ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4075/2024

Ședința publică din data de 26 septembrie 2024

Asupra recursurilor de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2022, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat:

- anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 662 din 21.06.2022, emisă de DGSC, prin care a fost respinsă contestația fiscală formulată de reclamantă;

- anularea Deciziei de rambursare a TVA pentru persoanele impozabile neînregistrate și care nu sunt obligate să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilite în afara UE, nr. 21564/22.02.2022, emisă de ANAF – Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, prin care s-a respins cererea de rambursare a TVA nr. 21564 din data de 30.09.2021 și

- obligarea pârâtelor la rambursarea către reclamantă a sumei de 6.107.916 RON reprezentând TVA solicitată la rambursare pentru anul 2020 prin cererea de rambursare.

Prin sentința nr. 1500 din 4 octombrie 2023, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins ca nefondate excepțiile lipsei calității procesuale pasive și inadmisibilității, invocate de pârâta DGRFP București- AFCM.

A admis acțiunea formulată de reclamantă și a anulat deciziile nr. 662/21.06.2022 și nr. 21564/22.02.2022.

A obligat pârâta DGRFP București- AFCM la rambursarea către reclamantă a sumei de 6.107.916 RON reprezentând TVA solicitată la rambursare.

Împotriva acestei sentințe, au declarat recurs pârâții Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii.

3.1. Recurentul-pârât Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în tot a sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată, cu consecința menținerii actelor administrative contestate ca legale și temeinice.

În dezvoltarea motivelor de recurs, recurentul a arătat că hotărârea atacată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material cuprinse la art. 302 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, respectiv pct. 74 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 1/2016.

Referitor la reținerea primei instanțe cu privire la faptul că, în speță, ar fi incidentă cauza C-533/16, Volswagen AG, recurentul a susținut că hotărârea pronunțată în cauza mai sus indicată nu este incidentă în speța de față, întrucât societatea elvețiană (intimata - reclamantă) își desfășoară activitatea în afara spațiului comunitar.

Totodată, instanța de fond nu a avut în vedere faptul că, în anul 2014, intimata - reclamantă a dat dovadă de lipsă de diligență în condițiile în care, deși desfășura activități printr-un sediu fix, așa cum au constatat organele de inspecție fiscală prin Decizia de impunere nr. x/27.05.2020 (menținută prin sentința civilă nr. 1384/06.09.2022 pronunțată de Curtea de Apel București în dosarul nr. x/2021) și, deși avea avea obligația înregistrării în scopuri de TVA, nu și-a îndeplinit această obligație. Astfel, intimata - reclamantă nu putea solicita aplicarea regimului special de restituire prevăzut de Directiva 13, ci trebuia să solicite rambursarea prin decontul de TVA.

Prin urmare, contrar celor reținute de către instanța de fond, situația reclamantei din cauza C-533/16 nu este similară intimatei reclamante din prezenta cauză, având în vedere că aceasta a dat dovadă de lipsă de diligență.

În ceea ce privește argumentul instanței de fond potrivit căruia lipsa înregistrării în scopuri de TVA este eronat adusă în discuție, întrucât nu vizează dreptul de deducere, ci dreptul de rambursare, recurentul a arătat că dreptul de deducere, respectiv de rambursare al unei societăți nerezidente se efectuează fie prin procedura generală prevăzută la art. 303 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal în situația în care persoana impozabilă este obligată și este înregistrată în scopuri de TVA ca urmare a desfășurării activității în România printr-un sediu fix, fie prin procedura specifică prevăzută de art. 302 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal în situația în care persoana impozabilă nu își desfășoară activitatea diu fix în România.

Din dispozițiile art. 302 din Legea nr. 227/2015 și ale pct. 74 din H.G. nr. 1/2016 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, rezultă că o persoană impozabilă neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, nestabilită pe teritoriul Uniunii Europene, poate solicita rambursarea taxei plătite în România în aceleași limite și condiții aplicabile persoanelor impozabile române. Cererea de rambursare vizează operațiunile efectuate în perioada pentru care se solicită rambursarea TVA.

Totodată, potrivit dispozițiilor art. 266 alin. (2) lit. b), art. 268 și art. 316 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, o persoană impozabilă care este stabilită în România printr-un sediu fix, ce presupune existența unor resurse suficiente tehnice și umane pentru a efectua prestări de servicii impozabile, este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România înainte de realizarea activităților economice.

Astfel, în condițiile în care reclamanta are un sediu fix pe teritoriul României, așa cum în mod corect s-a stabilit de către organele de inspecție fiscală (în urma controlului finalizat cu Decizia de impunere nr. x/27.05.2020, contestată în dosarul nr. x/2021 aflat pe rolul Curții de Apel București), aceasta nu poate solicita rambursarea TVA decât în temeiul dispozițiilor art. 303 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, adică prin decontul de TVA.

În concluzie, intimata - reclamantă, societate nerezidentă, nu putea să beneficieze de dreptul de deducere, respectiv dreptul de rambursare potrivit prevederilor Directivei 86/560/CEE, transpusă în România la art. 302 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 227/2015, respectiv pct. 74 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 1/2016, întrucât a desfășurat activitate în România printr-un sediu fix (astfel cum au stabilit organele fiscale din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili).

Concluzionând, a solicitat admiterea recursului, casarea, în tot, a hotărârii recurate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată, și menținerea actelor administrative contestate ca legale și temeinice.

3.2. Recurentul-pârât Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în tot a sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată, cu consecința menținerii actelor administrative contestate ca legale și temeinice.

În opinia recurentului, hotărârea pronunțată este netemeinică și nelegală, în mod greșit, instanța de fond considerând că nu este relevant în cauza de față, nici măcar în mod mediat, istoricul inspecțiilor fiscale ale A., întrucât, tot ca urmare a acestor inspecții fiscale, reclamanta din cauza pendinte a inițiat acțiunea ce face obiectul dosarului nr. x/2022 aflat pe rolul Tribunalului București (contestație a deciziei de înregistrare a sediului permanent emisă de Administrația Sector 2 București la cererea Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili pentru A..

În acest sens, a arătat că reclamanta are o decizie de înregistrare a sediului permanent în România, ce nu este anulată de instanță, astfel că, solicitarea de a-i fi rambursată taxa pe valoarea adaugată de la alt organ fiscal decât cel ce a făcut înregistrarea sau de la cel competent a o administra, nu putea fi primită ca legală, instanța de fond ignorând incidența în cauză a art. 8 din Codul fiscal cu privire la sediile permanente.

În susținerea recursului formulat, a reiterat argumentele expuse la fond, respectiv precizări cu privire la semnificația noțiunii de sediu permanent, cu privire la emiterea pentru entitățile din grupul A. a deciziilor de înregistrare din oficiu, temeiul emiterii acestora sau activitatea derulată de entitățile deținătoare de autorizații de punere pe piață a medicamentelor.

Intimata-reclamantă A. a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursului formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, motivat de faptul că argumentele invocate de acesta nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pe fondul cauzei, a solicitat respingerea recursurilor ca neîntemeiate, cu consecința menținerii hotărârii atacate ca fiind legală și temeinică.

II. Soluția instanței de recurs

Înalta Curte urmează a analiza cu prioritate, conform art. 248 C. proc. civ., în condițiile art. 489 alin. (2) raportat la art. 499 C. proc. civ., excepția nulității recursului formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, iar, în ceea ce privește recursul pârâtului Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, urmează a-l respinge, ca nefondat, pentru următoarele considerente.

1.1. Recursul pârâtului Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii nu îndeplinește cerințele de formă prevăzute de dispozițiile art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ.

Din lecturarea susținerilor recurentului-pârât, rezultă că acesta nu a evidențiat niciun element de nelegalitate a sentinței atacate care să se poată încadra în motivele de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Potrivit art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., "Recursul urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", legiuitorul înțelegând să încadreze calea de atac a recursului în rândul căilor extraordinare de atac, obiectul său fiind acela al verificării aspectelor de nelegalitate indicate în mod expres și limitativ de dispozițiile art. 488 C. proc. civ.

În acest sens, este de subliniat faptul că prin dispozițiile art. 489 C. proc. civ. se sancționează cu nulitatea nemotivarea recursului, înțeleasă atât în contextul în care cererea de exercitare a căii de atac nu cuprinde nicio critică la adresa hotărârii atacate (ipoteza prevăzută la alin. (1) al articolului menționat), dar și în situația în care motivele expuse în cererea de recurs nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 (ipoteza prevăzută la alin. (2) al articolului).

Înalta Curte are în vedere faptul că noțiunea de motivare a recursului trebuie înțeleasă pornind de la trăsăturile specifice ale acestei căi de atac și continuând, apoi, cu faptul că motivele de casare sunt expres și limitativ prevăzute la art. 488 alin. (1) punctele 1-8 C. proc. civ.

Reglementând calea de atac a recursului, legiuitorul prevede, fără echivoc, că scopul acestei căi extraordinare de atac este acela de a supune instanței de control judiciar competente, examinarea conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Suplimentar celor arătate anterior, se impune a fi precizat faptul că obligația de motivare a recursului presupune concretizarea criticilor recurentului în raport de soluția instanței de fond, astfel că motivarea imprecisă sau generală atrage sancțiunea nulității recursului, în condițiile prevăzute de art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

Raportat cu cele reținute, analizând actele și lucrările dosarului, Înalta Curte constată că cererea pârâtului Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii de exercitare a căii de atac nu cuprinde o dezvoltare concretă a ipotezelor avute în vedere de legiuitor.

Recurentul, după cum s-a expus la pct. I.3.2 al prezentei decizii, a indicat, formal, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fără a prezenta, însă, vreun argument care să poată fi încadrat în textul legal.

Înalta Curte reține că acesta a reiterat argumentele prezentate în cuprinsul întâmpinării formulate la fond, iar motivele de recurs reprezintă reluarea precizărilor depuse la instanța de fond, referitoare la inspecțiile fiscale desfășurate la nivelul A. și emiterea pentru entitățile din grupul A. a Deciziilor de înregistrare din oficiu sediu permanent, temeiul emiterii acestora sau activitatea desfășurată de entitățile deținătoare de autorizații de punere pe piață a medicamentelor.

Deși a criticat hotărârea instanței de fond apreciind că aceasta în mod greșit a considerat că nu este relevant în cauză istoricul inspecțiilor fiscale desfășurate la nivelul B., recurentul nu și-a circumstanțiat în niciun mod criticile de nelegalitate, în sensul de a preciza care sunt dispozițiile de drept material presupus a fi încălcate de instanța de fond în soluționarea cauzei și în ce constau aceste încălcări.

Această critică ar fi presupus, în primul rând, identificarea explicită a normei sau normelor de drept material aplicabile cauzei și apoi demonstrarea modului în care măsurile adoptate de instanța fondului încalcă sau reprezintă o greșită aplicare a acestor norme de drept material.

Simpla nemulțumire a recurentului cu privire la soluția instanței de fond, fără a invoca niciun aspect referitor la nelegalitatea hotărârii recurate, nu echivalează cu motivarea căii de atac, pentru că recursul nu reprezintă o cale de atac devolutivă, nefiind menit a corecta eventualele greșeli de apreciere a situației de fapt deduse judecății sau a reaprecia probele administrate, instanța de recurs fiind competentă a verifica exclusiv încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material sau procesual.

O astfel de abordare nu satisface exigențele art. 486 C. proc. civ., astfel că devin aplicabile dispozițiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

1.2. În ceea ce privește recursul pârâtului Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Înalta Curte constată că acesta este nefondat, neputându-se reține că prima instanță ar fi încălcat sau aplicat greșit normele de drept material.

În cauză, intimata-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere prin care a solicitat anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 662 din 21.06.2022, emisă de DGSC, prin care a fost respinsă contestația fiscală formulată de reclamantă; anularea Deciziei de rambursare a TVA pentru persoanele impozabile neînregistrate și care nu sunt obligate să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilite în afara UE nr. 21564/22.02.2022, emisă de ANAF – Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și obligarea pârâtelor la rambursarea către reclamantă a sumei de 6.107.916 RON reprezentând TVA solicitată la rambursare pentru anul 2020 prin cererea de rambursare.

Instanța de fond a admis acțiunea formulată de reclamantă, dispunând anularea deciziilor nr. 662/21.06.2022 și nr. 21564/22.02.2022, precum și obligarea pârâtei DGRFP București- AFCM la rambursarea către reclamantă a sumei de 6.107.916 RON reprezentând TVA solicitată la rambursare.

Soluția primei instanțe este legală, fiind împărtășită și de instanța de control judiciar pentru că reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale pertinente, în raport cu situația de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

Recurentul a susținut că hotărârea pronunțată în cauza CJUE C-533/2016 privind Volkswagen nu este incidentă în speță, situația reclamantei nefiind similară cu cea din cauza invocată, întrucât aceasta a dat dovadă de lipsă de diligență, în sensul că, deși desfășura activități printr-un sediu fix, și deși avea avea obligația înregistrării în scopuri de TVA, nu și-a îndeplinit această obligație. Mai mult, pentru operațiunea desfășurată în anul 2014, a solicitat rambursarea și a depus cerere de înregistrare în scopuri de TVA abia în anul 2019.

Critica recurentului sub acest aspect este nefondată.

Înalta Curte reține că reclamanta A. este o societate stabilită și înregistrată în scopuri de TVA în Elveția, care a avut încheiat un contract de prestări servicii cu societatea afiliată din Romania – A. S.R.L., în baza căruia aceasta din urmă a prestat o serie de servicii de marketing, promovare și alte servicii în legătură cu produsele farmaceutice comercializate pe piața din Romania de către reclamantă.

A., societatea afiliată reclamantei, a făcut obiectul a două inspecții fiscale având ca obiect rambursarea de TVA, în urma cărora autoritățile fiscale din România au impus A. obligații fiscale suplimentare din perspectiva TVA în legătură cu serviciile de marketing, publicitate și servicii conexe prestate în beneficiul reclamantei; prima inspecție fiscală a vizat perioada februarie - martie 2014, iar cea de-a doua inspecție fiscală a vizat perioada aprilie 2014 - ianuarie 2015, în urma cărora au fost emise rapoartele de inspecție fiscală nr. x/30.05.2019 și nr. x/27.05.2020.

În urma constatărilor autorităților fiscale, societatea verificată a emis către societatea reclamantă facturi cu o corecție, însă această corecție a fost efectuată în anul 2020, având în vedere că la acel moment a fost cunoscut faptul că aceste tranzacții, ar fi purtătoare de TVA.

În vederea exercitării dreptului de deducere a taxei înscrise în facturile de corecție emise de prestator în urma impunerii, A. a solicitat în anul 2019 înregistrarea sa în scopuri de TVA în Romania, cerere respinsă motivat de faptul că la data depunerii cererii societatea nu mai desfășura activități economice în Romania, iar înregistrarea retroactivă nu are bază legală.

Ulterior, apreciind că beneficiază de efectele principiului de neutralitate care guvernează sistemul de TVA, reclamanta, prin reprezentant fiscal C. S.R.L. a depus cererea de rambursare în baza prevederilor Directivei a 13-a și prevederilor Codul fiscal, exercitându-și, astfel, dreptul de deducere și de rambursare a TVA facturată de A. în baza facturilor de corecție în legătură cu serviciile prestate în beneficiul său, emise urmare inspecției fiscale anterior menționate.

Prin Decizia de rambursare nr. x/22.02.2022, a fost respinsă la rambursare TVA în sumă totală de 6.107.016 RON solicitată de reclamantă, autoritățile fiscale considerând că nu sunt îndeplinite condițiile legale pentru rambursarea TVA către societatea elvețiană conform prevederilor art. 302, alin. (1) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, coroborate cu prevederile punctului 74 din Normele de aplicare ale Codul fiscal și cu prevederile OPANAF nr. 3159/2017.

Înalta Curte constată că, în speță, astfel cum a reținut și judecătorul fondului, se pune problema exercitării în anul 2022 a dreptului de rambursare TVA, ulterior primirii facturilor de corecție emise de furnizorul reclamantei urmare unei inspecții fiscale, pentru servicii prestate reclamantei în aprilie- august 2014, în condițiile în care reclamanta nu este și nu era nici la data prestării serviciilor înregistrată în scopuri de TVA în România. Prin urmare, nu este vorba despre refacturarea unor servicii care conțineau deja TVA, ci despre corecția unor facturi (corectarea informațiilor conținute de facturi, conform art. 330 din Codul fiscal).

Reglementarea internă în materie de taxă pe valoare adăugată reprezintă expresia implementării în dreptul intern a dispozițiilor Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel că prezintă relevanță în soluționarea cauzei inclusiv jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene referitoare la dreptul european relevant.

În această privință, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții de Justiție a Uniunii Europene, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislația Uniunii (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 37 și jurisprudența citată).

Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA-ului garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 38 și jurisprudența citată).

Astfel cum a subliniat Curtea de Justiție a Uniunii Europene în mod repetat, dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva TVA face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 39 și jurisprudența citată).

După cum rezultă din modul de redactare a articolului 167 și a articolului 179 alin. (1) din Directiva TVA, dreptul de deducere se exercită, în principiu, în aceeași perioadă în care acest drept a luat naștere, și anume în momentul în care taxa devine exigibilă. De asemenea și în legislația fiscală de TVA din România se menționează clar că dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității TVA (a se vedea art. 297 alin. (1) din Codul fiscal), iar taxa este deductibilă la beneficiar atunci când intervine exigibilitatea taxei pentru livrarea realizată de furnizor/prestator (a se vedea prevederile pct. 67 alin. (5) din Normele metodologice la Codul fiscal). Cu toate acestea, o persoană impozabilă poate fi autorizată să efectueze deducerea taxei chiar dacă nu și-a exercitat dreptul în cursul perioadei în care a luat naștere acest drept, sub rezerva respectării anumitor condiții și modalități stabilite prin reglementările naționale (a se vedea în acest sens Hotărârea Ecotrade, punctele 42 si 43).

Contrar susținerilor recurentului, Înalta Curte constată că în cauză sunt incidente principiile enunțate de CJUE în hotărârea sa în cauza C-533/16, Volkswagen AG, situația reclamantei din cauza indicată fiind similară intimatei-reclamante din prezenta speță.

Decizia CJUE în cazul Volkswagen AG (Cauza C-533/16) stabilește în mod clar faptul că dreptul Uniunii trebuie interpretat în sensul că se opune reglementării unui stat membru în temeiul căreia, în situația în care TVA a fost facturat persoanei impozabile și a fost plătit de aceasta după mai mulți ani de la livrarea bunurilor în cauză, beneficiul dreptului de rambursare a TVA -ului este refuzat pentru motivul că termenul de decădere prevăzut de reglementarea menționată pentru exercitarea acestui drept a început să curgă de la data livrării bunurilor și ar fi expirat înainte de introducerea cererii de rambursare (pct. 51).

În aceeași cauză, Curtea a statuat: pct. 49 În speță, din decizia de trimitere reiese că, deși livrările bunurilor în cauză au fost efectuate în cursul anilor 2004-2010, societățile D. au procedat la regularizarea TVA doar în cursul anului 2010, prin emiterea de facturi incluzând TVA-ul, prin trimiterea de declarații fiscale complementare autorității naționale competente și prin vărsarea cuantumului TVA datorat la bugetul public. Reiese de asemenea ca riscul defraudă fiscală sau de neplată a TVA a fost exclus. În aceste împrejurări, Volkswagen s-a aflat în imposibilitatea obiectivă de a-și exercita dreptul de rambursare înaintea acestei regularizări, neavând la dispoziție facturi până la acel moment și neștiind că TVA era datorat.

În acest context, Înalta Curte constată că, la nivelul anului 2014, momentul în care a luat naștere exigibilitatea TVA pentru operațiunile ce au făcut obiectul facturilor de corecție înscrise în cererea de rambursare, A. S.R.L. nu a înscris TVA colectată în facturile emise către reclamantă, astfel că A. nu își putea exercita dreptul de deducere și, implicit, de rambursare prin depunerea cererii de rambursare în anul 2015, pentru operațiunile aferente anului 2014.

Societatea verificată a emis către societatea reclamantă facturi cu o corecție, în urma constatărilor autorităților fiscale, respectiv obligația A. de a colecta TVA suplimentară în cota de 24%, însă această corecție a fost efectuată în anul 2020, având în vedere că la acel moment a fost cunoscut faptul că aceste tranzacții, în viziunea autorităților fiscale, ar fi purtătoare de TVA.

Astfel, instanța de control reține că societatea reclamantă nu se află în culpă, având în vedere că, la momentul efectuării tranzacțiilor, nu se cunoștea că aceste facturi trebuiau să poarte TVA și că, până la emiterea facturilor de corecție, demers ce a avut loc în anul 2020 (deși inspecția fiscală a fost începută în anul 2014, a fost finalizată în anul 2020), reclamanta s-a aflat în imposibilitatea obiectivă de a-și exercita dreptul de rambursare înaintea acestei regularizări, neavând la dispoziție facturi până la acel moment și neștiind că TVA-ul era datorat

În continuare, analizând susținerile recurentului referitoare la lipsa de diligență a societății reclamante motivat de faptul că desfășura activități printr-un sediu fix și, deși avea obligația înregistrării în scopuri de TVA, nu și-a îndeplinit această obligație, constată că acestea sunt nefondate.

Recurentul a susținut că reclamanta nu putea solicita aplicarea regimului special de restituire prevăzut de Directiva 13, ci trebuia să solicite rambursarea TVA în temeiul dispozițiilor art. 303 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, adică prin decontul de TVA, depus ulterior înregistrării în scopuri de TVA, înregistrare care ar fi trebuit realizată în anul 2014 când au fost prestate serviciile de marketing de către A. către reclamantă.

Referitor la aceste critici, Înalta Curte reține că reclamanta a luat cunoștință de obligația de înregistrare în scopuri de TVA ce exista la nivelul anului 2014, abia în anul 2019 (odată cu finalizarea inspecției fiscale la nivelul A. ce a acoperit perioada februarie- martie 2014) și, în considerarea constatărilor actelor administrative-fiscale emise cu ocazia acestei prime inspecții fiscale, A. a efectuat demersurile pentru a solicita înregistrarea în scopuri de TVA ca sediu fix, inițial în august 2019 (cererea nr. x/22.08.2019), solicitare respinsă de autoritățile fiscale, având în vedere că la momentul formulării, societatea nu mai desfășura activități în România. Începând cu septembrie 2014, contractele din discuții au încetat, astfel încât, la finalizarea inspecției fiscale, respectiv la momentul în care societatea a cunoscut faptul că în viziunea autorităților era necesară înregistrarea în scopuri de TVA, a formulat o astfel de cerere, care, însă, a fost respinsă de autoritățile fiscale.

Totodată, se are în vedere și faptul că A. a făcut obiectul a alte două inspecții fiscale având ca obiect rambursarea de TVA înregistrată pentru perioade anterioare lunii februarie 2014, perioade în care se afla în derulare același contract între A. și A. și se desfășurau aceleași activități de marketing, promovare și servicii conexe prestate către societatea elvețiană în legătură cu produsele farmaceutice comercializate pe piața din România, iar organele de control de la acel moment nu au identificat deficiențe, nu au făcut constatări și nu au impus colectarea TVA pentru serviciile de marketing, publicitate și alte servicii conexe prestate de entitatea română către reclamantă.

În aceste condiții, contrar celor susținute de recurent, Înalta Curte constată că nu poate fi reținută lipsa de diligență a societății reclamante în îndeplinirea obligațiilor fiscale, cu consecința refuzului dreptului de rambursare a TVA.

Critica recurentului referitoare la faptul că reclamanta, societate nerezidentă, nu poate solicita rambursarea TVA decât în temeiul dispozițiilor art. 303 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, având în vedere că are un sediu fix pe teritoriul României, neputând beneficia de dreptul de rambursare prevăzut de dispozițiile art. 302 din Legea nr. 227/2015 și ale pct. 74 din H.G. nr. 1/2016 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, este, de asemenea, nefondată.

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte constată că litigiul de față nu vizează dreptul de deducere între societăți rezidente în România, ci dreptul la rambursare TVA al unei societăți neînregistrate în scopuri de TVA în România, dar înregistrate în Elveția. Exercitarea acestui drept nu este condiționată de înregistrarea în România în scopuri de TVA a societății din Elveția (reclamanta), raportul juridic fiscal fiind unul cu element de extraneitate.

Prin urmare, trebuie stabilit dacă prestarea de servicii de către terța societate către reclamanta din Elveția a avut sau nu loc în România, astfel cum dispune art. 302 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, text legal care condiționează rambursarea de TVA solicitată de societatea reclamantă (înregistrată în Elveția) de condiția ca serviciile de care a beneficiat să fi fost prestate în România.

În acest sens, instanța de control reamintește că, potrivit art. 301 alin. (1) din Codul fiscal: "Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 316, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 297-300.", iar dispozițiile art. 302 alin. (1) lit. b) prevăd că "persoana impozabilă neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, nestabilită pe teritoriul Uniunii Europene, poate solicita rambursarea taxei aferente importurilor și achizițiilor de bunuri/servicii efectuate în România, dacă, în conformitate cu legile țării unde este stabilită, o persoană impozabilă stabilită în România ar avea același drept de rambursare în ceea ce privește TVA sau alte impozite/taxe similare aplicate în țara respectivă".

De asemenea, conform Declarației de reciprocitate între Romania și Elveția (https://mfinante.gov.ro/declaratii-de-reciprocitate-incheiate-cu-tari-terte), România declară că "persoanele impozabile stabilite în Elveția pot solicita rambursarea taxei pe valoarea adăugată plătite în Romania în aceleași limite și condiții aplicabile persoanelor impozabile stabilite în România la stabilirea dreptului de deducere a TVA".

Referitor la locul prestării serviciilor în beneficiul reclamantei de către A., Înalta Curte constată că, deși în decizia de rambursare, administrația fiscală a specificat că locul serviciilor facturate, în baza cărora se solicita rambursarea TVA, este Elveția, acolo unde beneficiarul are sediul activității economice, în cuprinsul rapoartelor de inspecție fiscală emise în 2014-2015 societății furnizoare A., autoritățile fiscale au considerat că serviciile de marketing, promovare și serviciile conexe au locul prestării în România în baza art. 133 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și ar fi impozabile în România conform art. 126 alin. (1) din vechiul Codul fiscal.

Având în vedere că actele de inspecție fiscală se bucură de prezumția de legalitate, se va reține concluzia autorităților fiscale din actele de control potrivit căreia locul prestării serviciilor de către A. către A. (reclamanta) este România, administrația fiscală neputând emite o opinie fundamental diferită pe aceeași problemă de drept, anume aceea a locului prestării serviciilor, în aceeași împrejurare de fapt, o poziție oscilantă a administrației fiscale încălcând principiul securității juridice.

Înalta Curte reține că prima instanță a constatat în mod corect atât faptul că sunt îndeplinite condițiile pentru recunoașterea dreptului de deducere a TVA aferent tranzacțiilor în discuție, cât și că, în cauză, sunt incidente dispozițiile art. 167 din Directiva 2006/112 și dispozițiile din cauza C-533/16 Volkswagen, singura modalitate prin care reclamanta și-ar putea exercita dreptul de deducere și ar putea recupera TVA plătită către A. în baza facturilor de corecție emise de către aceasta din urmă, aferente serviciilor de marketing, publicitate și alte servicii conexe facturate inițial în cursul anului 2014, fiind formularea unei cereri de rambursare a TVA în baza prevederilor Directivei a 13-a.

Așa fiind, Înalta Curte constată că toate criticile recurentului-pârât Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată fiind pronunțată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 486 alin. (3) și art. 489 alin. (2) C. proc. civ., va constata nulitatea recursului formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabilii Mijlocii și, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul formulat de Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Constată nulitatea recursului formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabilii Mijlocii împotriva sentinței nr. 1500 din 4 octombrie 2023 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Respinge recursul formulat de pârâtul Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței nr. 1500 din 4 octombrie 2023 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 26 septembrie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.