ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3907/2024

Ședința publică din data de 18 septembrie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta societatea A. S.R.L. a chemat în judecată pârâta ANAF – Direcția Generală Regională Finanțelor Publice Timișoara – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, solicitând să se dispună anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 10914 din 6 iulie 2023 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată generate de soluționarea litigiului.

Prin sentința civilă nr. 419 din 2 august 2023, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a admis cererea de chemare în judecată și a anulat decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 10914 din 6 iulie 2023 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș.

Împotriva acestei hotărâri, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș a formulat recurs, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței și respingerea acțiunii în anularea actului administrativ fiscal contestat.

Ca motiv de nelegalitate se invocă interpretarea eronată a normelor de drept material fiscale aplicabile cauzei, respectiv art. 213 alin (2) si (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Recurenta afirmă reținerea eronată a nedovedirii pericolului înstrăinării patrimoniului și a relei intenții a persoanei verificate, respectiv a pericolului ca aceasta să se sustragă de la executarea obligațiilor fiscale.

S-a apreciat ca relevanta soluționării cauzei o altă decizie de instituire a măsurilor asiguratorii, emisă în sarcina reclamantei de către AJFP Arad, însă nu are legătură cu actul contestat în cauza de față, considerându-se, eronat, că reclamanta nu avea obligația sa de a pune la dispoziția organelor fiscale informațiile solicitate, întrucât prima decizie fusese anulată în data de 30.05.2023.

Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/30.03.2023 emisă de A.J.F.P. Arad vizează alte bunuri decât cele pentru care s-au instituit măsuri prin decizia nr. 10914/06.07.2023, situație în care decizia și hotărârile pronunțate în dosarul nr. x/2023 al Curții de Apel Timișoara nu pot avea legătură cu prezenta cauză și nu pot influența soluția și starea de fapt fiscală dedusă judecății, chiar dacă măsurile instituite de organele fiscale din cadrul AJFP Arad și AJFP Trimiș sunt luate în baza aceleiași decizii de impunere nr. x/23.05.2023 pentru obligațiile fiscale datorate de reclamanta bugetului de stat în cuantum de 15.107.311 RON.

Măsurile asiguratorii instituite prin decizia nr. 2/30.05.2023 a AJFP Arad au fost: poprire asiguratorie pe conturile bancare, poprire asiguratorie pe sumele datorate de terți, sechestru asigurator pe bunuri mobile deținute de societate, iar măsura asiguratorie instituită prin decizia nr. 10914/06.07.2023 emisă de AJFP Timiș, este reprezentată de sechestru asigurator pe bunuri imobile deținute de societate și aflate în afara țării, respectiv în Italia, care nu sunt direct folosite în activitatea ce constituie principala sursă de venit: apartament + 2 locuri de parcare Pordenone, B. și Apartament +1 garaj, comuna San Michelle al Tagliamento, Bibione, (VE), C..

Din conținutul deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/06.07.2023, rezultă că aceasta este temeinic motivată, fiecare motiv al deciziei fiind încadrat în normele de drept fiscale aplicabile.

Decizia de măsuri asiguratorii a fost emisa ca urmare a constatării pericolului ca societatea S.C. A. S.R.L. să își ascundă și să își risipească elemente patrimoniale ce ar putea fi supuse executării silite, aspecte dovedite și prin faptele exemplificate în cuprinsul raportului de inspecție fiscală nr. x/30.05.2023.

În acest sens acțiunile întreprinse de reclamanta societate, care în calitate de contribuabil, subdeclara taxele și impozitelor datorate, cheltuielile nejustificate și care nu sunt efectuate în scopul desfășurării activității societății.

Reclamanta nu are deschise puncte de lucru în Romania sau în spațiul UE, iar sediul social/domiciliul fiscal al acesteia se afla într-o cameră de apartament din cadrul societății ce conduce evidența financiar-contabilă. De asemenea, societatea reclamanta nu deține locații unde să își depoziteze materialele și echipamentele folosite pentru desfășurarea activității.

Intimata-pârâtă societatea A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a invocat, în principal, excepția nulității recursului pentru nemotivare, excepția lipsei de interes în susținerea recursului, solicitând, în subsidiar, respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate.

II. Soluția instanței de recurs

II. 1. Referitor la excepțiile invocate în cauză, Înalta Curte reține următoarele:

Cât privește excepția nulității recursului pentru neîncadrarea motivelor invocate în prevederile art. 488 din C. proc. civ., invocată de către intimata A. S.R.L., Înalta Curte reține următoarele:

Potrivit art. 483 și următoarele din C. proc. civ., recursul constituie o cale extraordinară de atac, pusă la dispoziția părților numai pentru motive expres și limitativ prevăzute de lege, enumerate în cuprinsul art. 488 C. proc. civ. și care, în principiu, vizează numai nelegalitatea hotărârii atacate, controlul judiciar putându-se exercita astfel doar asupra problemelor de drept discutate în speță.

Includerea recursului în sfera căilor extraordinare de atac, aspect care interesează în analiza prezentei cauze, exclude caracterul devolutiv al acesteia, adică o analiză a hotărârii atât sub aspectul nelegalității, cât și al netemeiniciei, putându-se stabili, pe baza probatoriului administrat, o altă situație de fapt decât cea reținută de prima instanță, cu aplicarea dispozițiile legale incidente. Aceasta cale de atac implică un control asupra hotărârii atacate, fără a fi antrenată o rejudecare în fond a pricinii, în ansamblul ei.

Ca atare, controlul judiciar în recurs se poate exercita doar asupra problemelor de drept discutate în speță, consecința fiind aceea că instanța de recurs nu poate proceda la o reexaminare a situației de fapt și la rediscutarea probatoriului administrat în faza procesuală anterioară, legalitatea hotărârii atacate urmând a fi verificată doar prin prisma motivelor prevăzute de art. 488 din C. proc. civ.

În cauză, recurenta intimată a înțeles să critice nelegalitatea sentinței civile recurate prin prisma aplicării eronate a prevederilor art. 213 din Codul de procedură fiscală, chiar dacă nu a înțeles să argumenteze punctual, concis o asemenea afirmație. Având în vedere prevederile art. 489 alin. (2) din C. proc. civ., Înalta Curte poate proceda la o încadrare în drept, constatând că argumentele formulate se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., respectiv interpretarea eronată a normelor de drept material.

În aceste condiții, susținerile intimatei reclamante privind neîncadrarea criticilor formulate în prevederile legale amintite nu converg către nulitatea recursului, așa cum a fost ea definită de art. 489 alin. (1) și (2) din C. proc. civ., ci mai degrabă la caracterul nefondat al criticilor formulate, aspect rezultat chiar din apărările formulate de către partea intimată de înlăturare a susținerilor părții recurente.

Or, această chestiune urmează a fi analizată pe fondul recursului și nu ca o neregularitate procedurală care tinde la paralizarea dreptului părții interesate de a-și vedea analizate criticile formulate neprocedural împotriva hotărârilor atacate, motiv pentru care excepția nulității recursului va fi respinsă ca neîntemeiată.

Relativ la excepția lipsei de interes în susținerea recursului, determinat de intrarea în insolvență a societății la data de 17.05.2024 și înscrierea recurentei în tabelul de creanțe, Înalta Curte reține următoarele:

Prezenta acțiune are ca obiect anularea deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. 10914 din 06.07.2023 emisă de AJFP Timiș, în temeiul art. 213 alin. (2) și (4) Codul de procedură fiscală, în considerarea realizării creanțelor fiscale în cuantum total de 25.906.793 RON, stabilite prin decizia de impunere nr. x/30.05.2023, asupra a două apartamente situate în Italia.

Analiza legalității și temeiniciei măsurii dispuse de organul fiscal se realizează, în considerarea aspectelor factuale și legale detaliate prin raportare la momentul temporal al emiterii ei. Astfel că orice chestiuni intervenite ulterior, chiar de natura celor invocate de către partea adversă nu pot fi avute în vedere și cu atât mai mult în susținerea unei excepții care tinde la menținerea soluției pronunțate. Interesul părții în exercitarea căii de atac derivă din retractarea soluției pronunțate de instanța de fond asupra actului administrativ emis și menținerea acestuia ca legal și temeinică față de data emiterii și nu determinat de cauze ulterioare.

În atare situație, Înalta Curte reține interesul părții recurente în exercitarea căii extraordinare de atac, motiv pentru care va respinge excepția invocată ca neîntemeiată.

II.2. Analizând actele și lucrările dosarului, precum și hotărârile recurate, în raport de criticile de nelegalitate invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat este fondat, pentru următoarele considerente:

Prealabil se impune a fi menționat faptul că instanța de fond a anulat decizia de instituire a măsurilor asiguratorii, reținând neîntrunirea art. 213 din Codul de procedură fiscală, respectiv starea de fapt reținută pentru stabilirea impozitelor/taxelor/contribuțiilor suplimentare nu poate fundamenta, prin ea însăși și în lipsa unor elemente extrinseci actului de impunere, o prezumție în sensul existenței unui pericol ca societatea reclamantă să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, cu consecința periclitării colectării.

Totodată a înlăturat restul apărărilor formulate de către partea reclamantă privind puterea de lucru judecat față de cele dispuse prin sentința civilă nr. 385/26.06.2023 pronunțată în dosarul nr. x/2023, respectiv conținutul similar și aceleași efecte cu decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/30.05.2023 anulată de către instanța de judecată, privind indisponibilizarea bunurilor sale și blocarea activității, și neîntrunirea cazului excepțional prevăzut de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

În absența unui demers judiciar din partea reclamantei, care să conducă la o reevaluare a acestor considerente, Înalta Curte constată că o parte a criticilor formulate de către recurenta intimată nu pot fi analizate, întrucât raționamentul juridic expus de instanța de fond este în sensul celor cuprinse în cererea de recurs.

În contextul în care instanța de fond a procedat la anularea actului administrativ determinat de modul de interpretare a noțiunii de "stare de pericol" astfel cum este prevăzut de art. 213 din Codul de procedură fiscală, norme care au determinat emiterea actului fiscal contestat în prezenta cauză, Înalta Curte va proceda la analiza criticilor circumscrise acestor considerente.

Potrivit normelor legale criticate: "se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea."

Caracterul excepțional al măsurii este menționat și în Ordinul A.N.A.F. nr. 2546/2016 din 05 septembrie 2016 pentru aprobarea Procedurii de aplicare a măsurilor asigurătorii de către organele fiscale competente și pentru aprobarea modelelor, modului de utilizare și de păstrare a unor formulare, care statuează:

"16. Organul de control poate dispune măsuri asigurătorii, în mod excepțional, respectiv atunci când există pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea (...). 17. În situația în care organul de control, în timpul acțiunii de control, efectuată după procedurile prealabile de documentare pentru control, și în urma analizei dosarului fiscal, situațiilor financiare, declarațiilor fiscale sau a altor documente și a informațiilor pe care le deține, constată că există suficiente informații că debitorul nu și-a declarat materia impozabilă și totodată apreciază că există pericolul iminent să se sustragă de la plata obligațiilor la bugetul general consolidat sau să prejudicieze bugetul, prin ascunderea sau risipirea patrimoniului, periclitând sau îngreunând în mod deosebit colectarea, va dispune luarea măsurilor asigurătorii, iar organul de executare va proceda la ducerea la îndeplinire a măsurilor asigurătorii."

Din economia textelor legale invocate rezultă că instituirea unor măsuri asigurătorii se justifică doar în ipoteze excepționale și doar în cazul în care se identifică cel puțin una din cele două situații indicate de legiuitor, respectiv atunci când există pericolul ca debitorul să se sustragă de la plata obligațiilor fiscale: fie prin ascunderea, fie prin risipirea propriului patrimoniu.

Scopul instituirii măsurii asiguratorii este acela de a contracara reaua credință a debitorului, decelată chiar din faza incipientă a controlului fiscal, respectiv de a asigura colectarea creanțelor bugetare în contextul unui debitor al cărui comportament vădește clar intenția de sustragere de la executare prin cele două variante indicate de legiuitor.

Așa cum a reținut și instanța de fond, instituirea acestor măsuri provizorii nu reprezintă o operațiune automată luată de organele fiscale ori de câte ori identifică datorii fiscale peste o anumită valoare sau derivate dintr-un anumit gen de comportament fiscal. Justețea acestei concluzii este dată chiar de textul legal aplicabil care stipulează în mod explicit caracterul excepțional al acestor măsuri.

Sintagma "în cazuri excepționale" confirmă faptul că măsura asigurătorie este o măsură de excepție, iar nu una de drept comun. Astfel încât dacă organele fiscale constată neîndeplinirea necorespunzătoare a obligațiilor fiscale, nu există un temei suficient pentru luarea măsurilor asigurătorii.

Modalitatea de interpretare eronată a noțiunii "stării de pericol" rezultă din faptul că prima instanță a apreciat necesitatea dovedirii unor acțiuni certe de risipire/diminuare/sustragere, prin raportare la o situație viitoare și nu la faptul consumat al diminuării patrimoniului.

Însă, Înalta Curte menționează că luarea măsurilor asigurătorii trebuie raportată la o anumită atitudine de rea-credință a debitorului care încearcă să-și sustragă, ascundă sau să distrugă activele patrimoniale cu scopul de a zădărnici eforturile organelor fiscale de a executa creanța fiscală, respectiv să existe indicii că executarea va fi îngreunată prin atitudinea debitorului.

Așadar, luarea măsurilor asiguratorii se raportează la o stare de pericol concret și obiectiv, generată de comportamentul debitorului de a se sustrage, sau de a ascunde ori risipi patrimoniul, dacă există indicii că respectivul contribuabil urmează să se sustragă sau să afecteze recuperarea obligațiilor fiscale care îi incumbă.

În cuprinsul deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. 10914 din 06.07.2023, recurenta pârâtă a prezentat, in extenso, modalitatea în care au fost calculate obligațiile fiscale datorate suplimentar de intimata reclamantă, identificând o serie de aspecte factuale care au condus la încadrarea comportamentului contribuabilului în situația cazurilor excepționale de natură să permită luarea măsurii asiguratorii.

În dezacord cu opinia instanței de fond, care s-a raportat la starea de pericol prin prisma tratamentului fiscal al cheltuielilor și regimul fiscal al veniturilor realizate, Înalta Curte constată că premisa factuală de la care s-a pornit analiza art. 213 Codul de procedură fiscală este eronată. Întrucât luarea unei măsuri asiguratorii nu este justificată de modalitatea în care au fost determinate obligațiile fiscale de către autoritatea competentă, chestiune ce vizează legalitatea și temeinicia deciziei de impunere, ci de comportamentul atipic al contribuabilului în generarea unor astfel de obligații, precum și în recuperarea lor ulterioară.

Astfel, se impunea o analiză globală a tuturor aspectelor invocate de către organul fiscal, în cuprinsul deciziei contestate, ca reprezentând o atitudine de rea-credință a reclamantei, de natură a confirma starea de pericol care să permită luarea măsurii asiguratorii, respectiv acțiunea de subdeclarare a obligațiilor fiscale datorate, cheltuieli majore neangajate în scopul desfășurării activității societății, lipsa punctelor de lucru în România sau în spațiul UE, sediul social al societății fiind într-un apartament, absența unor locații de depozitare a materialelor și echipamentelor folosite pentru desfășurarea activității, achiziționarea nejustificată a unor cantități de echipament de lucru.

Constatând incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., respectiv interpretarea eronată a prevederilor art. 213 din Codul de procedură fiscală, Înalta Curte urmează a proceda la retractarea soluție pronunțate.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursului și excepția lipsei de interes, ca neîntemeiate.

Admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș împotriva sentinței civile nr. 419 din 2 august 2023, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara – secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și, rejudecând:

Respinge cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, ca neîntemeiată.

Respinge cererea intimatei-reclamante de acordare a cheltuielilor de judecată în recurs, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 18 septembrie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin intermediul grefei instanței.