ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5207/2021

Ședința publică din data de 2 noiembrie 2021

Deliberând asupra prezentelor recursuri, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin acțiunea înregistrată la data de 23.04.2018 pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. Per B. Spa Roma - Sucursala Cluj a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în principal:

i) anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/09.08.2017 întocmita de DGAMC, în ceea ce privește obligațiile fiscale principale în cuantum de 3.909.613 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar si respins la rambursare pentru perioada 01.07.2014 - 28.02.2017;

ii) anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/09.08.2017 întocmit de DGAMC, în ceea ce privește obligațiile fiscale principale în cuantum de 3.909.613 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar și respins la rambursare;

iii) obligarea pârâtelor la plata dobânzilor legale aferente sumei de 3.909.613 RON, calculate de la data emiterii deciziei de impunere până la data restituirii efective a sumei către Societate, pentru nerestituirea în termenul legal a sumei solicitate la rambursare;

iv) obligarea pârâtelor la recunoașterea dreptului reclamantei de rambursare a obligațiilor fiscale principale reprezentând TVA în suma de 3.909.613 RON, solicitată la rambursare de către societate pentru perioada 01.07.2014 - 28.02.2017 și emiterea unui act administrativ în acest sens.

În subsidiar, în măsura în care instanța de judecată va considera că nu sunt incidente prevederile art. 281 alin. (5) si (6) din Codul de procedura fiscală, respectiv posibilitatea de a se pronunța direct asupra fondului cererii de chemare în judecată ca urmare a nesoluționării contestației administrative de către organul de soluționare în termen de 6 luni de la depunere, a solicitat obligarea pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor la soluționarea contestației administrativ-fiscale.

La data de 21.06.2018, reclamanta a formulat o cerere de modificare și completare a cererii introductive, prin care a modificat în parte obiectul cererii de chemare în judecată, ca urmare a emiterii Deciziei nr. 181/10.04.2018 privind soluționarea plângerii prealabile, în sensul:

a) renunțării la capătul de cerere, formulat în subsidiar, prin care a solicitat obligarea paratei ANAF - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor la soluționarea plângerii prealabile formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/09.08.2017 si a Raportului de inspecție fiscala nr. x/09.08.2017;

b) completării cererii de chemare în judecata în mod corespunzător cu un nou capăt de cerere, respectiv: anularea Deciziei nr. 181/10.04.2018 privind soluționarea administrativ-fiscale.

Prin întâmpinarea formulată, pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat excepția inadmisibilității acțiunii, prin raportare la prevederile art. 281 alin. (2) si (6) din Codul de procedură fiscală, precum și excepția inadmisibilității și în ceea ce privește capetele de cerere iii) și iv).

Prin sentința nr. 54 din 20 februarie 2019, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității acțiunii și excepția inadmisibilității capetelor de cerere iii) și iv).

A respins ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamanta A. Per B. Spa Roma - Sucursala Cluj, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

În esență, a reținut că cererile formulate de reclamantă nu sunt inadmisibile de plano, dar pretențiile acesteia sunt neîntemeiate, întrucât nu sunt întrunite în persoană reclamantei condițiile legale pentru rambursarea TVA solicitată în raport cu înscrisurile prezentate ca probe.

Împotriva acestei sentințe a promovat recurs reclamanta A. Per B. Spa Roma - Sucursala Cluj, prin SPA C., pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

A invocat recurenta reclamantă, circumscris acestui motiv în principal greșita aplicare a dispozițiilor art. 281 alin. (7) din Codul fiscal, în condițiile în care există prevederi contractuale potrivit cărora situațiile de lucrări emise de oricare dintre societățile din Asociere trebuie acceptate de către Beneficiar.

În Contractul de proiectare se prevede în mod expres că "6.2 Beneficiarul va plăti Antreprenorului valoarea specificată în fiecare factură corespunzătoare fiecărui Certificat Interimar de Plată și Certificatului Final de Plată, în termen de 60 de zile de la data primirii facturii în condițiile în care Certificatul de plată a fost acceptat de către Beneficiar."

În plus, din Condițiile speciale ale contractului (art. 14.6 si 14.7), precum și din cuprinsul Actului adițional nr. x la Acordul de asociere, se poate observa că părțile au stabilit în mod expres modalitatea de facturare atât în ceea ce privește facturile emise de către Antreprenor (Asociere) către Beneficiarul final (CNADNR), cât și facturile emise de către A. Per B. Spa Roma - Sucursala Cluj către D., în ambele cazuri impunându-se acceptul Beneficiarului.

Totodată, din conținutul prevederilor contractuale ale Actului adițional nr. x la Acordul de asociere se poate observa cu ușurință că Asocierea emite o unică Situație de lucrări, care împreună cu documentele justificative aferente, este transmisă Inginerului în vederea emiterii Certificatului de plată ce apoi este supus aprobării Beneficiarului, în mod evident, aceasta cuprinzând, atât munca efectuată de A., cât și cea efectuată de D..

A criticat recurenta reclamantă sentința și pentru că nu s-a avut în vedere lipsa calității GIE2 de persoană impozabilă responsabilă în cadrul Asocierii, ea nefiind nici parte în Asociere.

Greșit nu a reținut instanța de fond nici imposibilitatea încheierii unui contract de subantrepriză, stabilind că societatea recurentă s-a comportat ca un subantreprenor, întrucât întocmește situații de lucrări separate pe care le transmite Sucursalei Cluj a D. SpA în calitatea sa de lider al asocierii în relația contractuală cu beneficiarul CNADNR.

Or, Asocierea D. SPA - A. per B. SPA este cea care a încheiat contractul de antrepriză cu beneficiarul CNADNR.

Ultima critică adusă sentinței de recurenta reclamantă vizează împrejurarea că, în mod eronat, prima instanță nu a constatat încălcarea limitelor de competență de către inspectorii fiscali, care și-au depășit atribuțiile, intervenind în contractul dintre părți și modificând structura drepturilor și obligațiilor acestora, s-au substituit legiuitorului și au adăugat la lege termeni și condiții noi, ce nu se regăsesc în legislația fiscală sau civilă.

Pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs incident, prevalându-se de motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. și solicitând casarea în parte a sentinței cu consecința rejudecării și admiterii excepției inadmisibilității capetelor iii) și iv) din cererea de chemare in judecată.

A precizat recurenta pârâta că norma de drept material greșit interpretată și aplicată de instanța de fond este art. 182 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală coroborat cu prevederile OMFP nr. 1899/2004, precum și art. 18 din Legea nr. 554/2004, care trebuiau interpretate în sensul că autoritatea publică nu poate fi obligată să soluționeze cererea într-un anumit fel.

În mod eronat prima instanța a reținut că "Prevederile OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire si de rambursare a sumelor de la buget, precum si de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal nu deroga de la prevederile Legii contenciosului administrativ si ale Codul de procedură fiscală sub aspectul accesului la instanța, in sensul ca in condițiile respectării procedurii prealabile obligatorii in privința creanței principate, partea are deschisa calea acțiunii in justiție, cu titlu de accesoriu fata de cererea principala, si in privința daunelor interese moratorii si a obligării paratelor la recunoașterea dreptului care face obiect al acțiunii in contencios administrativ, in acord cu prevederile art. 1, art. 8 si art. 18 din Legea nr. 554/2004 si prevederile art. 281 N. Codul de procedură fiscală"

Întrucât prejudiciul pretins rezulta din creanțe fiscale, devin aplicabile prevederile art. 182 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală si a OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.

In acest sens, art. 182 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală prevede ca acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor.

Totodată, conform prevederilor pct. 4 Cap. 2 din Anexa 1 la OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal "plata dobânzii cuvenite contribuabilului se va face numai in baza cererii exprese depuse de acestea la organul fiscal competent"

Având in vedere faptul că legiuitorul a prevăzut anumite proceduri, atât pentru restituirea sumelor, cât și pentru plata dobânzilor aferente prin Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 1899/2004, o eventuală admitere a acțiunii în sensul obligării autorității publice la recunoașterea dreptului de rambursare a TVA, precum și la acordarea de dobânzi constituie o imixtiune a instanței de contencios în atribuțiile autorității administrative.

De asemenea, această cerere este inadmisibilă în considerarea prevederilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora: "Instanța, soluționând cererea ..., poate, după caz, sa anuleze, in tot sau in parte, actul administrativ, sa oblige autoritatea publică sa emită un act administrativ ori sa elibereze un certificat, o adeverința sau orice alt înscris."

Mai mult, în ceea ce privește calculul sumelor reprezentând dobânzi, potrivit dispozițiilor pct. 3, pct. 6 si pct. 7 Cap. 2 Anexa 1 din OMFP nr. 1899/2004 contribuabilul nu are posibilitatea calculării dobânzilor, singurul in măsura sa realizeze acest calcul fiind organul fiscal competent care întocmește in acest sens documentația privind calculul dobânzilor.

De asemenea, soluția primei instanțe privind respingerea ca neîntemeiata a excepției inadmisibilitatii privind solicitarea societății privind emiterea unui act administrativ in sensul de a i se recunoaște dreptul la rambursare a TVA in suma de 3.909.613 RON este nelegala, întrucât potrivit art. 18 din Legea nr. 554/2004 instanța poate sa oblige autoritatea publica sa emită un act administrativ, insa nu poate obliga autoritatea sa soluționeze cererea .reclamantei într-un anumit fel, respectiv sa oblige DGAMC sa emită o alta decizie de soluționare in favoarea reclamantei.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Intimatele pârâte ANAF și DGAMC au formulat întâmpinări, solicitând respingerea recursului reclamantei ca nefondat.

Au susținut, în esență, că, în conformitate cu art. 282 alin. (1) din Codul fiscal "exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator." Organul fiscal in mod corect a făcut aplicarea art. 281 alin. (7) din Codul fiscal, conform căruia "prestările de servicii care determina decontări sau plați succesive, cum sunt serviciile de constructii-montaj, consultanta, cercetare, expertiza si alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situații de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, in funcție de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari."

In mod corect si legal prima instanța a reținut ca interpretarea tezei ultime a art. 281 alin. (7) din Codul fiscal nu poate fi realizata in sensul apreciat corect de către recurenta-reclamanta, pentru a se determina, in speța, un alt document al exigibilității TVA decât cel al emiterii situațiilor de lucrări. Astfel, sintagma "sau, după caz, in funcție de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari" se refera la contractul încheiat intre părțile tranzacției economice, contracte care pot produce efecte juridice sub acest aspect.

Or, acordul de asociere nr. 1 din data de 15.04.2014, care se suprapune ca obiect cu acordul de proiectare si execuție a autostrăzii, nu produce efecte, nefiind semnat de către toate părțile contractului de proiectare si execuție a autostrăzii.

Actul constitutiv al GIE, nu are incidența in privința operațiunilor supuse taxării in prezenta pricina, iar, pe de alta parte, astfel cum legal au reținut organele fiscale, partile nu au încheiat un alt contract valid, de subantrepriza, care sa cuprindă expres si explicit clauzele referitoare la modul de acceptare si decontare a contravalorii lucrărilor de construcții aferente lotului x al autostrăzii Turda- Sebeș, astfel ca exigibiliatea TVA in aceasta situație intervine la data la care au fost emise "situații de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate", conform tezei I a art. 281 alin. (1) Codul fiscal.

În ceea privește criticile recurentei-reclamante referitoare la presupusa încălcare a limitelor de competenta de către inspectorii fiscali, recurenta pârâtă a susținut că sunt nefondate.

Inspectorii au apreciat situațiile relevante din punct de vedere fiscal în conformitate cu art. 6 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborat cu art. 11 alin. (1) din Codul fiscal si pct. 4 din H.G. nr. 1/2016.

Astfel, au făcut aplicarea principiului prevalenței economicului asupra juridicului, principiul realității economice în baza căruia autoritățile fiscale au dreptul să analizeze orice operațiune, nu numai din punct de vedere juridic, ci și din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil, o tranzacție normală din punct de vedere juridic putând să nu fie luată in considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic în scopul aplicării legii fiscale, organul fiscal fiind obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacții sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacții, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul și conținutul tranzacției ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum și a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta.

Or, data emiterii situațiilor de lucrări, rapoarte de lucru sau a altor documente similare pe baza cărora se stabilește valoarea lucrărilor de construcții montaj aferente contractului "Proiectare si execuție Autostrada Sebeș -Turda, Lot x, Km 41+250 - Km 53+700" (in valoare totala de 20.576.912 RON), este data de 28.02.2017, pentru care organele de inspecție fiscala au calculat TVA colectat în suma de 3.909.613 RON (20.576.912 x 19 %).

A susținut recurenta pârâtă și decăderea recurentei reclamante din dreptul de a se folosi de documentele depuse o dată cu cererea de recurs, invocând art. 254 alin. (1) coroborat cu art. 194 lit. e), precum și prevederile art. 492 alin. (1) din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., înscrisurile neîndeplinind condiția de înscrisuri noi.

A solicitat, totodată respingerea ca neîntemeiat a capătului de cerere având ca obiect obligarea pârâtei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata cheltuielilor de judecată, neexistând culpă procesuală, iar, în subsidiar, să se facă aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. în sensul diminuării onorariilor de avocat solicitate, raportat la complexitatea cauzei și a activității defășurate în cauză.

Recurenta reclamantă A. Per B. Spa Roma - Sucursala Cluj întâmpinare la recursul incident declarat de către pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC), precum și răspuns la întâmpinările ANAF și DGAMC, prin care a reiterat principalele susțineri din recurs și acțiunea introductivă.

De asemenea, recurenta reclamantă a depus, la data de 29.09.2021 (e-mail), și note scrise, prin SCA E., invocând - suplimentar față de cererea de recurs - critici vizând pretinsa încălcare a regulilor de procedură prevăzute de art. 22 și art. 254 din C. proc. civ. și, respectiv, nemotivarea corespunzătoare/neanalizarea tuturor motivelor de nelegalitate invocate prin acțiune, critici ce se circumscriu motivelor de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 5 și pct. 6 din C. proc. civ.

La rândul său, recurenta pârâtă DGAMC a depus note de ședință prin care a invocat inadmisibilitatea suplimentării motivelor de casare după împlinirea termenului de recurs și inadmisibilitatea probei cu expertiză în faza recursului, față de prevederile exprese ale art. 492 din C. proc. civ.

În faza procesuală a recursului a fost administrată, la solicitarea recurentei reclamante, proba cu înscrisuri noi, instanța de recurs apreciind că raportul de expertiză tehnică extrajudiciară prezentat are valoarea unui simplu înscris, iar nu a unei probe cu expertiză, astfel cum eronat consideră recurenta pârâtă.

III. Considerentele și soluția instanței de recurs

Reclamanta A. a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ actele administrativ-fiscale reprezentate de Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/09.08.2017 și de Decizia nr. 181/10.04.2018 privind soluționarea administrativ-fiscale.

Acțiunea sa a fost respinsă, prima instanță apreciind ca fiind temeinice și legale actele administrativ-fiscale contestate.

Hotărârea instanței de fond a fost recurată de reclamanta A..

La rândul său, pârâta DGAMC a formulat recurs incident.

III.1. Argumente de fapt și de drept relevante

Cu prioritate, Înalta Curte arată că - nefiind legal învestită cu motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și pct. 6 din C. proc. civ. (care nu au fost invocate prin cererea de recurs, ci prin notele scrise transmise prin e-mail la 29.09.2021, mult după împlinirea termenului de exercitare a căii de atac și fără plata taxei judiciare de timbru aferente) - aceste motive, referitoare la pretinsa încălcare a regulilor de procedură prevăzute de art. 22 și art. 254 din C. proc. civ. și, respectiv, la nemotivarea corespunzătoare/neanalizarea tuturor motivelor de nelegalitate invocate, nu vor fi supuse analizei instanței de recurs.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"), se reține că acesta a fost invocat prin raportare la art. 281 alin. (7) din Codul fiscal, dar și la art. 11 din Codul fiscal.

Înalta Curte reamintește că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmărește, așa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

În acest context, reține că, potrivit dispozițiilor Codul fiscal:

"Art. 280 Faptul generator și exigibilitatea - definiții

(1) Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei.

(2) Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.(...).

Art. 281 Faptul generator pentru livrări de bunuri și prestări de servicii

(1) Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepțiile prevăzute în prezentul capitol. (...).

(7) Prestările de servicii care determină decontări sau plăți succesive, cum sunt serviciile de construcții-montaj, consultanță, cercetare, expertiză și alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situații de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcție de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari.(...).

(10) Prestările de servicii pentru care taxa este datorată de către beneficiarul serviciilor în conformitate cu art. 307 alin. (2), care sunt prestate continuu pe o perioadă mai mare de un an și care nu determină decontări sau plăți în cursul acestei perioade, se consideră efectuate la expirarea fiecărui an calendaristic, atât timp cât prestarea de servicii nu a încetat.

(12) Prestările de servicii care nu se regăsesc la alin. (7) - (10) se consideră efectuate la data finalizării prestării serviciului respectiv."

Înalta Curte nu împărtășește considerentele instanței de fond în ceea ce privește modul de aplicare a dispozițiilor art. 281 alin. (7) din Codul fiscal.

Astfel, din probatoriul administrat în fața primei instanțe a rezultat că există prevederi contractuale potrivit cărora situațiile de lucrări emise de oricare dintre societățile din cadrul Asocierii trebuie acceptate de către Beneficiar. În acest sens sunt prevederile pct. 6.2 din contractul de proiectare, Condițiile speciale ale contractului - art. 14.6 și 14.7 și Actul adițional nr. x la Acordul de asociere, din care reiese că părțile au stabilit expres modalitatea de facturare, atât în ceea ce privește facturile emise de antreprenor (Asociere) către Beneficiarul final (CNADNR), cât și facturile emise de către societatea recurentă către D., în ambele cazuri impunându-se acceptul Beneficiarului.

Părțile contractante au stabilit prin Actul adițional la Acordul de asociere faptul că factura se poate emite doar la momentul aprobării Certificatului de plată de către CNADNR, iar, pe de altă parte, Contractul de proiectare prevede necesitatea existenței aceluiași certificat aprobat de CNADNR pentru ca Asocierea să poată factura lucrările efectuate.

Mai mult, situația de lucrări aferentă activităților desfășurate nu este emisă de recurenta A. către D., ci de Asociere către aceasta din urmă, astfel că greșit s-a reținut că recurenta reclamantă trebuia să colecteze TVA în cuantum de 3.909.613 RON aferent sumei de 20.576.912 RON, potrivit Situațiilor Interne de Lucrări elaborate la data de 28.02.2017, pe motiv că acestea nu au fost acceptate de Beneficiarul final - CNADNR.

Situațiile Interne de Lucrări reprezintă documente intermediare, ce atestă lucrările efectuate de A., însă așa cum reiese din cuprinsul Actului adițional la Acordul de asociere, acestea sunt încorporate în Situațiile de lucrări transmise Inginerului în numele Asocierii și sunt supuse aprobării Beneficiarului final, respectiv CNADNR.

Deci, Asocierea emite o singură situație de lucrări, pe care o transmite împreună cu documentele justificative inginerului, în vederea emiterii certificatului de plată care este supus aprobării Beneficiarului. Această situație de lucrări include 100% din lucrările efectuate în formă unitară de Asociere în perioada de referință.

Instanța de fond și-a însușit întocmai susținerile neîntemeiate ale inspectorilor fiscali privind momentul exigibilității TVA aferent sumei de 20.576.912 RON, deși în cauză apare ca aplicabil art. 281 alin. (7) teza a II-a din Codul fiscal, respectiv faptul generator și exigibilitatea TVA intervine "în funcție de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari."

În mod greșit, deci, instanța de fond a apreciat că exigibilitatea TVA aferent sumei de 20.576.912 RON ar fi intervenit la data de 28.02.2017, data emiterii situației interne de lucrări de către recurentă.

A fost ignorat de judecătorul fondului faptul că G.I.E.2 nu apare ca parte nici în Acordul de asociere, nici în Contractul de proiectare, nu se substituie societăților, nu se subrogă în drepturile și obligațiile acestora față de beneficiarul final, fiind înființat doar în scopul de a facilita activitățile operatorului economic în efectuarea lucrărilor. În fapt, G.I.E.2 acționează prin susținerea costurilor aferente activităților desfășurate în nume propriu, la instrucțiunile și în interesul membrilor săi, costurile fiind decontate în mod proporțional către membrii Asocierii prin intermediul sucursalelor din România (pct. 6.2 și pct. 6.4 din Actul constitutiv).

Cu nerespectarea prevederilor contractelor și a voinței părților exprimate prin acestea, instanța de fond în mod eronat a stabilit ca valide și constatările organelor fiscale privind împrejurarea că societatea recurentă s-ar fi comportat ca un subantreprenor, întrucât întocmește situații de lucrări separate, pe care le transmite sucursalei Cluj a societății D. SpA, în calitatea sa de lider al Asocierii în relația contractuală cu Beneficiarul CNADNR.

Deși a făcut referire expresă la prevederile contractului de proiectare și acordului de asociere, instanța de fond a făcut o greșită interpretare a acestora, considerând fără temei că recurenta reclamantă ar fi acționat în calitate de subantreprenor.

Or, recurenta reclamantă a încheiat cu D. Acordul de asociere nr. 01/15.04.2014, autentificat sub nr. x/15.04.2014, având ca obiect executarea contractului pentru autostrada Sebeș - Turda, Lot x, prin intermediul căruia părțile au stabilit următoarele:

"Art. 2 - Obiectul prezentului acord îl constituie asocierea în vederea participării comune și solidare la procedura de achiziție publică "Proiectare și Execuție autostradă Sebeș - Turda Lot x km 41+250 - km 53+700" și a executării ulterioare a contractului, în cazul adjudecării acestuia conform Documentației de Atribuire puse la dispoziție de către C.N.A.D.N.R. S.A.. (în continuare "Contractul")"

Art. 4 - Partenerii convin ca liderul de asociere să fie "D.". Contractul de achiziție cu achizitorul va fi semnat de către persoana împuternicită desemnată de liderul de asociere "D.", desemnat ca fiind reprezentantul autorizat să primească instrucțiunile pentru si în numele oricăruia și tuturor membrilor asocierii."

În urma adjudecării lucrărilor contractului public de lucrări, în data de 23.04.2014 a fost semnat Contractul de proiectare, încheiat între Compania Națională de Autostrăzi și Drumuri Naționale din România S.A., în calitate de Beneficiar, și Asocierea D. S.p.A - A. per B., în calitate de Antreprenor.

Interpretarea conform căreia Societatea și D. au acționat separat este susținută chiar de organul de soluționare a contestației:

"A. Per B. Spa Roma - Sucursala Cluj și D. în calitate de membri ai asocierii sunt două entități care în fapt au acționat ca persoane impozabile separate".

A. este parte în Contractul de proiectare, în calitate de Antreprenor, iar potrivit art. 3 alin. (1) din Legea nr. 98/2016, "subcontractant - orice operator economic care nu este parte a unui contract de achiziție publică și care execută și/sau furnizează anumite părți ori elemente ale lucrărilor sau ale construcției ori îndeplinesc activități care fac parte din obiectul contractului de achiziție publică, răspunzând în fața contractantului de organizarea și derularea tuturor etapelor necesare în acest scop;".

Ca regulă, subcontractantul nu răspunde direct față de Beneficiar pentru îndeplinirea obligațiilor ce decurg din contract, iar în speță Contractul de proiectare face referire la obligațiile Antreprenorului (Asocierea, deci inclusiv recurenta A.), iar Acordul de asociere prevede la art. 5 că "Părțile vor răspunde solidar și individual în fața Beneficiarului în ceea ce privește toate obligațiile și responsabilitățile decurgând din sau în legătură cu Contractul".

Înalta Curte nu poate primi, însă, critica recurentei reclamante referitoare la încălcarea limitelor de competență de către inspectorii fiscali, care a fost invocată prin prisma faptului că aceștia și-au depășit atribuțiile, intervenind în contractul dintre părți, "modificând structura drepturilor și obligațiilor acestora" și adăugând la lege termene și condiții noi.

Astfel, Legea nr. 227/2015, în art. 11 - Prevederi speciale pentru aplicarea Codul fiscal, dispune că:

"(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității.

Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacții sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacții, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul și conținutul tranzacției ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum și a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta.

(2) Tranzacțiile transfrontaliere sau o serie de tranzacții transfrontaliere care sunt calificate ca fiind artificiale de organele fiscale competente nu vor face parte din domeniul de aplicare a convențiilor de evitare a dublei impuneri.

(3) Prin tranzacții transfrontaliere artificiale se înțelege tranzacțiile transfrontaliere sau seriile de tranzacții transfrontaliere care nu au un conținut economic și care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obișnuite, scopul esențial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obține avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate. Tranzacțiile transfrontaliere sau seriile de tranzacții transfrontaliere sunt acele tranzacții efectuate între două sau mai multe persoane dintre care cel puțin una se află în afara României.

(4) Tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului valorii de piață. În cadrul unei tranzacții, al unui grup de tranzacții între persoane afiliate, organele fiscale pot ajusta, în cazul în care principiul valorii de piață nu este respectat, sau pot estima, în cazul în care contribuabilul nu pune la dispoziția organului fiscal competent datele necesare pentru a stabili dacă prețurile de transfer practicate în situația analizată respectă principiul valorii de piață, suma venitului sau a cheltuielii aferente rezultatului fiscal oricăreia dintre părțile afiliate pe baza nivelului tendinței centrale a pieței. Procedura de ajustare/estimare și modalitatea de stabilire a nivelului tendinței centrale a pieței, precum și situațiile în care autoritatea fiscală poate considera că un contribuabil nu a furnizat datele necesare stabilirii respectării principiului pentru tranzacțiile analizate se stabilesc potrivit Codului de procedură fiscală. La stabilirea valorii de piață a tranzacțiilor desfășurate între persoane afiliate se folosește metoda cea mai adecvată dintre următoarele:

a) metoda comparării prețurilor;

b) metoda cost plus;

c) metoda prețului de revânzare;

d) metoda marjei nete;

e) metoda împărțirii profitului;

f) orice altă metodă recunoscută în Liniile directoare privind prețurile de transfer emise de către Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică pentru societățile multinaționale și administrațiile fiscale, cu amendamentele/modificările și completările ulterioare.

În aplicarea prezentului alineat se utilizează prevederile din Liniile directoare privind prețurile de transfer emise de către Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică pentru societățile multinaționale și administrațiile fiscale, cu amendamentele/modificările și completările ulterioare.

(5) Prevederile alin. (1) - (4) se aplică în scopul stabilirii impozitelor directe. (...).

(11) În domeniul taxei pe valoarea adăugată și al accizelor, autoritățile fiscale și alte autorități naționale trebuie să țină cont de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene.

(12) În cazul în care se constată că există un abuz de drept, tranzacțiile implicate în astfel de practici abuzive trebuie redefinite, astfel încât să se restabilească situația care ar fi prevalat în lipsa tranzacțiilor ce au constituit abuzul. Organele fiscale competente au dreptul de a anula TVA dedusă în legătură cu fiecare tranzacție ori de câte ori se constată că dreptul de deducere a fost exercitat în mod abuziv. Pentru a invoca abuzul de drept, trebuie să fie îndeplinite cumulativ două condiții:

a) tranzacțiile în cauză, în pofida aplicării formale a condițiilor prevăzute de dispozițiile legale, au drept rezultat garantarea unor avantaje fiscale care ar contraveni scopului acelor dispoziții legale;

b) trebuie dovedit, în mod obiectiv, faptul că scopul esențial al operațiunilor în cauză este de a se obține un avantaj fiscal.

(13) Procedura de aplicare a prevederilor alin. (1) se stabilește prin ordin al președintelui A.N.A.F."

Or, Înalta Curte constată că limitele competențelor stabilite prin voința expresă a legiuitorului nu pot fi considerate depășite în speță în sensul arătat de recurenta reclamantă.

Totuși, instanța de recurs apreciază că în mod eronat judecătorul fondului a considerat decisivă doar această împrejurare, fără să observe și faptul că autoritatea fiscală nu a produs dovezi concludente că este vorba de un abuz de drept sau de tranzacții economice artificiale, că lucrările pretins executate de părțile asocierii nu s-ar regăsi pe teren, nu a motivat deciziile sale prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul și conținutul tranzacției ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării operațiunilor, în timp ce - în apărarea sa - societatea recurentă se prevalează de clauze contractuale clare și prezumate valabile până la desființarea contractului.

Pe de altă parte, dispozițiile legale mai sus menționate nu se regăsesc invocate în motivarea RIF și a deciziei de impunere contestate, inspectorii fiscali stabilind TVA colectat suplimentar pe motiv că A. nu a încheiat un contract de subantrepriza cu D., iar organul de soluționare a contestației a avut în vedere temeiuri legale care nu au stat la baza emiterii deciziei de impunere și a RIF.

În concluzie, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o greșită aplicare a prevederilor legale și contractuale la situația de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care se impune casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea acțiunii reclamantei cu consecința anulării Deciziei nr. 181/10.04.2018 emisă de pârâta ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a Deciziei de impunere nr. x/09.08.2017 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/09.08.2017 emise de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, urmând a fi obligată pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, potrivit competențelor sale legale, la rambursarea sumei de 3.909.613 RON reprezentând TVA, precum și la plata dobânzii prevăzute de lege, începând cu data de 09.08.2017 și până la rambursarea efectivă, care se vor realiza conform procedurilor prevăzute de lege.

În ceea ce privește recursul incident, Înalta Curte reține că recurenta pârâtă DGAMC a invocat dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., criticând soluția de respingere a excepției inadmisibilității capetelor de cerere iii) și iv) din acțiune și indicând ca norme legale greșit interpretate și aplicate de instanța de fond art. 182 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborat cu prevederile OMFP nr. 1899/2004, dar și art. 18 din Legea nr. 554/2004.

A arătat că admiterea cererii de obligare a autorității publice la recunoașterea dreptului de rambursare a TVA și de acordare de dobânzi constituie o imixtiune a instanței de contencios administrativ în atribuțiile autorității administrative.

Instanța apreciază ca fiind nefondate aceste critici.

Potrivit art. 18 din Legea nr. 554/2004 (în forma în vigoare la data inițierii litigiului), "(1) Instanța, soluționând cererea la care se referă art. 8 alin. (1), poate, după caz, să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ, să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operațiune administrativă. (2) Instanța este competentă să se pronunțe, în afara situațiilor prevăzute la art. 1 alin. (6), și asupra legalității operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecății. (...)."

Or, art. 8 alin. (1) ultima teză din lege prevede expres că "se poate adresa instanței de contencios administrativ și cel care se consideră vătămat într-un drept sau interes legitim al său prin nesoluționarea în termen sau prin refuzul nejustificat de soluționare a unei cereri, precum și prin refuzul de efectuare a unei anumite operațiuni administrative necesare pentru exercitarea sau protejarea dreptului sau interesului legitim."

Astfel, este necontestat în cauză faptul că recurenta reclamantă a depus decontul de TVA cu sume negative pentru luna februarie 2007, cu opțiune de rambursare, înregistrat la organul fiscal sub nr. x/27.03.2017, dar inspecția fiscală declanșată ulterior nu i-a recunoscut dreptul la rambursare pentru suma de 3.909.613 RON, emițând decizie de impunere pentru obligații de plată TVA colectat stabilit suplimentar.

Din probele administrate în cauză rezultă însă, așa cum am arătat mai sus, că societatea recurentă reclamantă era îndreptățită la rambursare, impunerea suplimentară din perspectiva TVA nefiind justificată.

În aceste condiții, față de prevederile exprese ale art. 18 alin. (1) ultima teză, raportate la dispozițiile art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, care îndrituiesc instanța de contencios administrativ să constate refuzul nejustificat de soluționare a unei cereri sau de efectuare a unei anumite operațiuni administrative, cu consecința obligării autorității publice să emită actul sau să efectueze operațiunea necesare exercitării dreptului legitim al persoanei vătămate, este evident că nu poate fi primită critica recurentei reclamante, în sensul imixtiunii instanței de judecată în atribuțiile autorității fiscale.

Totodată, Înalta Curte reține că Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală prevede la art. 182 Dobânzi în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget:

"(1) Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilul/plătitorul are dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 168 alin. (4) sau la art. 77, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabilului/plătitorului. (...).

(3) Prevederile alin. (1) sunt aplicabile și pentru creanțele fiscale ce au făcut obiectul unei cereri de restituire, respinsă de organul fiscal, dar admisă definitiv de organul de soluționare a contestațiilor sau de instanța judecătorească.

(4) Nivelul dobânzii este cel prevăzut la art. 174 alin. (5) și se suportă din același buget din care se restituie ori se rambursează, după caz, sumele solicitate de contribuabil/plătitor."

În consecință, obligarea autorității pârâte la plata de dobânzi, potrivit cererii accesorii celei de recunoaștere a dreptului la rambursarea TVA (admisă prin prezenta decizie) se justifică pe deplin, urmând ca plata efectivă să se realizeze conform procedurilor prevăzute de lege.

În ceea ce privește cererea recurentei reclamante de obligare a recurentei pârâte la plata cheltuielilor de judecată, o apreciază parțial întemeiată, urmând să acorde acesteia cheltuielile din recurs în limitele solicitate (conform principiului disponibilității), reprezentând taxa judiciară de timbru în recurs și onorariul de avocat achitat către S.P.A. "C.", potrivit dovezilor pe care partea le-a depus la dosar mai înainte de încheierea dezbaterilor, dar cu aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., în considerarea proporționalității dintre gradul mediu de complexitate al litigiului și prestațiile în recurs, care au fost realizate de două societăți de avocați.

III.2. Soluția instanței de recurs

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de reclamantă, va casa în parte sentința recurată și, rejudecând, va admite acțiunea completată și va anula Decizia nr. 181/10.04.2018, Decizia de impunere nr. x/09.08.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/09.08.2017, va obliga pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la rambursarea sumei de 3.909.613 RON reprezentând TVA, precum și la plata dobânzii prevăzute de lege, începând cu data de 09.08.2017 și până la rambursarea efectivă, menținând în rest sentința atacată (în ceea ce privește soluția de respingere dată excepțiilor inadmisibilității invocate prin întâmpinare de pârâtă).

Totodată, în temeiul art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., va obliga pe recurenta pârâtă căzută în pretenții la plata către recurenta reclamantă a cheltuielilor de judecată în recurs în cuantum total de 4000 RON.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. împotriva sentinței civile nr. 54 din 20 februarie 2019 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată.

Admite acțiunea completată formulată de reclamantă.

Anulează Decizia nr. 181/10.04.2018 emisă de pârâta ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Decizia de impunere nr. x/09.08.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/09.08.2017 emise de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Obligă pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la rambursarea sumei de 3.909.613 RON reprezentând TVA, precum și la plata dobânzii prevăzute de lege, începând cu data de 09.08.2017 și până la rambursarea efectivă.

Obligă pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata către reclamanta A. a sumei de 4000 RON reprezentând cheltuieli de judecată pentru faza recursului.

Menține în rest sentința.

Respinge recursul incident formulat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței civile nr. 54 din 20 februarie 2019 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 2 noiembrie 2021.