ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 400/2022

Ședința publică din data de 27 ianuarie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. ARG AMJ 4490/02.03.2020.

Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 103 din 8 mai 2020, a admis acțiunea formulată de reclamantă și, în consecință, a dispus anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. ARG AMJ 4490/02.03.2020 emisă de pârâtă.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă a susținut, în esență, contrar celor reținute de prima instanță, că s-au indicat suficiente elemente de natură a se încadra în categoria "cazurilor excepționale" în care se pot dispune, în temeiul prevederilor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, măsuri asigurătorii, elemente ce sunt pe larg detaliate, atât în cuprinsul actului administrativ atacat cât și al referatul justificativ ce stă ia baza emiterii acestuia. Au fost indicate fapte și date de natură a arăta că există pericolul ca debitorul să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, precum și acte/fapte prin care reclamanta, în calitate de administrator al S.C. B. S.R.L., a încercat să se sustragă de la plata obligațiilor fiscale datorate bugetului de stat.

Astfel, din conduita reclamantei, și anume faptul că nu a declarat și nu a achitat obligațiile fiscale ca urmare a actelor si faptelor de management al societății întreprinse, precum și intrarea societății în insolvență, se poate deduce că aceasta a urmărit, cu rea credință, să se sustragă de la plata obligațiilor fiscale aferente și prejudicierea în acest fel a creditorului bugetar.

De asemenea, prin declarări fictive de achiziții interne și de livrări întracomunitare, achiziții de la contribuabili care erau declarați inactivi sau înregistrarea de operațiuni fictive ce au generat cheltuieli nedeductibile și venituri nedeclarate, relevă o încălcare sistematică a reglementărilor vizând activitatea financiar - contabilă, care din punct de vedere subiectiv, nu se poate obiectiva decât în "rea-credință", aspecte ce duc la înlăturarea prezumției de bună credință a administratorului societății.

În opinia recurentei, în mod eronat prima instanță a reținut absența oricăror explicații privind temeiurile concrete care au determinat instituirea măsurilor asigurătorii, având în vedere art. 213 alin. (2) și (3) care prevede că aceste măsuri pot fi luate și înaintea emiterii titlului de creanță în situația antrenării răspunderii solidare.

În cazul măsurilor asigurătorii, criteriul de bază îl reprezintă necesitatea aplicării măsurilor în scopul prevenirii unei amenințări iminente privind producerea unui prejudiciu, în cauză existând posibilitatea ca obligațiile fiscale să nu mai poată fi recuper­ate, creându-se astfel un prejudiciu bugetului general consolidat, așa încât dispozițiile art. 213 din Codul de procedură fiscală reglementează posi­bilitatea organului fiscal ca atunci când constată că există pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să-și risipească patrimoniul să dispună instituirea unor mă­suri asigurătorii, pentru a se preîntâmpina producerea unui prejudiciu.

Potrivit recurentei, este îndeplinită condiția motivării deciziei atacate, conform art. 213 din Codul de procedură fiscală, prin raportare la necesitatea detalierii comportamentului fiscal al contribuabilului, cu privire directă la exigența legală a existenței "stării de pericol".

Totodată, raportat la dispozițiile menționate, a arătat că măsurile asigurătorii pot fi luate înainte de emiterea titlului de creanță, deci există temei legal pentru luarea, dar și pentru menținerea lor, acest aspect ținând de esența măsurilor executorii, având în vedere atât dispozițiile legale cât și comportamentul fiscal al reclamantei.

În concluzie, a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și în rejudecare respingerea acțiunii.

Prin întâmpinare, intimata-reclamantă A. a invocat excepția nulității recursului pentru neîncadrarea criticilor în motivul de casare invocat și, pe fond, a solicitat respingerea recursului, nedovedind niciun element excepțional de natură a impune luarea măsurilor asigurătorii.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Intimata-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere vizând anularea Deciziei de instituire a masurilor asigurătorii nr. ARG AMJ 4490/02.03.2020.

Curtea de apel a admis acțiunea formulată de reclamantă și a anulat decizia atacată.

Soluția Curții de apel este corectă, fiind adoptată și de instanța de control judiciar, în urma propriului demers de aplicare a dispozițiilor legale la situația de fapt.

Înalta Curte constată că nu poate primi criticile recurentei, care, în esență, sunt centrate pe faptul că decizia atacată a fost emisă în conformitate cu prevederile art. 213 din Codul de procedură fiscală, prin raportare la comportamentul fiscal al contribuabilului, cu privire directă la exigența legală a existenței "stării de pericol", fiind îndeplinită în opinia părții condiția motivării deciziei atacate potrivit acestor dispoziții, care prevăd că respectivele măsuri pot fi luate și înaintea emiterii titlului de creanță în situația antrenării răspunderii solidare.

Prin decizia contestată, s-au instituit, de către pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, măsuri asigurătorii sub forma sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și imobile proprietatea reclamantei A., precum și sub forma popririi asigurătorii asupra conturilor bancare ale acesteia, până la concurența sumei de 15.793.248 RON, în temeiul art. 213 alin. (2) și (4) din Codul de procedură fiscală.

La instituirea acestor măsuri, organul fiscal a avut în vedere că societatea nu a achitat la scadență obligațiile fiscale declarate în perioada 2013-2020, iar pentru perioada 01.01.2013-30.09.2018, în urma inspecției fiscale a fost emisă decizia de impunere nr. x/3.06.2019 ce a stabilit obligații de plată față de bugetul general consolidat în sumă de 15.793.248 RON.

Totodată, s-a făcut trimitere la comportamentul fiscal al reprezentantului societății, care a urmărit prin diverse metode sustragerea de la declararea și plata obligațiilor fiscale datorate bugetului de stat, menționând în acest sens declarări fictive de achiziții interne și de livrări intracomunitare, achiziții de la contribuabili care erau declarați inactivi, etc., făcându-se referire, în cuprinsul deciziei, și la constatările cuprinse în Raportul de inspecție fiscale xnr. x/3.06.2019, apreciindu-se astfel că există pericolul să se îngreuneze colectarea obligațiilor datorate de contribuabil la bugetul de stat.

Așadar, recurenta invocă, în esență, faptul că la baza măsurilor asigurătorii, pentru a se preîntâmpina producerea unui prejudiciu, stă comportamentul fiscal al intimatei, descris în mod detaliat de parte, în raport cu care există o stare de pericol, făcând trimitere în acest sens la dispozițiile legale incidente.

Din această perspectivă sunt relevante prevederile art. 213 din Legea nr. 207/2015 și ale Ordinului nr. 2546/05.09.2016 care reglementează Procedura de aplicare a măsurilor asigurătorii, prevăzute de Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, din conținutul cărora rezultă că luarea măsurilor asiguratorii este o măsură de excepție și nu una de drept comun.

Potrivit art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, "Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea."

În Ordinul A.N.A.F. nr. 2546/2016 din 5 septembrie 2016 se prevede:

"16. Organul de control poate dispune măsuri asigurătorii, în mod excepțional, respectiv atunci când există pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea (...).

Din conținutul prevederilor legale menționate rezultă caracterul excepțional al măsurii asigurătorii și faptul că pericolul constă în sustragerea, ascunderea sau risipirea patrimoniului, consecința fiind aceea a periclitării sau îngreunării în mod considerabil a colectării.

Instanța de control judiciar constată însă că actul administrativ contestat nu îndeplinește cerința motivării raportat la prevederile art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, cum corect a reținut și judecătorul fondului.

Astfel, așa cum s-a arătat, în cuprinsul deciziei contestate s-a invocat comportamentul fiscal al reclamantei, reprezentant al societății, care a urmărit prin diverse metode sustragerea de la declararea și plata obligațiilor fiscale datorate bugetului de stat, cu referire la declarări fictive de achiziții interne și de livrări intracomunitare sau achiziții de la contribuabili care erau declarați inactivi.

Or, argumentele de fapt și de drept care conduc la stabilirea unor obligații fiscale în sarcina părții nu pot constitui în același timp și în mod automat argumente pentru instituirea unor măsuri asigurătorii, cu atât mai mult cu cât decizia atacată a fost emisă anterior titlului de creanță.

Altfel supus, îndeplinirea necorespunzătoare a obligațiilor fiscale nu constituie un temei suficient pentru luarea respectivelor măsuri.

Este de observat și faptul că alin. (7) al art. 213 din lege instituie o limitare în timp a efectelor măsurilor asiguratorii în cazul în care acestea au fost instituite înainte de emiterea titlului de creanță, cum este situația în cauză, în sensul că acestea încetează dacă respectivul titlu nu a fost emis și comunicat în termen de 6 luni de la data când au fost dispuse măsurile în cauză, respectiv de un an dacă termenul a fost prelungit, ceea confirmă faptul că pericolul care justifică luarea măsurilor asiguratorii trebuie să fie extrinsec faptelor controlate.

Cu atât mai mult, atunci când măsurile asigurătorii sunt dispuse anterior emiterii deciziei de impunere (titlului de creanță), se apreciază că pericolul de sustragere, ascundere ori risipire a patrimoniului trebuie să rezulte din împrejurări exterioare, obiective faptelor controlate, dată fiind etapa stabilirii obligațiilor fiscale și nu a colectării, executării acestora, astfel încât să se poată vorbi de îngreunarea ori periclitarea colectării acestor obligații.

Așadar, pentru ca măsurile asigurătorii să poată fi dispuse trebuie verificate ipotezele de excepție avute în vedere de legiuitor.

Prin urmare, se impune dovedirea unor date certe care să conducă la concluzia existenței pericolului ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, textul de lege stabilind în mod clar că instituirea măsurilor asigurătorii este "una excepțională" și poate fi luată numai în ipoteza în care "există pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea".

Or, în motivarea deciziei atacate nu sunt indicate motivele de fapt concrete care au determinat încheierea actului și condițiile cerute de art. 213 din Codul de procedură fiscală, ci sunt prezentate fapte care țin de conduita intimatei și care pot justifica eventual angajarea răspunderii solidare a acesteia cu societatea debitoare (declarări fictive de achiziții interne sau livrări intracomunitare, achiziții de la contribuabili declarați inactivi), dar nu sunt în măsură să conducă la concluzia că partea s-ar sustrage de la plata datoriilor fiscale sau ar periclita sau îngreuna în mod considerabil colectarea acestora.

Totodată, se constată că aceleași fapte, care țin de conduita intimatei, sunt prezentate și în Referatului justificativ al dispunerii măsurilor asigurătorii, invocat de către recurentă, respectiv comportamentele fiscale ale persoanelor care au avut calitatea de asociat și respectiv, administrator al societății în cauză.

Așadar, pericolul nu poate fi intrinsec faptelor controlate, ci trebuie să vizeze posibilitatea de sustragere, ascundere ori risipire a patrimoniului, ceea ce nu rezultă din conținutul deciziei contestate. Pericolul la care face referire art. 213 din lege trebuie să fie unul concret și obiectiv, în sensul existenței unor indicii că respectivul contribuabil urmează să se sustragă de la plata obligațiilor fiscale care îi vor incumba, neputându-se reține starea de pericol în raport cu cele reținute prin controlul fiscal.

Într-adevăr, existența unor obligații fiscale constituie o premisă obligatorie, însă nu și suficientă, fiind necesară îndeplinirea condițiilor esențiale impuse de art. 213 din Codul de procedură fiscală.

În acest sens, se impunea ca organele fiscale să prezinte fapte din care să rezulte că intimata urmărea în mod conștient să își ascundă sau să își risipească patrimoniul pentru a împiedica colectarea obligațiilor fiscale, în analiza acestui comportament intrând cu titlu exemplificativ înstrăinarea bunurilor, încetarea activității societății, transferul salariaților, dovada disponibilităților bănești utilizate de reprezentantul societății în alte scopuri decât pentru plata datoriilor la bugetul de stat, etc., or, autoritatea a făcut trimitere doar la acumularea și neplata datoriilor fiscale de către parte.

În privința respectării principiului motivării actului administrativ se reține că, într-adevăr, un act administrativ este motivat atunci când el enunță motivele de fapt și de drept pentru care autorul său îl consideră justificat.

Motivarea reprezintă o condiție generală, aplicabilă oricărui act administrativ.

Cu alte cuvinte, motivarea este o condiție de legalitate externă a actului, care face obiectul unei aprecieri in concreto, după natura acestuia și contextul adoptării sale.

Obiectivul său este prezentarea într-un mod clar și neechivoc a raționamentului instituției emitente a actului. Așadar, motivarea este o formalitate substanțială a cărei absență sau insuficiență antrenează invaliditatea actului.

Așa cum s-a arătat, motivarea urmărește o dublă finalitate: îndeplinește o funcție de transparență a procedurilor administrative în profitul cetățenilor, care vor putea astfel să verifice dacă actul este sau nu întemeiat, și permite autorității judiciare să exercite controlul de legalitate asupra acestuia. Din această cauză, motivarea trebuie să expună într-un mod clar și neechivoc raționamentele instituției publice care a emis actul administrativ. De asemenea, motivarea trebuie să indice în mod expres baza juridică a actului adoptat.

O motivare insuficientă sau greșită este considerată a fi echivalentă cu o lipsă a motivării actului administrativ, iar aceasta atrage nulitatea sau nevalabilitatea lui.

Cerința motivării corespunzătoare a actelor administrative se regăsește și în Recomandarea (2007)7 a Comitetului de Miniștri (art. 17 pct. 2), respectiv în Rezoluția

(77)31 a Comitetului de Miniștri (principiul IV), fiind preluată și menționată expres în Codul european al bunei conduite administrative.

În concluse, se constată că motivarea deciziei contestate nu este una care să satisfacă exigențele art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, câtă vreme organul fiscal emitent nu a indicat cazurile excepționale apte a contura pericolul de sustragere a debitorului, de ascundere ori risipire a patrimoniului său, pentru a îngreuna colectarea, care să justifice măsurile asigurătorii luate.

Prin urmare, toate criticile formulate sunt nefondate, soluția pronunțată de prima instanță reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente cauzei.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat, nefiind identificate motive de reformare a sentinței în limitele art. 488 alin. (1) pct. 8 din același cod.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad împotriva sentinței nr. 103 din 8 mai 2020 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 27 ianuarie 2022, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.