ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2352/2023

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, la data de 25.05.2021, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Juridice 4, în principal anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. TMGDEJ 36/22.04.2021 comunicată la 04.05.2021, iar în subsidiar, restrângerea măsurilor asigurătorii stabilite prin decizia susmenționată, cu cheltuieli de judecată.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 515 din 30 septembrie 2021 Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș - Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Juridice 4, având ca obiect - contestație act administrativ fiscal, dispunând anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/22.04.2021, fără cheltuieli de judecată.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii, rejudecarea acțiunii și respingerea acesteia ca neîntemeiată. În motivarea recursului s-a arătat că prima instanță a reținut, în mod nelegal, faptul că decizia atacată nu a fost deloc motivată cu privire la existența unui comportament al contestatoarei care să justifice necesitatea instituirii măsurilor asigurătorii, astfel cum impun dispozițiile art. 213 alin. (5) Codul de procedură fiscală. În fapt, societatea contestatoare înregistra obligații fiscale în cuantum de 4.391.914 RON, stabilite prin Decizia de impunere nr. x/29.04.2021 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.04.2021, iar potrivit art. 213 alin. (2) Cod procedură fiscală organul fiscal competent poate dispune măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile/imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri exceptionate, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Lipsa unei descrieri sau a unei aprecieri exprese de către organul emitent cu privire la existența unor asemenea cazuri de pericol, în condițiile în care în cuprinsul deciziei a fost descrisă starea de fapt fiscală, prin raportare la comportamentul fiscal al societății, nu echivalează cu nemotivarea acesteia. De asemenea, în condiții similare, Curtea de Apel Timișoara a menținut măsurile asigurătorii instituite de organele fiscale tocmai raportându-se la comportamentul fiscal al societății contestatoare (a se vedea sentința civilă nr. 540/12.10.2021 pronunțată în dosar nr. x/2021). A mai subliniat recurenta faptul că măsurile asigurătorii nu reprezintă măsuri de executare silită, ci doar mijloace aflate la îndemâna organului fiscal pentru a indisponibiliza bunuri urmăribile ale contribuabilului. Textul de lege impune aceleași restricții și stabilește imposibilitatea valorificării bunului, iar nu aplicarea sechestrului asigurător, care reprezintă pentru creditor o garanție a faptului că bunul nu va putea fi înstrăinat de debitor, iar creditorul își va putea recupera creanța stabilită prin titlurile executorii. De asemenea, măsurile dispuse nu afectează activitatea contestatoarei-intimate, aceasta putându-și desfășura activitatea în aceleași condiții, organele de executare urmărind în fapt doar garantarea creanței în cazul în care societatea ar intra în procedura insolvenței. Expunând situația de fapt, recurenta a arătat că în sarcina S.C. A. S.R.L. au fost instituite măsuri asigurătorii în timpul inspecției fiscale, fiind emisă în acest sens Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/22.04.2021, comunicată societății la data de 04.05.2021. Organele de inspecție fiscală au efectuat, în baza prevederilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, o inspecție fiscală parțială privind: taxa pe valoarea adăugată pentru perioada 01.10.2014 - 30.09.2020; - impozitul pe profit în perioada 01.01.2015 - 31.12.2019; - impozitul pe veniturite microîntreprinderilor în perioada 01.01.2020 - 30.09.2020. Inspecția a fost inițiată ca urmare a analizei de risc efectuată în luna septembrie 2020, prin care s-a constatat un risc fiscal mare legat de neconcordanțele la declarația 394. Acest risc nu a fost confirmat prin inspecția fiscală efectuată și prin controlul încrucișat efectuat, dar a fost constatat un alt aspect ce a generat o obligație fiscală suplimentară de aproximativ 4 milioane RON la impozitul pe profit, după cum urmează: În urma unui raport de evaluare efectuat în anul 2014 de către un evaluator autorizat asupra proprietății imobiliare a societății - teren cu investiții - situat în com. Fantanele, sat Fântânele, FN (la ieșire din sat spre Lipova, pe dreapta), jud. Arad, s-a estimat o valoare de piață ce se cifreaza la 18.494.300 tei (fără TVA). În data de 30.11.2015, urmare a confirmării planului de reorganizare prin sentința civilă nr. 948/15.10.2015, societatea a înregistrat pe cheltuieli în contul 654 "Pierderi din creanțe și debitori diverși" valoarea deprecierilor de teren și investiții în sumă de 30.362.871 RON (după anularea rezervei din reevaluare legată de această investiție) ce reprezintă valoarea deprecierii imobilizarilor corporale: - valoarea terenului înregistrat în ct. 2111.1 "Teren extravilan" s-a diminuat cu 1.513.647 RON; -valoarea investiției în cus de execuție înregistrată în ct. 231. GF "Imobilizări corporale în curs-Golf" s-a diminuat cu 16.154.064 RON, iar cea înregistrată în ct. 231. PR "Imobilizări corporale în curs-POR de execuție" s-a diminuat cu 12.695.160 RON. Conform registrului de evidență fiscală și a declarației 101 societatea verificată a considerat aceste cheltuieli ca fiind deductibile la calculul rezultatului fiscal al anului 2015. Conform reglementărilor din cuprinsul art. 58, art. 85, art. 102 din O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, organul de control a stabilit că în cazul imobilizărilor corporale în curs de execuție nu există elemente cu care să se compare acele imobilizări, ele nefiind finalizate, rezultând faptul că nu se reevaluează imobilizările în curs de execuție, ci numai cele puse în funcțiune, recepționate, în scopul înregistrării in contabilitate la valoarea justă (de piață). Acest fapt este confirmat și de funcțiunea contului 655 "Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale" unde în debitul contului sunt prevăzute, pe lângă explicatiile de rigoare și conturile cu care intră în corespondență, respectiv conturile de la 211 la 217. Cu toate acestea, societatea a evaluat investițiile în curs, iar valoarea deprecierii acestora s-a trecut pe costuri. Chiar și în acest caz în care societatea a tratat investiția în curs ca o imobilizare corporală ce poate fi evaluată (la fel ca terenurite evaluate prin raport), diminuând astfel valoarea acestor active inclusiv în bilanț, iar recurenta a apreciat că pentru societățile plătitoare de impozit pe profit care utilizează metoda reevaluării, Codul fiscal include în categoria cheltuielilor nedeductibile cheltuielile din reevaluare, în cazul în care se înregistrează o descreștere a valorii acestora. Astfel, din punct de vedere fiscal sunt nedeductibile: - cheltuielile reprezentând valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, atât în cazul în care, ca urmare a efectuării unei reevaluări, se înregistrează o descreștere a valorii acestora, cât și în cazul în care se efectuează inventarierea și se constată o descreștere a valorii; - cheltuielile cu ajustările de valoare înregistrate ca amortizări suplimentare în urma constatării unei deprecieri ireversibile. Pe baza acestor considerente organul de control a stabilit că societatea nu trebuia să înregistreze cheltuieli de depreciere la o investiție în curs, împrejurare care, împreună cu alt aspect vizând veniturile impozabile luate în calcul la determinarea impozitului pe profit în anul 2015, dar și ținând cont de pierderea fiscală înregistrată de societate în perioada verificată, au impus calcularea unui impozit pe profit în sumă totală de 4.083.934 RON. În ce privește taxa pe valoarea adăugată au fost constatate diferite aspecte, dintre care semnificativ este cel legat de prescrierea TVA de recuperat în sumă de 295.618 RON. În acest context, s-a apreciat că există pericolul ca societatea A. S.R.L. Timisoara să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, iar potrivit prevederilor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, organul fiscal avea obligația dispunerii de măsuri asigurătorii. Societatea a fost o perioadă în insolvență, la cererea acesteia, iar 60 % din datoriile către furnizorii neachitați nu au mai fost plătite. De asemenea, valoarea terenurilor în sumă de 5.940.000 RON, stabilită prin raportul de evaluare pentru estimarea valorii proprietății imobiliare din anul 2014, este înregistrată în contabilitatea societății și la data de 31.12.2020, conform balanței de verificare, nefiind realizată o altă evaluare a terenurilor. In mod netemeinic și nelegal s-a reținut că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii atacată nu este motivată potrivit dispozițiilor alin. (5) al art. 213 Codul de procedură fiscală, deși ea este motivată atât în fapt cât și în drept, iar la dosarul cauzei au fost depuse documente justificative pentru luarea acestor măsuri asigurătorii, documente ignorate de către instanță.

Apărările formulate de intimată Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare, solicitând, în esență, respingerea recursului și menținerea ca legală a hotărârii recurate, prin care prima instanță a constatat nelegalitatea/nemotivarea corespunzătoare a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Prin sentința recurată, instanța de fond a dispus anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. TMGDEJ 36/22.04.2021, apreciind că este întemeiat motivul de nelegalitate invocat de reclamantă, privind nemotivarea actului administrativ atacat. Contestând această concluzie, în recurs organul fiscal pârât a susținut, în esență, că decizia este suficient și adecvat motivată, în acord cu dispozițiile legale. A apreciat recurenta că cerința motivării instituirii măsurilor asigurătorii este respectată prin indicarea, în cuprinsul deciziei atacate, a pretinsului comportament fiscal inadecvat al societății reclamante, prezentat și în raportul de inspecție fiscală, împrejurările astfel relevate dovedind îndeplinirea cerințelor impuse de textul de lege. Potrivit art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015: "(2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea", iar în conformitate cu dispozițiile art. 213 alin. (5) din același cod: "Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată și semnată de către conducătorul organului fiscal competent". Raportat la aceste dispoziții normative, Înalta Curte reține că analiza de legalitate a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii are caracter circumstanțial, aceasta implicând verificarea, raportat la datele cauzei, a îndeplinirii cerințelor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015. Este de necontestat că existența pericolului prevăzut de acest text de lege nu presupune și producerea unor consecințe efective dintre cele enumerate de textul de lege, dar Înalta Curte apreciază că, pentru instituirea măsurilor asigurătorii, trebuie să existe indicii rezonabile, suficient de concrete, că reclamanta ar intenționa să își diminueze elementele de patrimoniu, în scopul neachitării obligațiilor fiscale. Din conținutul deciziei, rezultă următoarea motivare a măsurilor dispuse: "... organul de control a stabilit că societatea nu trebuia să înregistreze cheltuieli de depreciere la o investiție în curs, însă înregistrate fiind la nivelul anului 2015, cheltuieli în legătură cu deprecierea imobilizărilor corporale (teren și construcții în curs de execuție) și implicit descreșterea valorii contabile a acestora în sumă de 30.362.871 RON sunt stabilite ca fiind cheltuieli nedeductibile fiscal la calcul rezultatului fiscal din anul 2015. Această constatare, împreună cu alt aspect ce privește veniturile impozabile luate în calcul la determinarea impozitului pe profit în anul 2015 și ținând cont de pierderea fiscală înregistrată de societate în perioada verificată, s-a calculat un impozit pe profit în sumă totală de 4.083.934 RON. În ce privește taxa pe valoarea adăugată au fost constatate diferite aspecte, dintre care semnificativ este cel legat de prescrierea T.V.A. de recuperat în sumă de 295.618 RON … Întrucât poate exista pericolul ca societatea A. S.R.L. să își rispisească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea". Raportat la circumstanțele cauzei, se constată că descrierea, în cuprinsul deciziei contestate, a operațiunilor adiacente înregistrării în contabilitate a cheltuielilor de depreciere la o investiție în curs și a consecințelor omisiunii reclamantei de înregistrare corectă și completă a acestor operațiuni, nu este suficientă pentru luarea unor măsuri de indisponibilizare a patrimoniului debitoarei. Instituirea măsurilor asigurătorii nu s-a întemeiat pe o analiză globală a cumulului de elemente, ci doar pe anumite fapte imputate reclamantei, care ar urma să conducă la stabilirea stabilirea unei creanței fiscale suplimentare, ceea ce implică o totală suprapunere între motivele care determină emiterea deciziei de impunere a obligațiilor fiscale și motivele emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii. Or, diferența dintre cele două acte administrativ fiscale este evidentă, unul reprezentând un titlu de creanță, care constată o obligație fiscală în sarcina contribuabilului, pe când cel de-al doilea reprezintă o măsură preventivă, pentru adoptarea căreia este necesar să fie îndeplinite condițiile distinct prevăzute de art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015. Dacă legiuitorul ar fi apreciat, ca fiind suficientă pentru instituirea măsurilor asigurătorii, simpla enunțare a intenției de a emite un titlu de creanță sau a indicării comportamentului fiscal neadecvat imputat reclamantei, această soluție legislativă s-ar fi regăsit în cuprinsul art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015; or, meționând condiția existenței unui pericol de sustragere/ascundere/risipire a patrimoniului, legiuitorul a urmărit ca măsurile de indisponibilizare să fie dispuse în cazuri execepționale, iar nu în oricare situație în care există un dubiu asupra corectitudinii fiscale a contribuabilului. În aceste condiții, suspiciunile organului fiscal cu privire la comportamentul fiscal al reclamantei reprezintă unul dintre criteriile ce pot fi avute în vedere la luarea măsurii de indisponibilizare a elementelor de patrimoniu, dar sunt apreciate a nu fi suficiente, prin ele însuși, la fundamentarea acestei măsuri. Revenind la decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, se constată că aceasta cuprinde: - indicarea prevederilor Legii nr. 207/2015 în temeiul cărora se emite decizia; - trimiterea la raportul de evaluare efectuat în anul 2014 și la concluzia înregistrării eronate în contabilitate a sumelor aferente, care determină un calcul diferit al impozitului pe profit, - indicarea bunurilor societății asupra cărora pot fi instituite măsuri asigurătorii; - procedura de instituire și ridicare a acestor măsuri, prevăzută de art. 213 Codul de procedură fiscală; - mențiunea că audierea debitorului nu este obligatorie, conform art. 9 alin. (2) lit. a) Codul de procedură fiscală. Se observă, așadar, că organul fiscal nu a reținut în cuprinsul deciziei niciun element concret sau indiciu de natură a contura concluzia constatării pericolului ca debitoarea să se sustragă de la urmărire sau să-și ascundă ori risipească patrimoniul. De asemenea, nici argumentele din calea de atac promovată, prin care se invocă perioada în care societatea s-a aflat în insolvență, neachitararea temporară a datoriilor către furnizori sau pretinsa practică neunitară a Curții de Apel Timișoara în spețe similare, nu reprezintă elemente care să contureze cerința pericolului prevăzută de art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, la fel cum nu se poate vorbi nici despre nevalorificarea de către instanță a înscrisurilor justificative depuse de pârâtă, câtă vreme actul administrativ trebuie să fie motivat prin însăși conținutul său, la momentul emiterii acestuia. Prin urmare, întrucât organul fiscal a emis decizia contestată fără a reliefa existența unor elemente care să contureze cerința pericolului prevăzută de art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, Înalta Curte constată legalitatea soluției instanței de fond de anulare a acestei decizii pentru nerespectarea condiției motivării, prevăzute de alin. (5) al aceluiași articol și, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat. Totodată, în privința cererii intimatei-reclamante A. S.R.L. de acordare a cheltuielilor de judecată, inserată în cuprinsul întâmpinării formulate în recurs, aceasta urmează a fi respinsă, față de neîndeplinirea condiției impuse de dispozițiile art. 452 C. proc. civ., mai precis nedepunerea, până la data închiderii dezbaterilor, a dovezii existenței și întinderii unor astfel de cheltuieli.