ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5738/2024

Ședința publică din data de 4 decembrie 2024

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta Societa Italiana per A. d'A. - Sucursala Cluj a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - DGAMC, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Ministerul Finanțelor, -anularea punctului 2 din Decizia de soluționare a contestației nr. 374/17.12.2021 emisă de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor cu privire la TVA în sumă de 5.167.201 RON; -anularea în parte a Deciziei de impunere xnr. 226/13.07.2021 și a Raportului de inspecție fiscală xnr. 130/9.07.2021, ambele emise de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare reprezentând TVA în sumă de 5.167.201 RON; -obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecata.

Prin sentința civilă nr. 90 din 1 martie 2024, Curtea a admis în parte cererea de chemare în judecată, a anulat parțial punctul 2 din Decizia de soluționare a contestației nr. 374/17.12.2021 emisă de pârâta Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor cu privire la suma de 3.106.746 RON, a anulat parțial Decizia de impunere nr. xnr. 226/13.07.2021 și Raportul de inspecție fiscală nr. xnr. 130/09.07.2021 ambele emise de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili cu privire la TVA în sumă de 3.106.746 RON.

A obligat pârâtele să plătească reclamantei în solidar suma de 65.715 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale.

A respins restul cererii de chemare în judecată.

2.1. Recurenta-reclamantă Societa Italiana per A. și A. au invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului cu consecința casării parțiale a sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea în întregime a acțiunii formulate de societate, având ca efect anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației nr. 374/17.12.2021 emise de ANAF - DGSC în ceea ce privește soluția respingerii ca nefondată a contestației fiscale pentru suma de 5.167.201 RON și anularea în parte a Deciziei de impunere xnr. 226/13.07.2021 și a Raportului de inspecție fiscală FMC nr. x/09.07.2021, ambele emise de DGAMC în ceea ce privește suma de 5.167.201 RON, cu obligarea intimatelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată.

În ceea ce privește suma în cuantum de 1.992.667 RON reprezentând TVA, recurenta-reclamantă susține că nu este datorată, sentința de fond fiind dată cu încălcarea disp. art. 286 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal și a jurisprudenței CJUE în cauzele C-295/17 MEO – Servicos De Comunicaoes E Multimedia S.A. și C-734/19 ITH Comercial Timișoara S.R.L..

Suma în cuantum de 2.200.000 euro obținută de societate are natura juridică a despăgubirii, ca urmare a tranzacției încheiate între B. și A., societăți mamă, iar nu o contraprestație pentru ceea ce i se cuvenea societății A., dacă nu ar fi ieșit din asociere.

Ca urmare a încheierii tranzacției, societatea a renunțat la posibilitatea de a ridica pretenții la distribuirea sumelor în ipoteza în care arbitrajele ce erau în desfășurare ar fi avut rezultate favorabile.

Prin hotărârile CJUE sus-menționate s-a stabilit o linie de demarcație între sumele care reprezintă contravaloarea unor prestări de servicii și sumele care reprezintă plata de despăgubiri și sunt excluse din scopul de aplicare a TVA.

Mai arată recurenta faptul că opinia expertului fiscal desemnat în cauză este în același sens, nu s-a livrat vreun bun și nu s-a prestat vreun serviciu individualizat, furnizat în cadrul unui raport juridic cu prestații reciproce, ci s-a negociat o sumă totală cu titlu de despăgubiri, sumă ce este mult mai mică decât ceea ce se cuvenea.

Expertul judiciar a arătat și faptul că sumele cedate de A. în schimbul unei despăgubiri vor fi facturate de către B., când se va colecta TVA, existând astfel o dublă impozitare.

În ceea ce privește suma în cuantum de 62.833 RON pentru care nu a fost recunoscut mecanismul taxării inverse, instanța de fond a încălcat disp. pct. 67 alin. (1) din H.G. nr. 1/2016 coroborate cu art. 297 alin. (4) pct. a) din Codul fiscal.

Recurenta susține că dreptul de deducere trebuie acordat atâta timp cât operațiunea nu a fost disimulată, iar înregistrările contabile cuprind informații despre aceasta.

Recurenta indică jurisprudența CJUE din cauzele C-734/19 ITH Comercial Timișoara S.R.L., C-293/21 UAB Vittamed Technolo Gijos, C-146/05 Albert Colle, C-101/16 Paper Consult.

Instanța de fond nu a ținut seama de faptul că societatea nu putea prezenta documentele solicitate referitoare la conduita partenerului B. și refuzul acestuia de a înregistra facturile în contabilitate, deși jurisprudența CJUE este în sensul înlăturării unui formalism excesiv în vederea deducerii TVA, așa cum s-a reținut în cauza C-664/16 Vădan.

A mai arătat CJUE în jurisprudența sa, că dreptul de deducere rămâne, în principiu, dobândit, chiar dacă ulterior, din cauza unor împrejurări independente de voința sa, persoana impozabilă nu utilizează bunurile și serviciile care au dat naștere dreptului de deducere în cadrul unor operațiuni taxabile.

Dreptul de deducere TVA aferentă bunurilor sau serviciilor achiziționate nu poate fi refuzat pe motivul că acestea nu sunt utilizate în cadrul unei activități taxabile, atâta timp cât acestea sunt utilizate în mod obișnuit în cadrul activității economice a contribuabilului și constituie elemente ale costurile sale generale.

2.2. Recurentul-pârât Ministerul Finanțelor reprezentat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj prin cererea de recurs a solicitat casarea hotărârii recurate și pronunțarea unei soluții de respingere a acțiunii în contradictoriu cu Ministerul Finanțelor, pentru lipsa calității procesuale pasive, motivând că Decizia de soluționare a contestației nr. 374/17.12.2021 a fost emisă anterior modificării legislative adoptate prin H.G. nr. 238/2022. De asemenea, actele atacate, împreună cu întreaga documentație care a stat la baza emiterii lor, au fost depuse la dosarul cauzei de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

2.3. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea, în parte, a hotărârii recurate în sensul respingerii acțiunii, ca neîntemeiată.

Recurenta-pârâtă consideră că prima instanță a interpretat și aplicat greșit disp. art. 279 alin. (1) și (2), art. 280 alin. (1)-(3), art. 281 alin. (1) și (7), art. 287 lit. a) și b), art. 297 alin. (4) și (9), art. 304 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, pct. 8 alin. (1) și (2) pct. 67 alin. (1) pct. 78 alin. (1) și (5) lit. a) și alin. (6) din H.G. nr. 1/2016.

S-a reținut greșit că reclamanta nu are obligația de ajustare a dreptului de deducere a TVA recunoscut anterior, întrucât nu au intervenit modificări ale elementelor luate în considerare pentru determinarea sumei deductibile după depunerea decontului de taxă, iar reclamanta nu a pierdut dreptul de deducere a taxei pentru servicii neutilizate.

Persoana impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA trebuie să justifice, pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA datorată sau achitată, că bunurile și/sau serviciile care i-au fost livrate și/sau prestate de o altă persoană impozabilă sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile și să deține documentele care să cuprindă în mod obligatoriu informațiile prevăzute de legiuitor.

Suma în cuantum de 16.351.294 RON reprezintă valoarea lucrărilor facturate de GIE 2, în perioada controlată, pentru care societatea a dedus TVA.

Suma reprezintă 51% din costurile suportate de societate, acestea fiind justificate prin situațiile și raportul întocmit și au fost revendicate în instanță, urmând ca veniturile (operațiunile taxabile) aferente acestora să fie înregistrate ulterior de către B. și aceasta să colecteze TVA aferentă, în funcție de soluțiile instanței.

Recurenta-reclamantă nu este parte beneficiară a veniturilor care urmează să fie facturate către beneficiarul CNAIR, în urma deciziilor favorabile ale instanțelor și/sau în urma aprobării beneficiarului.

Aceste venituri ar fi revenit societății în cota prevăzută în acordurile de asociere aferente fiecărui lot în parte, dacă aceasta nu ar fi ieșit din asociere și a renunțat la venituri.

Începând cu data de 22.01.2020 nu mai există posibilitatea să-și recupereze valoarea costurilor înregistrate în perioada verificată, costuri care au reprezentat 51% din valoarea lucrărilor executate în baza contractelor pentru care nu s-a emis certificat intermediar de plată, societatea renunțând la facturarea costurilor către liderul asocierii, iar acesta din urmă nu a mai distribuit către reclamantă cota din valoarea contractelor.

Prin urmare, la data semnării acordului din 22.01.2020, societatea trebuia să ajusteze TVA deductibilă în sumă de 3.106.746 RON aferentă achizițiilor de servicii (lucrări) și înregistrate pentru lotul Sebeș – Turda, dar pentru care reclamanta nu a întocmit situații de lucrări și nu le-a facturat liderului de asociere, B..

2.4. Recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a hotărârii recurate în sensul respingerii în tot a cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată, cu consecința menținerii în totalitate a Deciziei de impunere xnr. 226/13.07.2021 cu privire la TVA în sumă de 3.106.746 RON.

Recurenta-pârâtă consideră că este nelegală sentința pronunțată de prima instanță în sensul că reclamanta nu are obligația de ajustare a dreptului de deducere a TVA recunoscut anterior, pentru lotul x Sebeș – Turda, întrucât aceasta a renunțat la data de 22.01.2020 la diferența de venituri aferente lucrărilor, înainte de facturarea lor, prin urmare dreptul de deducere a TVA s-a pierdut.

Prin urmare, pentru perioada 01.03.2017 – 31.03.2020, societatea, la data semnării acordului, trebuia să ajusteze TVA dedusă cu suma de 3.106.746 RON, deoarece achizițiile în cauză nu au fost utilizate în folosul operațiunilor taxabile, în conformitate cu disp. art. 304 alin. (1) lit. b) și c) din Codul fiscal și pct. 78 alin. (1) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare la recursul formulat de recurenta-reclamantă Societa Italiana per A. d’Acqua SPA Roma-Sucursala Cluj, solicitând respingerea recursului, ca nefondat.

Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a depus întâmpinare față de recursul formulat de recurenta-reclamantă solicitând respingerea recursului, ca nefondat, menținerea în parte a sentinței recurate și respingerea în totalitate a acțiunii, ca neîntemeiată.

Agenția Națională de Administrare Fiscală a mai depus precizări, în raport cu dispozițiile O.U.G. nr. 23/2024, în sensul că își însușește atât recursul cât și apărările formulate de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la instanța de fond și la instanța de recurs, ANAF preluând DGAMC prin fuziune prin absorbție.

Recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare față de recursurile formulate de pârâtele ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Ministerul Finanțelor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili solicitând, în principal, anularea recursurilor, ca nemotivate, pentru neindicarea motivelor de nelegalitate și nedezvoltarea acestora. În subsidiar, a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

II. Soluția instanței de recurs

Analiza motivelor de casare

Examinând hotărârea atacată, actele și lucrările dosarului, motivele invocate prin cererile de recurs și prin apărările formulate, în raport cu dispozițiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru următoarele considerente.

Prin cererea de recurs se invocă încălcarea disp. art. 286 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, precum și încălcarea jurisprudenței CJUE din cauzele C-295/17 și C-734/19 în privința sumei de 1.997.622 RON reprezentând TVA.

Potrivit disp. art. 286 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, baza de impozitare a TVA nu cuprinde sumele reprezentând daune-interese, stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă/definitivă și irevocabilă, după caz, penalizările și orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parțială a obligațiilor contractuale, dacă sunt percepute peste prețurile și/sau tarifele majorate.

Recurenta susține că între societățile A. și B. s-a încheiat o tranzacție, prin care părțile au renunțat, reciproc, la pretențiile pe care le aveau una față de alta, B. și-a asumat toate obligațiile viitoare ale A. pe care aceasta nu mai putea să le îndeplinească, iar A. a renunțat la sumele pe care nu mai era îndreptățită să le perceapă, încasând suma de 2.200.000 euro.

Recurenta susține că această sumă reprezintă despăgubire, în sensul disp. art. 286 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, astfel că nu există obligația de a colecta TVA.

Critica este nefondată, Înalta Curte constată că deși recurenta invocă încălcarea de către prima instanță a normei juridice sus-menționate, în susținerea opiniei exprimate nu se arată și nici nu se poate identifica vreuna dintre ipotezele care susțin calificarea ca despăgubire a sumei în cuantum de 2.200.000 euro.

Recurenta nu a pretins că suma este prevăzută și stabilită cu titlu de daune-interese, printr-o hotărâre judecătorească definitivă, nu reprezintă penalizări pentru neîndeplinirea obligațiilor contractuale percepute peste prețurile sau tarifele negociate.

Prin urmare, suma în discuție reprezintă o plată diminuată pentru lucrările efectuate, datorită preluării obligațiilor contractuale de către B. și plății anticipate a acestei contravalori, cum în mod corect a arătat și judecătorul fondului.

Se mai reține că la momentul încheierii tranzacției lucrările erau integral finalizate, rămânând în discuție numai încasarea contravalorii lucrărilor plus eventuale penalități.

Despăgubirea urmărește repararea unui prejudiciu produs prin încălcarea obligațiilor contractuale, ipoteza nefiind îndeplinită în speță, tranzacția încheindu-se ca urmare a situației financiare a A..

Împrejurarea că raportul de expertiză efectuat în dosar stabilește natura juridică a sumei ca fiind aceea de despăgubire nu poate conduce la o altă soluție, întrucât calificarea juridică a operațiunii o stabilește instanța de judecată, iar expertul, cum a reținut și prima instanță, nu a analizat disp. art. 286 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

În privința nesocotirii jurisprudenței CJUE, Înalta Curte constată că prin hotărârea pronunțată în cauza C-295/17, s-au analizat sume datorate pentru nerespectarea unor obligații contractuale, în cauza C-734/19 s-a discutat ipoteza în care persoana impozabilă a avut efectiv intenția de a utiliza bunurile și/sau serviciile în discuție în vederea desfășurării activităților economice pentru care și-a exercitat dreptul de deducere (proiecte de investiții abandonate), ipoteze ce nu se regăsesc în dosar.

Este nefondată și mențiunea recurentei în sensul existenței unei duble impozitări, în realitate cele două societăți au obligația colectării TVA, întrucât chiar dacă nu s-ar fi încheiat tranzacția, s-ar fi facturat către B. și aceasta din urmă către CNAIR, cu obligația colectării TVA.

Referitor la suma în cuantum de 62.833 RON pentru care nu a fost recunoscut mecanismul taxării inverse, a fost invocată încălcarea disp. art. 67 alin. (1) din H.G. nr. 1/2016 coroborate cu disp. art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Înalta Curte reține că suma în discuție reprezintă cheltuieli refuzate la plată de GIE 2, nu sunt achiziții aferente lucrărilor la cele trei loturi de autostradă, serviciile nu puteau fi prestate, operațiunile fiind deja finalizate.

Recurentele invocă jurisprudența CJUE în situația proiectelor de investiții abandonate, a îndeplinirii cerințelor de formă, aspecte ce nu pot fi valorificate în dosar, unde se analizează îndeplinirea condițiilor de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, critica fiind nefondată.

Din acest punct de vedere, recurentul-pârât are calitate procesuală pasivă în litigiile în care contestația fiscală a fost soluționată de organul central fiscal, în speță ANAF, pentru a se preîntâmpina situațiile în care s-ar pune în discuție reanalizarea unor aspecte din cuprinsul deciziei de soluționare a contestației, competența aparținând, în prezent, Ministerului Finanțelor, urmând să se respingă ca nefondată critica formulată.

Critica vizează anularea parțială a pct. 2 din Decizia de soluționare a contestației nr. 374/17.12.2021, cu privire la TVA în sumă de 3.106.746 RON.

Recurentele-pârâte consideră că pentru cheltuielile facturate către societatea A. și ca urmare a renunțării la încasarea veniturilor aferente acestor cheltuieli datorită încheierii tranzacției, acestea nu mai sunt aferente unor operațiuni impozabile și se impune ajustarea TVA dedusă, în temeiul disp. art. 304 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal și pct. 78 alin. (1) din H.G. nr. 1/2016.

Recurentele-pârâte invocă faptul că pentru a deduce TVA aferentă achizițiilor, persoana impozabilă, alături de factură, are obligația să dovedească că achizițiile pentru care se solicită deducerea sunt efective și destinate utilizării în folosul propriilor operațiuni taxabile.

În speță au existat motive obiective pentru care asocierea nu a putut să continue, însă la momentul efectuării achizițiilor exista intenția societății de a le utiliza în folosul operațiunilor taxabile.

Instanța de fond a indicat o bogată jurisprudență a CJUE în materie și a analizat pe larg hotărârile din cauzele C-110/94 INZO, C-672/16 Imofloresmira – Investimentos Imobiliarios, C-734/19 ITH Comercial Timișoara S.R.L. și C-182/20 Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava și alții.

Jurisprudența CJUE menționată consacră exercitarea dreptului de deducere a TVA și în cazul în care achizițiile de bunuri/servicii nu sunt utilizate în activitatea economică a persoanei impozabile din motive obiective care nu depind de voința sa. De asemenea, dreptul de deducere nu poate fi retras ulterior, cu titlu retroactiv, ca urmare a survenirii unor evenimente, cu excepția fraudei sau abuzului, iar împrejurările independente de voința persoanei impozabile ce au determinat-o să renunțe la activitatea economică inițial avută în vedere, nu pot fi apreciate de către administrațiile financiare din moment ce sistemul comun al TVA garantează neutralitatea în ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice indiferent de scopurile și/sau rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, supuse TVA.

În fine, CJUE a arătat și că articolele 184-186 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28.11.29006 privind sistemul comun al TVA trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări sau unei practici naționale potrivit căreia deschiderea unei proceduri de faliment față de un operator economic care implică "lichidarea activelor sale în beneficiul creditorilor săi", determină în mod automat obligația acestui operator de a regulariza deducerile de TVA pe care le-a efectuat pentru bunuri și servicii achiziționate anterior intrării sale în faliment, atunci când deschiderea unei astfel de proceduri nu este de natură să împiedice continuarea activității economice a operatorului.

Se reține astfel că lucrările și serviciile au fost prestate, la momentul achiziționării acestora exista intenția neechivocă de a fi utilizate în scopul operațiunilor impozabile, însă scopul nu a fost atins datorită procedurii insolvenței deschise, prin urmare societatea A. are dreptul să deducă TVA, fără a exista obligația ajustării taxei, criticile fiind nefondate.

În concluzie, în temeiul disp. art. 496 C. proc. civ., coroborate cu disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, recursurile vor fi respinse ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de recurenta A. per A. d’Acqua SPA Roma și de recurenta-reclamantă A. și de pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (ANAF-DGAMC), Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (ANAF-DGSC) și Ministerul Finanțelor prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj (MF-AJFP Cluj) împotriva sentinței nr. 90 din 1 martie 2024 a Curții de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 4 decembrie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.