ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3956/2024

Ședința publică din data de 19 septembrie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul acestei instanțe, la data de 20.11.2023, sub nr. x/2023, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Autoritatea Vamală Română, a solicitat, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării deciziei referitoare la informații tarifare obligatorii având număr de referință RO BTI x ("decizia ITO").

Prin sentința civilă nr. 2155/2023 din data de 22 decembrie 2023, Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.R.L în contradictoriu cu pârâta AUTORITATEA VAMALĂ ROMÂNĂ, ca neîntemeiată.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentința recurată, și, în rejudecare, să se dispună suspendarea executării Deciziei referitoare la informații tarifare obligatorii având număr de referință RO BTI x ("Decizia emisă de către Autoritatea Vamală Română și comunicată Societății în data de 21.07.2023, până la soluționarea definitivă a dosarului nr. x/2023

În motivarea recursului, recurenta a formulat, în esență, următoarele critici asupra sentinței recurate, subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.:

O primă critică vizează soluția instanței referitoare la condiția cazului bine justificat constând în nemotivarea actului administrativ.

Recurenta-reclamantă susține că, în mod nelegal, prima instanță nu a mai considerat necesar să analizeze dacă conținutul concret al actului administrativ respectă cerințele unei motivări adecvate, rezumându-se să constate că pârâta a folosit formularul impus de reglementările in vigoare (Ordinul ANAF 1 193/2016 și Regulamentul delegat (UE) 2016/341) iar prin răspunsul la plângerea prealabilă, autoritatea pârâtă a dezvoltat motivele de fapt și de drept care au condus la încadrarea tarifară a produsului la poziția 2202.

Recurenta arată că autoritatea are obligația de a motiva în concret actul administrativ și nu de a prezenta, doar prin intermediul răspunsului la plângerea prealabilă, motivele care stau la baza emiterii acestuia. În acest sens, face trimitere la practica Înaltei Curți de Casație și Justiție prin care s-a reținut că omisiunile actului administrativ nu pot fi suplinite prin argumentele furnizate în răspunsul la plângerea

Chiar dacă s-ar accepta că intimata-pârâtă era limitată la formularistica prevăzută de legislația terțiară, nu poate fi disculpată față de lipsa unei motivări complete cu privire la împrejurările de fapt care au stat la baza încadrării tarifare a produsului fie prin detalierea acestor motive la punctul 9 din formular, fie printr-o notă explicativă separată, anexată Deciziei ITO.

O altă critică formulată de recurenta se referă la greșita aplicare a Regulamentului 2658/87 privind Nomenclatura tarifară.

În cadrul acestei critici, recurenta a susține că prima instanță a reținut că produsul Feroglobin liquid se prezintă într-o formă lichidă și nu ar fi exclus din capitolul 22 potrivit notelor de capitol, astfel că nu se poate reține o nelegalitate vădită cu privire la aplicarea Regulamentului (CE) 2658/87 cu ocazia încadrării tarifare realizate de AVR.

Detaliind acest aspect, recurenta arată că prima instanță a ignorat chiar regulile de clasificare tarifară și anume Regulile generale pentru interpretarea Nomenclaturii combinate (denumite în continuare "RGI"), prevăzute în anexa I din Regulamentul (CEE) nr. 2658/87 al Consiliului privind Nomenclatura tarifară și statistică și Tariful vamal comun, care:

- conform Regulii numărul 1 (în continuare "RGI 1"), clasificarea este legal determinată conform denumirii pozițiilor și notelor de Secțiune și de Capitol și, atunci când nu sunt contrare termenilor pozițiilor și Notelor respective, clasificarea se face potrivit regulilor 2-6, care trebuie să fie aplicate în ordinea în care acestea apar.

- conform Regulii numărul 6 (în continuare "RGI 6 ") "Atunci când alegerea subpoziției cu o liniuță a fost făcută, atunci și numai atunci, se ia în considerare textul subpozițiilor cu două liniuțe pentru a determina care dintre aceste subpoziții trebuie reținută".

Susține recurenta că pașii pe care i-a urmat intimata-pârâtă și prima instanță pentru stabilirea codului tarifar nu corespund prevederilor legale, întrucât posibilitatea de a clasifica bunurile trebuie să fie realizată în conformitate cu Regulile Generale de interpretare a Nomenclaturii Combinate și, în consecință, cu prevederile poziției și ale secțiunilor aferente sau a notelor de capitol. Astfel, conform regulilor RCI 1, pozițiile și notele de Secțiune și de Capitol au caracter prioritar pentru stabilirea clasificării tarifare a mărfurilor, față de orice alte reguli sau considerații.

Numai odată ce au fost determinate pozițiile susceptibile a permite clasificarea tarifară a produselor, în conformitate cu RGI 1, urmează a se stabili dacă o notă de secțiune sau o notă la un capitol exclude clasificarea într-una dintre aceste poziții.

Mai arată recurenta că, nici intimata-pârâtă și nici prima instanță nu au analizat incidența poziției tarifare 2106, deși denumirea poziției și notele de capitol aferente caracterizează în mod evident produsul Feroglobin liquid, în timp ce poziția 2202 și notele de poziție aferente sunt aplicabile altor tipuri de băuturi, chiar dacă acestea ar fi denumite în mod subiectiv de către comercianți drept "suplimente alimentare".

O altă critică privește greșita apreciere a caracteristicilor tehnice a produsului pentru care a fost emisă Decizia ITO.

În cadrul acestei critici recurenta a arătat prima instanță a reținut că produsul este în stare lichidă și se consumă "ca atare, adică fără a fi amestecat cu alte substanțe" îmbrățișând doar opinia intimatei-pârâte că suplimentul alimentar în formă lichidă se poate consuma tot deodată (deci fără respectarea dozelor, așa cum se impune la recomandarea medicului sau farmacistului).

Contrar celor reținute de prima instanță și de AVR, suplimentul alimentar nu se poate consuma "ca atare", în sensul că persoana nu poate consuma un întreg flacon, ci va observa dozele de administrare specific indicate pe ambalajul suplimentului alimentar.

Deși prima instanță a reținut și că "cercetând la nivel de aparență caracteristicile și proprietățile obiective ale produsului, rezultă că sub poziția tarifară 2202 are loc o încadrare mai specifică a produsului Feroglobin liquid decât la codul 2106". Pentru a ajunge la această concluzie, prima instanță a reținut că "reclamanta nu a indicat care sunt acele caracteristici obiective ale produsului, potrivit raționamentului Curții, care determină încadrarea la poziția 2016".

Susține recurenta că a detaliat caracteristicile obiective ale produsului (pag. 17 din cererea introductivă), aspecte integral omise prin sentința recurată și că deși aspectele privind încadrarea tarifară a produsului vor fi analizate în cadrul dosarului de fond, prima instanță deținea informațiile necesare pentru a constata, la o analiză aparentă, că poziția 2106 putea fi aplicată cu prioritate față de poziția 2202.

În ce privește condiția prevenirii unei pagube iminente, recurenta apreciază că în mod greșit a considerat că nu este îndeplinită arătând că prejudiciul viitor și previzibil la care ar fi supusă recurenta-reclamantă constă în majorarea sarcinii fiscale cu taxa pe valoare adăugată aplicată produselor comercializate începând cu 1 ianuarie 2023, în valoare de 93.141 RON (suma rezultată ca diferență între taxa pe valoare adăugată de 19% și taxa de 9%). Ca atare, activitatea societății poate fi afectată întrucât, ulterior emiterii Deciziei ITO, autoritățile fiscale și vamale ar întreprinde controale de fond privind impunerea TVA începând chiar cu ianuarie 2023, moment la care a fost modificat Codul fiscal în sensul arătat mai sus.

În plus, TVA este o taxă pe consum, fiind în cele din urmă achitată de către consumatorii suplimentului alimentar. Prin impunerea cotei majorate de TVA vor crește în mod absolut și prețurile produselor comercializate, astfel că decizia consumatorilor de achiziționa produsele va fi influențată de noul preț al produselor. Prin urmare, reclasificarea tarifară a produsului conduce în mod indisolubil la majorarea prețurilor suplimentelor alimentare, astfel activitatea comercială a Societății urmând a fi grav perturbată, fără ca subscrisa să poate interveni pentru reducerea prejudiciului.

Sub un alt aspect, activitatea economică a reclamantei va fi în mod vădit afectată, în special de creșterea prețurilor produselor și în dauna consumatorilor de suplimente alimentare.

Deciziile ITO sunt obligatorii în ce privește clasificarea tarifară de la data începerii prevăzută în conținutul acestora, în temeiul art. 33 alin. (2) din Regulamentul (UE) nr. 952/2013, prin urmare, Deciziile ITO obligă Societatea la respectarea clasificării tarifare stabilită de AVR și la impunerea unei cote de TVA de 19%, în locul cotei de TVA de 9%.

Contrar celor reținute de prima instanță, recurenta-reclamantă consideră că un astfel de prejudiciu este greu sau imposibil de reparat, încât ar trebui să se regreseze împotriva intimatei-pârâte pentru a recupera diferența de taxă pe valoare adăugată plătită în plus de consumatori, dar și pentru acoperirea prejudiciului cauzat de pierderea clienților, ca urmare a creșterii prețurilor (prin adăugarea TVA).

Intimatul-pârât a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței instanței de fond ca fiind temeinică și legală.

În motivare, intimata-pârâtă subliniază că un produs cu caracteristici specifice produselor de la poziția 2202 nu poate fi clasificat la poziția 2106 doar pentru faptul că reprezintă un preparat alimentar.

Prin aplicarea RGI nr. 1 și 6 și conform NENC de la Cap. 22 și Hotărârii CJUE în Cauza 114/80 produsul descris în Decizia referitoare la informații tarifare obligatorii nr. RO BT 1 x trebuie clasificat la poziția 2202 ținând cont de compoziția lor așa cum a fost menționată în solicitarea reclamantei și regăsită în decizia emisă de Autoritatea Vamală Română, la codul 22029919.

Referitor la nemotivarea suficientă a Deciziei ITO, arată că această critică este nefondată, având în vedere următoarele:

- decizia ITO este reprezentată, în fapt, de un formular pe care autoritatea vamală îl emite. Acest formular este identic pentru toate statele membre ale Uniunii Europene, astfel că niciun alt stat nu poate să intervină asupra dimensiunilor sau căsuțelor care formează formularistica prezentului act.

De asemenea, și cererea formulată de A. S.R.L. pentru emiterea unei decizii ITO a fost redactată tot pe un formular prevăzut de Regulamentul delegat (UE) 2016/341, astfel că cele două înscrisuri emise în cauză au respectat formularele adoptate la nivelul Uniunii Europene.

- în cuprinsul deciziei ITO nr. RO BTI x din 12.07.2023, autoritatea vamală a indicat elementele esențiale care au justificat clasificarea produsului, prin indicarea dispozițiilor legale și a jurisprudenței Curții Europene de Justiție, în raport de care recurenta -reclamanta, un profesionist în domeniul produselor farmaceutice și pe piața suplimentelor a formulat plângere prealabilă prin care a criticat încadrarea efectuată de aceasta produsului Septilin sirop.

Față de aceste aspecte, instanța de fond a reținut faptul că nemotivarea Deciziei ITO drept caz bine justificat nu e incident în speță, deoarece doar o nemotivare completă, în fapt și în drept, ar putea conduce la reținerea acestei condiții prevăzute de art. 15 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, decizia fiind emisă pe formular, la pct. 9, în cadrul rubricii "Justificarea clasificația mărfurilor", autoritatea vamală prevăzând următoarele: "RGI nr. 1 și 6; NESA de la poz 2202, lit. A), pct. 2, NENC de la codul 2202 99 19, Hotărârea Curții de Justiție a UE în Cauza 114/80, de unde rezultă faptul că încadrarea preluată de Autoritatea Vamală Română corespunde cu cea existentă la nivelul Uniunii Europene, acest act administrativ fiind emis tocmai în acest sens.

În ceea ce privește criticile reclamantei-recurente privind refuzul autorității vamale de a încadra produsul Feroglobin liguid la poziția tarifară 2106, arată că aceste susțineri nu reprezintă împrejurări legate de fapt și de drept care să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ, acestea reprezentând veritabile critici de nelegalitate a căror analiză revine instanței de contencios administrativ investită cu anularea Deciziei ITO nr. RO BTI x, care formează obiectul dosarului nr. x/2023

Referitor la condiția prevenirii unei pagube iminente, arată că recurenta nu este în măsură să prezinte argumente juridice valabile față de legalitatea actului emis de autoritatea vamală, paguba invocată de aceasta în cuantum de 93.141 RON, reprezentând TVA, taxă care urmează a fi suportată de cumpărătorul final.

Apreciază că nu se pune problema nici a creării unei pagube semnificative, dificil de reparat, în condițiile în care creșterea prețurilor produselor și în dauna consumatorilor de suplimente alimentare, nu este probată în vreun fel, atâta timp cât recurenta-reclamantă nu a fost obligată la plata unor sume la bugetul de stat, aceasta având obligația să se conformeze normelor U.E. în ceea ce privește încadrarea tarifară.

Astfel, reclamanta nu probează, în ce măsură prin aplicarea unei cote de TVA mai mare s-ar ajunge la producerea unui prejudiciu în patrimoniu societății, în condițiile în care această taxă este suportată de către cumpărătorul final.

Concluzionând, arată că, în mod corect și legal, s-a apreciat de către Curtea de Apel București că cererea cu care a fost investită de către A. S.R.L. nu îndeplinește condițiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, condiții ce trebuiau întrunite în mod cumulativ.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând hotărârea atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului și cu motivele invocate prin recurs, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Analiza motivelor de casare

Motivele de nelegalitate întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că sunt fondate.

Prima instanță a apreciat că nu poate reține nemotivarea Deciziei ITO drept caz bine justificat, considerând că doar o nemotivare completă, în fapt și în drept, ar putea să atragă reținerea unui caz bine justificat sub acest aspect, ceea ce nu este cazul actului administrativ în litigiu.

A reținut că ceea ce se invocă în prezenta cauză reprezintă, în realitate, o motivare a deciziei ITO apreciată necorespunzătoare de către reclamantă în raport de trăsăturile fizice ale produsului și de conținutul normelor care reglementează încadrarea tarifară.

Conținutul actului administrativ este suficient pentru a se reține, la nivel de aparență, că autoritatea a motivat decizia emisă în conformitate cu elementele prevăzute în anexa 3 din Regulamentul delegat (UE) 2016/341 și că aceleași concluzii se impun și în privința răspunsului la plângerea prealabilă, din moment ce adresa conține poziția autorității față de argumentele centrale invocate în plângerea prealabilă.

Recurenta-reclamantă, în susținerea recursului, invocă faptul că, în mod nelegal, prima instanță nu a mai considerat necesar să analizeze dacă conținutul concret al actului administrativ respectă cerințele unei motivări adecvate, rezumându-se să constate că pârâta a folosit formularul impus de reglementările in vigoare (Ordinul ANAF 1 193/2016 și Regulamentul delegat (UE) 2016/341) iar, prin răspunsul la plângerea prealabilă, autoritatea pârâtă a dezvoltat motivele de fapt și de drept care au condus la încadrarea tarifară a produsului la poziția 2202.

Recurenta arată că autoritatea nu a motivat în fapt actul administrativ cu privire la împrejurările de fapt care au stat la baza încadrării tarifare a produsului ci a prezentat motivele care stau la baza emiterii acestuia doar prin intermediul răspunsului la plângerea prealabilă.

În ceea ce privește modalitatea de redactare a deciziei ITO, Înalta Curte constată că Decizia privind ITO nr. RO BTI x din 12.07.2023 emisă de Direcția Generală a Vămilor a fost redactată în formatul prevăzut de anexa 3 din Regulamentul delegat (UE) 2016/341, intimata-pârâtă indicând însă numai dispozițiile legale și jurisprudența Curții Europene de Justiție, care au justificat clasificarea mărfurilor,

Intimata-pârâtă a dezvoltat motivele de fapt și de drept care au condus la încadrarea tarifară la poziția 2202, doar prin răspunsul la plângerea prealabilă prin care recurenta-reclamantă a criticat încadrarea efectuată de pârâtă produsului Feroglobin liquid.

Așa cum s-a statuat în practica Înaltei Curți: Motivarea actului administrativ constituie, într-adevăr, o veritabilă condiție de validitate a acestuia, o garanție împotriva conduitei arbitrare a autorităților publice, menită să asigure posibilitatea verificării limitelor exercitării puterii lor discreționare. (..)

Verificarea vizează, așadar, temeiurile și efectele deciziei administrative prin prisma unui echilibru rezonabil între interesul public și cel privat. Tocmai de aceea obligația autorității emitente de a motiva actul administrativ constituie o garanție contra arbitrarului administrației publice și se impune cu deosebire în cazul actelor prin care se modifică ori se suprimă drepturi sau situații juridice individuale și subiective.

Motivarea unei decizii administrative trebuie să conțină elemente de fapt și de drept care, pe de o parte, să permită destinatarilor să cunoască și să evalueze temeiurile deciziei, iar, pe de altă parte, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate.

În jurisprudența comunitară s-a reținut în mod constant că amploarea și detalierea motivării depind de natura actului adoptat sau emis și de circumstanțele fiecărui caz, o motivare insuficientă sau greșită fiind considerată echivalentă cu lipsa motivării.

În speță, așa cum s-a precizat mai sus, Înalta Curte constată că intimata-pârâtă a indicat în Decizia privind ITO nr. RO BTI x din 12.07.2023 doar dispozițiile legale fără a fi indicate și motivele de fapt pentru care produsul Feroglobin liquid a fost trecut la încadrarea tarifară la poziția 2202.

Motivarea fiind una insuficientă echivalează cu o lipsă a motivării actului administrativ astfel că, în cauză, este îndeplinită condiția cazului bine justificat.

Constatarea îndeplinirii condiției cazului bine justificat pentru motivul nemotivării actului administrativ face inutilă analiza criticilor privind greșita apreciere a caracteristicilor tehnice a produsului pentru care a fost emisă Decizia ITO și cele privind greșita apreciere a caracteristicilor tehnice a produsului pentru care a fost emisă Decizia ITO care, de altfel, apar ca fiind critici de nelegalitate a căror dezlegare poate fi făcută de instanța învestită cu fondul cererii de anulare a actului administrativ.

Înalta Curte apreciază că, în cauză, prin actele depuse, reclamanta a prezentat suficiente elemente care să conducă la existența unor îndoieli serioase în ceea ce privește legalitatea actului a cărei suspendare se solicită. Or, în speță, motivele invocate de intimata-reclamantă au caracterul unor indicii aparente care să răstoarne prezumția de legalitate a actului administrativ, acesta fiind considerentul pentru care Înalta Curte constată că instanța de fond nu a reținut în mod corect că aprecierile reclamantei asupra nelegalității actului vamal contestat nu pot fi subsumate condiției cazului bine justificat, în sensul art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Referitor la paguba iminentă, art. 2 lit. ș) din Legea nr. 554/2004 o definește ca fiind "prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public".

Înalta Curte reține că în cauză s-a dovedit că este îndeplinită și această condiție, pentru că, în cazul concret al recurentei-reclamante consecințele economice ale executării deciziei, anterior stabilirii legalității acesteia de către instanță, ar fi mult mai grave ținând cont de faptul că o creștere a valorii TVA de la 9% la 19% produce o creștere a prețului produsului cu consecințe în ce privește diminuarea cantității produselor ce vor fi vândute, pierdere ce nu mai poate fi recuperată în situația anulării actului administrativ.

Alături de argumentele expuse mai sus, se are în vedere și Recomandarea nr. R/89/8/13.09.1989 a Comitetului de Miniștri din cadrul Consiliului Europei privind protecția jurisdicțională provizorie în materie administrative și Recomandarea 16/2003 a Comitetului Miniștrilor din cadrul Consiliului Europei, potrivit cărora executarea deciziilor administrative trebuie să țină cont de drepturile și interesele persoanelor particulare iar instanță judecătorească, atunci când executarea unei decizii administrative este de natură să provoace daune grave particularilor cărora li se aplică decizia, să ia măsuri provizorii corespunzătoare.

Ținând seama de aspectele de vădită nelegalitate, de recomandările Comitetului de Miniștri, pentru a evita excesul de putere din partea autorității fiscale în circumstanțele cauzei, Înalta Curte apreciază că executarea actului administrativ este de natură a crea pagube serioase, care pot să aibă consecințe grave în patrimoniul reclamantei.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că susținerile și criticile recurentei sunt fondate, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 2155/2023 din data de 22 decembrie 2023 pronunțată de Curtea de Apel București – secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, va casa sentința recurată și rejudecând, va admite cererea de suspendare executare act administrativ și va suspenda executarea Deciziei nr. RO BTI x emisă de pârâtă, până la soluționarea definitivă a dosarului nr. x/2023 al Curții de Apel București.

În temeiul art. 453 C. proc. civ., va obliga intimata-pârâtă la plata sumei de 3200 RON, cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu avocat și taxă judiciară de timbru, fond și recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de A. S.R.L.. împotriva sentinței civile nr. 2155/2023 din data de 22 decembrie 2023 pronunțată de Curtea de Apel București – secția a IX-a contencios administrativ și fiscal. Casează sentința recurată și rejudecând, admite cererea de suspendare executare act administrativ.

Suspendă executarea Deciziei nr. RO BTI x emisă de pârâtă, până la soluționarea definitivă a dosarului nr. x/2023 al Curții de Apel București.

Obligă intimata-pârâtă la plata sumei de 3200 RON, cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu avocat și taxă judiciară de timbru, fond și recurs.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 19 septembrie 2024.