ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4448/2021

Ședința publică din data de 6 octombrie 2021

Deliberând asupra recursurilor de față, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin cererea înregistrată la data de 08.06.2018 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2018, reclamanta A. and B. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj:

- anularea Deciziei nr. 92/26.02.2018 emisă de DGSC prin care contestația fiscală formulată de societate și înregistrată la DGAMC sub nr. x/16.11.2015 și la DGSC sub nr. x/14.02.2018 DGSC a fost respinsă ca "fiind fără obiect";

- anularea Adresei DGAMC nr. x/28.09.2015 privind operațiunea de compensare a sumei de 218.386 RON reprezentând sold negativ de TVA nesolicitat la rambursare cu suma de 6.266.316 RON reprezentând TVA de plată stabilit prin Decizia de impunere nr. x/27.05.2015, cu următoarele consecințe: anularea operațiunii de compensare efectuată de DGAMC între suma de 218.386 RON reprezentând suma negativă de TVA nesolicitată la rambursare aferentă decontului lunii aprilie și suma de 6.266.316 RON reprezentând TVA de plată, stabilită prin Decizia de impunere nr. x/27.05.2015, anularea operațiunilor subsecvente și repunerea societății în situația inițială:

- obligarea autorităților pârâte la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză.

Prin întâmpinarea formulată, intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj a invocat excepția lipsei calității sale procesuale pasive, excepție ce a fost respinsă prin încheierea din 30 octombrie 2018.

Prin sentința civilă nr. 5465 din 18 decembrie 2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta A. and B., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, ca neîntemeiată.

Împotriva acestei sentințe a promovat recurs reclamanta A. and B., prin A. and B., criticând-o pentru nelegalitate, astfel că, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și, urmare a rejudecării, admiterea acțiunii introductive.

În motivarea recursului s-a arătat, în esență, în ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., că instanța de fond a încălcat regulile de procedură prevăzute sub sancțiunea nulității constând în respectarea principiului contradictorialității consacrat de art. 12, 22 și 224 C. proc. civ.

Din această perspectivă, recurenta a menționat că, pentru a respinge cererea de anulare a Adresei de compensare, instanța de fond s-a raportat la alte înscrisuri, refuzând a analiza actul cu privire la a cărui anulare a fost învestită, fără însă să pună în prealabila discuție contradictorie a părților aceste aspecte esențiale în economia soluționării cauzei referitoare la stabilirea actelor vătămătoare pentru societate, în contextul în care organele fiscale nu au contestat împrejurarea că adresa de compensare este actul prin care ar fi operat stingerea obligațiilor fiscale.

În susținerea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a menționat că instanța de fond a aplicat greșit normele de drept material incidente în cauză, apreciind eronat că societatea nu a contestat actul prin care a fost luată măsura vătămătoare și stabilind greșit obiectul cererii de chemare în judecată, în contextul în care a reținut că, în realitate, reclamanta este nemulțumită de modul în care organele fiscale au soluționat deconturile de TVA aferente lunilor aprilie, mai, iunie și iulie 2015.

Or, vătămarea societății nu s-a produs prin soluționarea unor deconturi negative de TVA fără opțiune de rambursare, menționează recurenta, ci prin operarea de către autoritățile fiscale, din oficiu, a unei stingeri de obligații fiscale, fără a fi emisă o decizie de compensare în condițiile prevăzute de art. 116 alin. (7) din O.G. nr. 92/2003, respectiv stingerea sumei de 218.386 RON reprezentând suma negativă de TVA nesolicitată la rambursare, aferentă decontului de TVA al lunii aprilie 2015, prin compensarea acesteia cu suma de 6.266.316 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar la plată prin Decizia de impunere.

Astfel, adresa nr. x/28.09.2015 reprezintă singurul act administrativ prin care autoritatea fiscală a confirmat efectuarea operațiunii de compensare, fiind întrunite toate elementele prevăzute de art. 41 din O.G. nr. 92/2003, conchide recurenta.

Mai mult, în lipsa unei note de compensare comunicate reclamantei, în cazul în care Adresa nr. x/20.09.2015 nu ar reprezenta un act administrativ fiscal în sens strict, deși aceasta confirmă stingerea unei creanțe fiscale, menționează recurenta, acesta poate fi considerat un act administrativ fiscal asimilat, fiind în situația unei operațiuni administrative ce îmbracă forma unui înscris și care produce efecte juridice vătămătoare prin el însuși, generând un caracter detașabil al acestuia, astfel încât devine contestabil.

Recurenta a reiterat și nelegalitatea adresei de compensare și a operațiunii confirmată prin intermediul acesteia, precizând că o asemenea operațiune nu poate avea loc decât între creanțe deopotrivă certe, lichide și exigibile, iar soldul sumei negative de TVA din Decontul aferente lunii aprilie 2015 nu putea fi compensat cu obligații stabilite printr-o decizie de impunere, întrucât la momentul depunerii decontului nu a fost bifată căsuța aferentă solicitării TVA la rambursare, astfel încât creanța reprezentând TVA nu a devenit exigibilă niciodată, pentru că nu a fost solicitată la rambursare, iar compensarea nu putea fi operată.

În ceea ce privește scadența sumelor stabilite suplimentar la plată prin Decizia de impunere nr. x/27.05.2015, inclusiv suma de 6.266.316 RON, precizează recurenta, aceasta a intervenit la data de 05.07.2015, însă la data de 03.07.2015 societatea a depus la DGAMC o scrisoare de garanție bancară în valoare de 21.033.078 RON ce a avut ca efect, conform dispozițiilor art. 148

1

din O.G. nr. 92/2003, neînceperea executării silite cu privire la toate sumele stabilite prin decizia de impunere, iar suspendarea executării a împiedicat chiar stingerea creanței fiscale în lipsa opțiunii creditorului în acest sens, conform prevederilor art. 148

1

alin. (5) din același act normativ.

Prin întâmpinările depuse la dosarul cauzei, intimatele-pârâte Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC), Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF) și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj (AJFP Cluj), au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În susținerea acestei poziții procesuale, intimatele au reiterat apărările formulate în fața instanței de fond, în sensul că Adresa nr. x/28.09.2015 nu este un veritabil act administrativ-fiscal, întrucât nu privește niciuna din activitățile desfășurate de organele fiscale în legătură cu administrarea creanțelor fiscale, materializând doar informarea reclamantei în sensul că nu a fost operată operațiunea de compensare, ci a avut loc o stingere a obligațiilor fiscale scadente la data de 05.06.2015, cu îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 115 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, deoarece prin necontestarea actelor emise de DGAMC acestea au intrat în circuitul civil și au produs efecte juridice, astfel cum în mod corect a reținut și instanța de fond.

Intimata-pârâtă AJFP Cluj a formulat recurs incident împotriva aceleiași sentințe, respectiv împotriva încheierii de ședință din data de 30.10.2018, prin care a fost respinsă excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de către această parte, astfel că, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea încheierii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare la instanța de fond în vederea admiterii excepției și, pe cale de consecință, a respingerii cererii de chemare în judecată în contradictoriu cu aceasta.

Recurenta a apreciat că încheierea atacată este nelegală întrucât AJFP Cluj nu este emitenta actelor contestate de către reclamantă.

Faptul că reclamanta are în prezent calitatea de contribuabil mic nu schimbă datele problemei, având în vedere faptul că pretențiile acesteia trebuie dezbătute în contradictoriu cu instituțiile emitente ale actelor contestate, urmând ca hotărârea judecătorească să fie comunicată de către acestea din urmă organului fiscal care gestionează dosarul fiscal al contribuabilului în vederea operării în evidențele fiscale.

II. Procedura în fața instanței de recurs.

Analizând sentința atacată prin prisma cadrului legal incident speței dedusă judecății, precum și prin raportare la criticile formulate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată că recursul declarat în cauză este fondat, pentru considerentele ce succed:

Preliminar, Înalta Curte reține că recurenta-reclamantă a învestit instanța de fond cu o acțiune în anularea unui act administrativ atipic, materializat prin adresa de răspuns nr. x/28.09.2015, emisă de intimata Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin care i s-a adus la cunoștință împrejurarea că, în temeiul art. 115 alin. (1) lit. a) și b) din O.G. nr. 92/2003, a fost operată stingerea sumei de 218.386 RON, reprezentând TVA nesolicitat la rambursare, cu suma de plată în cuantum de 6.266.316 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar prin decizie de impunere.

Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a constatat ca fiind lipsită de obiect contestația formulată de reclamantă împotriva operațiunii de compensare, în considerarea faptului că operațiunea nu are la bază emiterea vreunui titlu de creanță sau act administrativ fiscal, iar instanța de fond a procedat la respingerea acțiunii, ca neîntemeiată, reținând că decizia de soluționare a contestației este legală deoarece, în realitate, reclamanta este nemulțumită de modul în care au fost soluționate deconturile de TVA aferente lunilor aprilie- iulie 2015, motiv pentru care ar fi trebuit să conteste maniera în care organele fiscale au înțeles să procedeze din acest punct de vedere și nu adresa nr. x/28.09.2015 prin care a fost realizată doar informarea acesteia.

Astfel, în cauză nu există niciun dubiu asupra faptului că a avut loc o stingere a unor creanțe fiscale, după cum rezultă din conținutul adresei anterior menționate.

Însă, Înalta Curte menționează că, potrivit Titlului VIII Colectarea creanțelor fiscale, Capitolul II Stingerea creanțelor fiscale prin plată, compensare și restituire, din Codul de procedură fiscală din 2003, stingerea creanțelor fiscale poate avea loc prin una din modalitățile prevăzute în chiar cuprinsul capitolului indicat, respectiv plată, compensare și restituire.

Desigur, legea prevede și alte modalități de stingere a creanțelor fiscale, cum ar fi, de exemplu, executarea silită, dar ceea ce este important în economia soluționării cauzei sunt dispozițiile art. 114-117 din O.G. nr. 92/2003, potrivit celor ce urmează, întrucât organul fiscal invocă prevederile art. 115 referitoare la ordinea stingerii datoriilor, iar acestea sunt specifice stingerii printr-una din modalitățile precizate.

Este de necontestat împrejurarea că, în cauză, stingerea invocată de organele fiscale nu a operat ca urmare a unei plăți efectuate de recurenta-reclamantă, astfel cum aceasta este reglementată de prevederile art. 114 din O.G. nr. 92/2003, ci urmare a faptului că suma de 218.386 RON, reprezentând suma negativă de TVA nesolicitată la rambursare, aferentă decontului de TVA al lunii aprilie 2015, a devenit exigibilă, în opinia fiscului, la data de 25.05.2015, în valorificarea dispozițiilor art. 116 alin. (5) lit. b) din același cod, împrejurare rezultată în termeni lipsiți de echivoc din conținutul adresei nr. x/28.09.2015.

Instanța de fond nu a observat însă că dispozițiile art. 115 din O.G. nr. 92/2003 care reglementează ordinea stingerii datoriilor sunt complementare și corelative nu doar prevederilor art. 114 referitoare la sumele plătite de contribuabili, ci și celor ale art. 116 referitoare la compensare.

De asemenea, instanța de fond nu a observat nici faptul că exigibilitatea creanței a fost exhibată de către organele fiscale în considerarea unei norme care reglementează special operațiunea de compensare.

Prin urmare, Înalta Curte concluzionează că, în realitate, stingerea parțială a creanței fiscale în cuantum de 6.266.316 RON-TVA stabilit suplimentar prin decizie de impunere, cu suma de 218.386 RON reprezentând TVA nesolicitată la rambursare, aferentă decontului de TVA al lunii aprilie 2015, a avut loc printr-o veritabilă operațiune de compensare, astfel cum susține și recurenta-reclamantă.

În acest sens, instanța de recurs mai învederează că, chiar și în ipoteza în care organele fiscale au apreciat că suma de 218.386 RON-TVA nesolicitat la rambursare a devenit exigibilă la data de 25.05.2015, în considerarea dispozițiilor art. 116 alin. (5) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, deși acestea fac referire la depunerea decontului cu sumă negativă de TVA cu opțiune de rambursare, în speță ar fi devenit incidente prevederile art. 117 alin. (1) lit. e) și alin. (6) și (7) din același act normativ care fac referire tot la compensare în cazul în care debitorul înregistrează obligații fiscale restante iar suma de rambursat sau de restituit este mai mică decât obligațiile fiscale restante, cum este cazul în speță.

Așadar, în lipsa emiterii și comunicării unei decizii cu privire la efectuarea compensării, din oficiu, conform cerințelor art. 116 alin. (7) din O.G. nr. 92/2003, adresa nr. x/28.09.2015, chiar dacă nu îndeplinește caracteristicile unei decizii administrativ fiscale, prin aplicarea prevederilor art. 41 din Codul de procedură fiscală este asimilat unui act administrativ fiscal, fiind emis de organul competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale, în cazul de față exprimând constatarea organelor fiscale cu privire la operarea, de drept, a stingerii unei creanțe fiscale prin compensare.

Prin urmare, instanța de fond s-a aflat într-o regretabilă eroare considerând că reclamanta a contestat, de fapt, maniera în care organele fiscale au soluționat deconturile de TVA aferente lunilor aprilie- iulie 2015, fără să observe că sunt evidente susținerile acesteia cu privire la natura juridică a adresei iterate, precum și criticile cu privire la nelegalitatea, atât a soluției oferite de decizia de soluționare a contestației, cât și a operațiunii de compensare, pentru neîndeplinirea condițiilor legale prevăzute de lege, referitoare la lipsa caracterului cert, lichid și exigibil al creanțelor.

Procedând astfel, instanța a încălcat dreptul la apărare al reclamantei, omițând să analizeze și să furnizeze acesteia un răspuns cu privire la apărările formulate, împrejurare ce echivalează cu o necercetare efectivă a fondului cauzei, aspect de natură a prejudicia dreptul la un proces echitabil consacrat de art. 6 CEDO, ceea ce determină practic, pe de o parte, imposibilitatea exercitării controlului judiciar de către instanța de recurs, iar dintr-o altă perspectivă ar priva părțile de exercitarea unei căi de atac prin soluționarea pretențiilor pe fond direct în recurs.

Jurisprudența instanței europene de contencios a drepturilor omului este constantă în a aprecia că dreptul la un proces echitabil nu poate fi exercitat pe deplin, decât în situația în care instanța procedează la un examen efectiv al cererilor, argumentelor și mijloacelor de probă ale părților, pentru a le evalua pertinența.

Or, în virtutea dispozițiilor art. 21 din Constituție și art. 6 CEDO care consacră principiul dreptului la un proces echitabil, instanța era datoare să analizeze și să ofere un răspuns tuturor susținerilor esențiale, în fapt și în drept, ale reclamantei.

Judecătorul fondului nu a procedat la o analiză efectivă a susținerilor și apărărilor invocate de recurenta-reclamantă, căreia i-a cauzat în acest mod o vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță de fond, pentru a asigura părților accesul la dublul grad de jurisdicție, ca o garanție a legalității și temeinicei hotărârii judecătorești ce va fi dată în cauză.

Prin urmare, era esențial ca instanța de fond să dea dezlegare, în fapt dar mai ales în drept, asupra criticilor esențiale relevate de reclamantă prin acțiunea introductivă, prin raportare la cadrul legal incident, toate acestea în cadrul unui veritabil și efectiv examen relativ datelor privitoare la emiterea actului administrativ contestat.

Pentru realizarea unei activități jurisdicționale efective și reale, care s-ar putea reduce la o operațiune în doi timpi, respectiv confruntarea faptelor la condițiile de aplicare a regulii de drept și deducerea efectului juridic, rezultatul deliberării primei instanțe ar fi trebuit să fie fundamentat pe stabilirea situației factuale rezultate din coroborarea și interpretarea tuturor efectelor și consecințelor juridice generate de probele administrate în cauză, la care, apoi, să fie aplică norma de drept material incidentă, aceasta reprezentând însăși esența actului jurisdicțional.

Neprocedând astfel, prima instanță a soluționat procesul fără a intra în cercetarea fondului, în contextul în care controlul de legalitate al deciziei de soluționare a contestației și a actului administrativ ce a format obiectul acesteia trebuia realizat prin raportare la criticile și apărările avansate de reclamantă, iar această împrejurare face practic imposibilă și exercitarea controlului judiciar în recurs.

Față de considerentele anterior expuse, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va proceda la admiterea recursului, cu consecința casării hotărârii pronunțate de instanța de fond și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, împrejurare cu privire la care se vor avea în vedere dispozițiile art. 501 alin. (1) C. proc. civ.

Criticile exprimate de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj împotriva încheierii din 30 octombrie 2018, prin care a fost respinsă excepția lipsei calității sale procesuale pasive, motivat de împrejurarea că nu este emitenta niciunuia dintre actele contestate de reclamantă, sunt nefondate.

Înalta Curte reține că, la data introducerii acțiunii în anulare pe rolul Curții de Apel București, recurenta reclamantă, cu domiciliul fiscal pe raza teritorială de competență a pârâtei AJFP Cluj, nu mai avea calitatea de mare contribuabil, ci de contribuabil mic aflat în competența de administrare a acestei structuri fiscale, din punct de vedere al creanțelor, iar eventualele efecte ale menținerii sau anulării actelor fiscale contestate pe calea acțiunii introductive se vor răsfrânge în mod evident în raporturile dintre cele două părți, astfel că în mod corect excepția a fost respinsă de către instanța de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. and B., prin A. and B. împotriva sentinței civile nr. 5465 din 18 decembrie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată.

Trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Respinge recursul incident formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj împotriva încheierii din 30 octombrie 2018 și sentinței civile nr. 5465 din 18 decembrie 2018 ale Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 6 octombrie 2021.