat integral obligațiile fiscale accesorii până la data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 69/14.05.2020 în mod evident nu fac parte din categoria destinatarilor actului normativ menționat, întrucât, în privința acestora, raportul juridic de drept fiscal a fost integral stins prin plata voluntară a obligațiilor de plată accesorii anterior intrării în vigoare a O.U.G. nr. 69/2020 și reprezintă, din perspectiva aplicării în timp a dispozițiilor O.U.G. nr. 69/2020, "facta praeterita" (astfel cum corect a susținut și intimatul-pârât), adică fapte constitutive, modificatoare sau extinctive de situații juridice, realizate în întregime și ale căror efecte s-au produs înainte de intrarea în vigoare a legii noi. În ceea ce privește rezultatul analizei realizate de instanța de fond asupra criticilor referitoare la instituirea unui tratament discriminatoriu, ceea ce ar conduce la încălcarea principiilor egalității și nediscriminării, Înalta Curte va reține că și acesta este unul corect. Astfel, împărtășind opinia judecătorului de fond, instanța de control judiciar reține că nu se poate reține încălcarea acestor principii, raportat la contribuabilii care nu au manifestat aceeași diligență și nu au achitat obligațiile fiscale accesorii până la data de 14.05.2020, având în vedere că facilitățile fiscale reglementate de O.U.G. nr. 69/2020 nu sunt aplicabile contribuabililor care au achitat integral voluntar obligațiile bugetare accesorii anterior intrării în vigoare a acestui act normativ. Contribuabilii care au achitat integral obligațiile fiscale accesorii până la data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 69/2020, respectiv 14.05.2020, nu fac parte din categoria destinatarilor actului normativ menționat, întrucât, în privința acestora, raportul juridic de drept fiscal a fost integral stins prin plata voluntară a obligațiilor de plată accesorii anterior intrării în vigoare a O.U.G. nr. 69/2020 și reprezintă, din perspectiva aplicării în timp a dispozițiilor O.U.G. nr. 69/2020, facta pretaerita, astfel cum în mod corect a reținut instanța de fond, adică fapte constitutive, modificatoare sau extinctive de situații juridice, realizate în întregime și ale căror efecte s-au produs înainte de intrarea în vigoare a legii noi, astfel că dacă acestora li s-ar aplica legea ulterioară ar însemna să i se atribuie efect retroactiv. Dispozițiile O.U.G. nr. 69/2020 nu se aplică situațiilor anterioare, adică raporturilor juridice stinse până la data intrării în vigoare a ordonanței, potrivit principiului neretroactivității, iar pe de altă parte, nu poate renaște raporturile juridice stinse anterior datei intrării în vigoare a acesteia. Argumentele de nelegalitate expuse de recurenta-reclamantă reprezintă, în realitate, critici referitoare la modalitatea de legiferare a unui pretins tratament diferențiat între diverși subiecți fiscali, însă aceste critici nu privesc dispozițiile OMFP nr. 2100/2020, ci însuși textul O.U.G. nr. 69/2020, care operează cu distincțiile amintite. Important de subliniat este și aspectul reținut de către instanța de fond referitor la faptul că dacă ar fi acceptată opinia reclamantei, ar însemna că sunt suspuse anulării, adică mai precis restituirii, toate accesoriile fiscale achitate de contribuabili până la data de 14.05.2020, accesorii aferente tuturor obligațiilor bugetare principale scadente până la data de 31.03.2020 inclusiv și stinse până la data de 31.03.2020, nelimitat în timp, indiferent de data achitării anterioare a debitului principal sau a accesoriilor, doar cu condiția ca obligațiile bugetare principale să fie scadente și achitate la data de 31.03.2020, ceea ce nu poate fi primit, fiind contrar dispozițiilor exprese ale O.U.G. nr. 69/2020, dar și scopului adoptării acestui act normativ. În concluzie, în speță nu se constată o încălcare a principiilor ierarhiei actelor normative și forței juridice a actelor normative, consacrate de art. 1 alin. (5) din Constituție și art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, astfel că soluția instanței de fond este legală, fiind întemeiată pe corecta aplicare și interpretare a art. 4 alin. (12) din OMFP nr. 2100/2020 raportat la prevederile O.U.G. nr. 69/2020. În consecință, nefiind incident cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 din C. proc. civ., va respinge, ca nefondat, recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 137 din 14 octombrie 2022 pronunțate de Curtea de Apel Brașov – secția contencios administrativ și fiscal.