ÎCCJ, Secția penală, Decizia nr. 17/2015

Ședința publică din data de 23 ianuarie 2025

Deliberând asupra apelurilor declarate de inculpatul A., partea responsabilă civilmente Cabinet Individual de Avocatură A. și partea civilă ANAF – AJFP Maramureș, constată următoarele:

Prin sentința penală nr. 130 din data de 24 mai 2024, pronunțată în dosarul nr. x/2021, Curtea de Apel Cluj, secția penală și pentru cauze cu minori a constatat că legea penală mai favorabilă este Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, în forma în vigoare din data de 18.12.2021 (astfel cum a fost modificată de Legea nr. 55/31.03.2021, respectiv O.U.G. nr. 130/17.12.2021), față de care:

În baza art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu reținerea art. 35 alin. (1) C. pen. (17 acte materiale), art. 10 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 și art. 5 C. pen., raportat la art. 61 alin. (4) lit. c) din C. pen., a condamnat pe inculpatul A. la pedeapsa amenzii penale în cuantum de 10.000 RON (200 zile amendă, stabilind cuantumul sumei corespunzătoare unei zile-amendă la 50 RON) pentru comiterea infracțiunii de evaziune fiscală, în formă continuată (17 acte materiale).

În baza art. 397 alin. (1), art. 19 alin. (1) și art. 25 C. proc. pen. raportat la art. 1357 C. civ. și Decizia nr. 17/2015 din 5 octombrie 2015, pronuntata de Inalta Curte de Casatie si Justitie, recurs în interesul legii, a admis în parte acțiunea civilă formulată de Statul român prin ANAF și, în consecință, a obligat pe inculpatul A. în solidar cu partea responsabilă civilmente Cabinetul Individual de Avocatură A., la plata obligațiilor fiscale accesorii potrivit dispozițiilor Codului de procedură fiscală care se vor calcula începând de la data producerii prejudiciului principal în cuantum de 20.532,5 RON (compus din 15.280 RON impozit pe profit și 5252,5 RON CASS, aferent veniturilor în cuantum de 95.500 RON neînregistrate în contabilitate în perioada 2012-2016) și până la recuperarea integrală a acestuia, cu luarea în considerare a sumei totale de 45.000 RON achitate până în prezent în cursul procesului, în contul prejudiciului.

În temeiul art. 404 alin. (4) lit. c) C. proc. civ..pen. raportat la art. 11 din Legea nr. 241/2005, art. 397 alin. (1) și (2) și art. 249 alin. (1), (3) și (5) din C. proc. pen., a instituit față de inculpatul A. măsura asigurătorie a sechestrului judiciar asupra bunurilor mobile și imobile deținute de acesta până la concurența sumelor la plata căreia a fost obligat mai sus, cu titlu de despăgubiri civile, amendă penală, precum și a cheltuielilor judiciare din prezenta cauză.

Conform art. 13 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, a dispus comunicarea, la data rămânerii definitive a hotărârii de condamnare, a copiei dispozitivului sentinței la Oficiul Național al Registrului Comerțului și la cazierul fiscal, potrivit art. 6 din O.G. nr. 75/2001, republicată.

În temeiul art. 275 alin. (6) C. proc. pen., cu referire la art. 272 alin. (1) C. proc. pen., onorariul apărătorului din oficiu, av. B., în cuantum majorat la suma de 2000 RON, s-a avansat din fondurile Ministerului Justiției în contul Baroului Cluj, rămânând în sarcina statului.

În temeiul art. 398 raportat la art. 274 alin. (1) C. proc. pen., a obligat inculpatul A. să plătească statului suma de 2000 RON cu titlu de cheltuieli judiciare avansate în procesul penal (din care 135,40 RON reprezintă cheltuieli aferente urmăririi penale).

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut următoarele considerente:

Prin rechizitoriul din data de 6 mai 2021, emis în dosarul nr. x/2018 al Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Cluj, a fost trimis în judecată inculpatul A. sub aspectul săvârșirii infracțiuni de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005.

În esență, în cuprinsul actului de sesizare s-a reținut în sarcina inculpatului faptul că, în perioada 2012-2016, în calitate de avocat în cadrul Baroului Maramureș, a omis, în parte, să evidențieze în actele contabile și în alte documente legale (declarația privind veniturile realizate din România - declarația 200) operațiunile desfășurate în cursul exercitării profesiei și veniturile realizate, sustrăgându-se în această modalitate de la plata obligațiilor fiscale, cu consecința generării unei pagube la bugetul de stat în sumă totală de 54.802 RON, compusă din 40.703 RON, impozit pe venituri din activități independente, și 14.019 RON contribuția de asigurări sociale de sănătate, fapta constituind infracțiunea de evaziune fiscală.

Fapta a fost descoperită ca urmare a inspecției fiscale efectuate de către organele de inspecție fiscală la Cabinetul individual de avocatură "A.", din perioadele 19.02.2018 - 6.03.2018 și 31.08.2018 - 6.11.2018 și care s-a finalizat cu întocmirea procesului-verbal nr. x din data de 20.09.2018 și a raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 11.06.2018, perioada supusă verificărilor fiind cea cuprinsă între anii 2012-2016.

Cu această ocazie, s-a constatat de către inspectorii fiscali faptul că inculpatul A. a desfășurat activități juridice realizând venituri fără a le înregistra în totalitate în evidența contabilă, respectiv în registrul jurnal de încasări și plăți și, totodată, fără a declara în totalitate aceste venituri impozabile sau alte sume datorate bugetului general consolidat. Pentru perioada 2012-2015 s-a constatat că veniturile și cheltuielile înregistrate în evidența contabilă, respectiv în Registrul jurnal de încasări și plăți, nu au fost declarate ca atare prin formularul 200 (declarația privind veniturile realizate din România), existând diferențe între sumele înregistrate în Registrul jurnal de încasări și plăți și declarațiile de venit depuse la organele fiscale, fiind astfel încălcate prevederile Ordinului președintelui A.N.A.F. nr. 52/2012 pentru aprobarea modelului și conținutului unor formulare prevăzute la titlul III din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și ale actelor subsecvente acestuia, unde se precizează că declarația de venit se completează pe baza datelor din evidența contabilă.

S-a mai constatat și faptul că nu au fost înregistrate integral în evidența contabilă veniturile încasate prin virament bancar, aferente contractelor încheiate cu instituții publice, precum și veniturile încasate în numerar, aferente contractelor încheiate cu persoane fizice sau juridice. Astfel, de la instituții publice s-au identificat încasări prin virament bancar, reprezentând contravaloarea serviciilor de asistență juridică facturate către Primăria Strâmtura și Primăria Săpânța, sumele fiind plătite de către cele două instituții într-un cont bancar deschis la C., al cărui titular este D. (soția inculpatului). Prin neînregistrarea în evidențele contabile a sumelor încasate prin virament bancar au fost încălcare prevederile art. 48 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991 și prevederile OMFP nr. 1040/2004 și OMFP 170/2015, acte normative care reglementează modul de conducere a evidenței contabile de către persoane fizice.

Organele de control au reținut, de asemenea, faptul că pe chitanțele emise de către inculpat în baza contractelor de asistență juridică încheiate cu persoane fizice sau juridice, nu sunt înscrise seria și numărul de ordine, fiind încălcate astfel prevederile OMFP nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, precum și faptul că pentru unele onorarii încasate în baza contractelor de asistență juridică nu au fost emise chitanțe.

În cuprinsul actului de sesizare al instanței s-a învederat însă faptul că, la calculul prejudiciului cauzat de către inculpat bugetului de stat nu a fost avută în vedere suma stabilită prin estimarea veniturilor realizate de inculpat în baza contractelor de asistență juridică pentru care nu au fost identificate chitanțe îregistrate în fiecare an verificat de către organele de control fiscal.

Pentru anul 2016 echipa de control a procedat la stabilirea veniturilor realizate și a obligațiilor de plată care au rezultat din evidența contabilă, documentele de plată trimise de către terți și din veniturile estimate pentru documentele constatate lipsă. De asemenea, s-a învederat că nici aceste obligații aferente anului 2016 nu au fost avute în vedere la calculul prejudiciului în prezentul dosar penal.

Inspectorii fiscali i-au transmis inculpatului procesul-verbal nr. x/20.09.2018 și proiectul raportului de inspecție fiscală, inculpatul fiind invitat pentru discuția finală în data de 27.09.2018, respectiv în data de 6.11.2018. Inculpatul A. nu a prezentat însă, în scris, un punct de vedere cu privire la constatările organelor de inspecție fiscală și nu a notificat că renunță la acest drept, respectiv la discuția finală.

În cauză a fost întocmit, de către specialistul în domeniul economic, financiar, fiscal, bancar și vamal din cadrul Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Cluj, un raport de constatare tehnico-științifică în vederea stabilirii prejudiciului cert cauzat de către inculpatul A. bugetului de stat, în cuprinsul căruia s-a constatat faptul că în perioada 2012-2016, inculpatul A. a avut un comportament fiscal inadecvat, în sensul că a comunicat organului fiscal competent, prin declarația de impunere 200, că în fiecare an din intervalul 2012-2015, a realizat din exercitarea profesiei libere de avocat, aceleași venituri si aceleași cheltuieli deductibile, obținând același venit net din activitatea independentă (respectiv că ar fi obținut în fiecare an venituri brute în sumă de 25.000 RON, cu cheltuieli deductibile în sumă de 20.000 RON si venituri nete anuale în sumă de 5.000 RON).

În cuprinsul actului de sesizare au fost indicate toate veniturile și cheltuielile anuale înregistrate în evidentele contabile ale inculpatului care nu au fost declarate integral organelor fiscale de către inculpat, prin declarația fiscală de impunere (declarația 200) din perioada 2012-2016, învederându-se faptul că din totalul veniturilor brute înregistrate în contabilitate, în sumă de 256.373 RON, acesta a declarat organelor fiscale venituri brute în sumă de 100.000 RON, diferența în sumă de 156.373 RON nefiind declarată; totodată, s-a arătat că acesta a declarat organelor fiscale cheltuieli deductibile mai mari cu suma de 521 RON decât cele înregistrate în evidența contabilă (cheltuielile declarate fiind de 80.000 RON, iar totalul cheltuielilor deductibile înregistrate în contabilitate, în sumă de 79.479 RON).

În același raport de constatare tehnico-științifică au fost indicate, cronologic, toate veniturile realizate și neevidențiate în contabilitate și nici în declarația 200, cu precizarea că aceste venituri însumează 95.500 RON și au fost încasate prin viramente bancare de la două instituții publice (Primăria Săpânța - 79.000 RON și Primăria Strâmtura - 16.500 RON), fiind plătite într-un cont bancar deschis la C., al cărui titular este D. - soția inculpatului:

Sintetizând cele de mai sus, s-a învederat că totalul veniturilor încasate de la două instituții publice și evidențiate în extrase de cont bancar care nu îl au ca titular pe avocatul A., dar neînregistrate în Registrul jurnal de încasări si plăți și nedeclarate organelor fiscale a fost de 95.500 RON, din care 79.000 RON au fost de la Primăria Săpânța și 16.500 RON de la Primăria Strâmtura. Totodată, s-a învederat că, în perioada 2012-2016, inculpatul A. a omis, în parte, evidențierea veniturilor realizate, prin neînscrierea în Registrul jurnal de încasări și plăți a unor venituri încasate, precum și prin neînscrierea acestor venituri, dar și a unei părți din veniturile și cheltuielile efectuate și înregistrate în Registrul jurnal de încasări și plăți, în alte documente legale, adică în Declarația privind veniturile realizate din România (declarația 200).

Totodată, s-a precizat că, în anul 2016, inculpatul A. a încasat și alte venituri, în sumă totală de 2.500 RON, fără a le înregistra in Registrul jurnal de încasări și plăți și fără a le declara organelor fiscale. Aceste încasări a fost de la doua persoane fizice, respectiv de la E. (suma 1.000 RON, chitanța nr. x/21.01.2016) și de la F. (suma de 1.500 RON, chitanța nr. x/12.09.2016), indicându-se în acest sens pozițiile 7 si 37 din tabelul centralizator privind contractele de asistenta juridica si chitanțele emise de avocat A. aferente anului 2016 (anexa nr. 2, f. x din raport).

Astfel, s-a arătat că prin neînregistrarea în Registrul jurnal de încasări si plăți și neraportarea în Declarația privind veniturile realizate din România (declarația 200) a operațiunilor prezentate anterior, avocatul A. s-a sustras de la îndeplinirea obligațiilor fiscale prevăzute de Codul fiscal și de Codul de procedură fiscală, cu consecința generării unor pagube la bugetul de stat si neplata unor obligații fiscale în sumă totală de 54.802 RON, compuse din 40.783 RON impozit pe venituri din activitățile independente si 14.019 RON contribuția de asigurări sociale de sănătate.

S-a mai precizat, totodată, și faptul că, sumele reprezentând contribuțiile de asigurări sociale de sănătate datorate bugetului de stat de către avocatul A. nu sunt supuse regimului de reținere prin modalitatea de stopaj la sursă.

În acest sens, acuzarea a învederat că modalitatea de percepere a contribuției de asigurări sociale de sănătate în cazul profesiilor liberale, inclusiv avocatura, este aceea a declarării și plății contribuției, obligație stabilită în sarcina contribuabililor care realizează venituri din profesii liberale. Acesta a constituit motivul pentru care conduita inculpatului de a nu declara în întregime veniturile realizate, punând organele fiscale în imposibilitatea de a deține datele corecte necesare emiterii deciziilor de impunere referitoare la contribuția de asigurări sociale de sănătate, constituie infracțiunea prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 141/2005 și nu cea prev. de art. 6 din Legea nr. 241/2005, articol care de altfel a fost declarat neconstituțional prin Decizia nr. 363/2015 a Curții Constituționale.

În susținerea acestei stări de fapt, Parchetul a indicat următoarele mijloace de probă: proces-verbal nr. x din 20.09.2018, întocmit de A.J.F.P. Maramureș - Activitatea de Inspecție Fiscală; anexe proces-verbal nr. x (registre-jurnal de încasări și plăți pe anii 2012-2016, tabel centralizatoare privind contractele de asistență juridică și chitanțele emise de inculpat, copii ordine de plată, copii facturi, copii contracte de asistență juridică, extrase de cont, copii declarații 200, d.u.p.); raport de constatare tehnico-științifică: declarațiile inculpatului; declarația martorului G.; proces-verbal din data de 18.03.2021 .

În ceea ce priveste persoana inculpatului, în cuprinsul actului de sesizare s-a învederat faptul că, potrivit fișei de cazier judiciar, acesta a suferit două condamnări la pedeapsa amenzii penale, în vârsta de 61 de ani, căsătorit, având profesia de avocat în cadrul Baroului Maramureș. Totodată, acesta a declarat că nu și-a achitat până în prezent obligațiile fiscale, însă intenționează să facă acest lucru.

Procedura de cameră preliminară

La data de 11 mai 2021, s-a dispus de către judecătorul de cameră preliminară comunicarea către inculpat a copiei certificate a rechizitoriului, conform prevederilor art. 344 C.pr.penală.

Inculpatul A. nu a formulat în termen legal cereri și excepții, însă la data de 14 iunie 2021 a înaintat Curții de Apel Cluj o plângere împotriva legalității administrării probelor în dosarul penal cu nr. x/2018, precum și împotriva Ordonanțelor emise de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Cluj, solicitând admiterea plângerii și restituirea cauzei la parchet în vederea completării urmăririi penale și constatarea nelegalității administrării probelor.

Această plângere a fost înregistrată sub nr. dosar x/2021, iar la termenul de judecată din data de 30.06.2021, dosarul nr. x/2021 a fost conexat dosarului prezent, apreciindu-se de către judecătorul de cameră preliminară că plângerea astfel cum a fost precizată și în notele de ședință, reprezintă în fapt excepții formulate de către inculpat în etapa camerei preliminare.

Prin încheierea penală nr. 4/CP/2021, pronunțată la data de 16 iulie 2021 în dosarul nr. x/2021, în procedura camerei preliminare, în baza art. 345 alin. (1), (2) rap. la art. 346 alin. (2) C.pr.penală, au fost respinse cererile și excepțiile invocate de către inculpatul A. ca neîntemeiate, constatându-se legalitatea sesizării instanței, a administrării probelor și a efectuării actelor de urmărire penală în dosarul nr. x/2018 al Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Cluj privind pe inculpatul A., trimis în judecată pentru comiterea infracțiunilor de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, dispunându-se începerea judecății. Încheierea a rămas definitivă la data de 02.11.2021, ca urmare a respingerii contestației formulate de inculpat.

În cursul judecății în cadrul primei instanțe,

Anterior primului termen de judecată, statul român prin Ministerul Finanțelor Publice s-a constituit parte civilă, solicitând, prin cererea înregistrată la dosarul cauzei în data de 12.01.2022, obligarea inculpatului la plata sumei de 54.802 RON, reprezentând impozit pe venit și CASS, conform Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din data de 06.11.2018, reprezentând obligații fiscale neachitate și datorate bugetului de stat, la care se adaugă dobânzi și penalități de întârziere aferente calculate până la plata integrală a debitului, conform O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală și potrivit Legii nr. 207/2015.

Totodată, s-a solicitat instituirea măsurilor asiguratorii asupra bunurilor mobile și imobile ale inculpatului, în temeiul art. 11 din Legea nr. 241/2005, și introducerea în cauză, în calitate de parte responsabilă civilmente, a Cabinetului Individual de Avocatură A., în temeiul art. 21 alin. (1) C. pen..pr.pen.

La termenul din data de 07.04.2022, inculpatul A. s-a prezentat personal și a dat declarație (aflată la f. x d.i.), prin care nu a recunoscut săvârșirea infracțiunii pentru care a fost trimis în judecată, oferind explicații în legătură cu acuzațiile aduse, a contestat probele administrate în cursul urmăririi penale, fiind judecat în procedura de drept comun. Totodată, și-a exprimat acordul în vederea prestării unei munci neremunerate în folosul comunității, în situația în care se va antrena răspunderea sa penală.

Instanța de fond a dispus introducerea în cauză, în calitate de parte responsabilă civilmente, a Cabinetului Individual de Avocatură A., și a încuviințat cererile în probațiune formulate de inculpat, constând în efectuarea unei expertize contabile cu participarea unui expert parte (fiind depus la data de 24.05.2023 raportul de expertiză contabilă judiciară aflat la f. x d.i.) și audierea martorei G. (audiată la data de 02.06.2022, f. x d.i.). Totodată, au fost încuviințate obiecțiunile la raportul de expertiză formulate de inculpat, fiind formulate răspunsuri de către expertul contabil H., aflate la f. x d.i., respectiv f. x d.i. și f. x d.i.

După efectuarea raportului de expertiză contabilă, în cursul cercetării judecătorești în primă instanță, inculpatul a efectuat plăți în contul prejudiciului aferent infracțiunii de evaziune fiscală ce face obiectul cauzei în cuantum total de 45.000 RON, respectiv:

- suma de 20.000 RON prin chitanțele din 09.06.2023 și 19.07.2023;

- suma de 5.000 RON prin chitanța seria x din 23.10.2023;

- suma de 5.000 RON prin chitanța seria x din 23.10.2023;

- suma de 5.000 RON prin chitanța seria x din 09.01.2024;

- suma de 5.000 RON prin chitanța seria x din 20.02.2024;

- suma de 5.000 RON prin chitanța seria x din 26.03.2024;

Urmare a modificării compunerii completului de judecată, inculpatul A. a fost reaudiat la termenul din data de 21.02.2024 (declarație aflată la filele x, vol. II), iar martora G. a fost reaudiată la termenul din data de 15.03.2024 (declarația de la f. x vol. II).

Prin încheierea de ședință din data de 18.03.2024, instanța a admis cererea Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Cluj și, în temeiul art. 386 alin. (1) C. proc. pen., a dispus în ceea îl privește pe inculpatul A. schimbarea încadrării juridice din infracțiunea evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 în infracțiunea de evaziune fiscală în formă continuată, prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen. (19 acte materiale).

În ceea ce privește încadrarea juridică a faptelor imputate inculpatului, instanța de fond a avut în vedere perioada de timp în care au fost comise (2012-2016), din care rezultă, punctual, operațiunile generatorare de venituri desfășurate în cadrul Cabinetului individual de avocatură și care, potrivit acuzațiilor, nu ar fi fost înregistrate (deloc sau parțial) în evidențele contabile și în alte documente legale (respectiv: ordinul de plată nr. x/20.09.2012; ordinul de plată nr. x/11.04.2014; ordinul de plată nr. x/14.04.2014; ordinul de plată nr. x/17.03.2015; ordinul de plată nr. x/21.05.2015, ordinul de plată nr. x/09.06.2015; ordinul de plată nr. x/23.06.2015; ordinul de plată nr. x/03.07.2015; ordinul de plată nr. x/24.04.2015; ordinul de plată nr. x/23.10.2015; ordinul de plată nr. x/27.11.2015; ordinul de plată nr. x/21.12.2015; ordinul de plată nr. x/23.12.2015; ordinul de plată nr. x/23.03.2016; ordinul de plată nr. x/20.04.2016; ordinul de plată nr. x/26.05.2016; ordinul de plată nr. x/10.06.2016) în cuantum total de 95.500 RON, precum și sumele de 1000 RON și 1500 RON care ar fi fost încasate de la persoanele fizice E. și F. în baza unor contracte de asistență juridică aferente anului 2016 (chitanțele nr. 41/21.01.2016, respectiv nr. 39/12.09.2016).

Instanța a constatat, așadar, că suma totală pretins a fi fost neînregistrată și nedeclarată autorităților fiscale de către inculpatul A. în cadrul activității desfășurate în perioada 2012-2016 a fost de 98.000 RON (reprezentând totalul sumelor aferente operațiunilor descrise în rechizitoriu), sumă în raport de care s-a calculat un prejudiciu principal în cuantum de 54.802 RON (40.783 RON impozit pe venituri și 14.019 RON contribuție de asigurări sociale de sănătate).

Prin urmare, inculpatul nu este acuzat de comiterea unei infracțiuni în formă simplă, continuă (constând într-o inacțiune ce s-ar fi desfășurat o anumită perioadă de timp), ci pentru 19 acte materiale constând fiecare într-o omisiune de înregistrare în actele contabile a unor operațiuni generatoare de venituri și care fiecare în parte ar fi întrunit elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005. Ori, spre deosebire de infractiunea continuă care se caracterizează prin prelungirea în chip natural a actiunii/inactiunii ce constituie infractiune, după consumare (săvârșire) până la intervenția unei forțe contrare (fapt, acțiune, eveniment ce oprește evoluția infracțiunii), infracțiunea continuată se definește prin săvârșirea de către aceeași persoană, la intervale de timp diferite, în realizarea aceleiași hotărâri infracționale, a unor acțiuni/inacțiuni care prezintă fiecare în parte conținutul aceleiași infracțiuni. În cazul de față, operațiunile în discuție au luat naștere la momente diferite în cadrul perioadei 2012-2016, motiv pentru care nu se poate reține, relativ încadrării juridice a faptei descrise în rechizitoriu, o infracțiune de evaziune fiscală în formă continuă, ci o singură infracțiune în formă continuată, cu un număr de 19 acte materiale.

Analizând ansamblul materialului probator administrat în cauză, atât în faza de urmărire penală, cât și în faza cercetării judecătorești, în concordanță cu dispozițiile art. 393 C. proc. pen.., instanța de fond a constatat următoarele:

Scurte considerații teoretice:

Art. 127 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aflată în vigoare la data săvârșirii faptelor, prevede faptul că " (1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate".

Dispozițiile legale menționate mai sus au fost preluate și de Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal la art. 269 alin. (1) și alin. (2).

Potrivit considerentelor Deciziei nr. 25/2017 a Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru Dezlegarea unor chestiuni de drept, publicată în Monitorul Oficial nr. 936 din 28 noiembrie 2017, o infracțiune de evaziune fiscală poate fi săvârșită atât printr-o inacțiune – omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii în actele contabile ori în alte documente legale a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, ceea ce corespunde modalității de la art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cât și printr-o acțiune – evidențierea în actele contabile ori în alte documente legale a unei operațiuni fictive ce are ca efect diminuarea veniturilor supuse impozitării sau taxării, ceea ce se suprapune modalității de la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005. În ambele variante, modalitățile faptice de săvârșire a infracțiunii de evaziune fiscală au același scop, respectiv sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale datorate statului român. Evaziunea fiscală reprezintă un ansamblu de fapte săvârșite cu intenție, în scopul reducerii bazei de impozitare, prin îndeplinirea defectuoasa sau neindeplinirea obligatiilor fiscale. Cu toate acestea, în practica judiciara s-a stabilit că nu orice neîndeplinire a obligațiilor fiscale constituie infracțiune, ci doar în măsura în care a fost realizată în scopul prevăzut de textul incriminator și anume sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

Elementul subiectiv al infracțiunii îl constituie intenția directă calificată prin scop, fapta fiind săvârșită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

Prin urmare, cerința esențială care trebuie îndeplinită este ca fapta prin care se realizează elementul material al infracțiunii să aibă drept scop sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. Conform art. 19 C. pen., intenția directă constă în aceea că persoana "prevede rezultatul faptei sale, urmărind producerea lui prin săvârșirea acelei fapte". Există această modalitate a intenției atunci când făptuitorul își reprezintă acțiunea sau inacțiunea sa, modul de înfăptuire, rezultatul socialmente periculos la care conduce fapta și în aceste condiții el urmărește producerea acelui rezultat.

Analizând materialul probator administrat în cauză, Curtea a constatat că organul de urmărire penală a stabilit o situație de fapt din care rezultă îndeplinirea cumulativă a elementelor constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, atât sub aspectul laturii obiective (eludarea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale), cât și sub aspectul laturii subiective – intenția directă calificată prin scop, cu referire directă la actele materiale aferente veniturilor realizate și neevidențiate în contabilitate și nici în declarațiile fiscale (D200), în sumă totală de 95.500 RON, ce au fost încasate în perioada 2012-2016, prin viramente bancare, de la două instituții publice (Primăria Săpânța - 79.000 RON și Primăria Strâmtura - 16.500 RON), prin contul bancar deschis la C., al cărui titular este D. – soția inculpatului.

În ceea ce privește cele două chitanțe care atestă încasarea sumelor de 1000 RON și 1500 RON care de la persoanele fizice E., respectiv F., în baza unor contracte de asistență juridică aferente anului 2016 (chitanțele nr. 41/21.01.2016, respectiv nr. 39/12.09.2016), raportat la ansamblul operațiunilor evidențiate în contabilitatea Cabinetului avocațial, instanța de fond a arătat că nu se poate reține faptul că au fost comise cu intenție de către inculpat, în vederea eludării obligațiilor fiscale datorate, fiind vorba despre acte singulare, comise din neglijență.

Dubiul cu privire la latura subiectivă nu se poate însă reține și în ceea ce privește situația veniturilor încasate, prin virament bancar, de la Primăria Săpânța și Primăria Strâmtura, câtă vreme, atât cu ocazia controlului fiscal efectuat în anul 2018 (după 2 ani de la ultima plată), cât și cu ocazia raportului de constatare efectuat în cursul urmăririi penale (concluziile de la d.u.p.) și raportul de expertiză contabilă fiscală judiciară efectuat în cursul judecății nr. E2/23.05.2023, a rezultat faptul că în contabilitate au fost efectuate înregistrări parțiale ale acestor operațiuni, fără nicio explicație plauzibilă.

Cu titlu de exemplu, în afara sumelor încasate și neînregistrate în contabilitate de la cele două unități administrativ teritoriale, s-au identificat următoarele:

- înregistrarea în data de 09.04.2014 a sumei de 5000 RON din suma de 10.000 RON încasată de la Primăria Strâmtura, prin virament bancar, în contul soției inculpatului, D. (parțial ordinele de plată nr. x din 11.04.2014 și nr. 243/14.04.2014), astfel cum rezultă din registrul jurnal de încasări și plăți electronic (pozițiile 9 și 10 de la d.u.p.).

- înregistrarea în 04.03.2015 și 01.04.2015 a sumei de 4000 RON din suma de 25.000 RON încasată de la Primăria Săpânța prin virament bancar, în contul soției inculpatului, D. (ordinul de plată nr. x din 17.03.2015), astfel cum rezultă din registrul jurnal de încasări și plăți electronic (poziția 4 de la f. x și poziția 1 de la d.u.p.);

- înregistrarea în data de 09.04.2015 a sumei de 2500 RON din suma de 9500 RON încasată de la Primăria Săpânța prin virament bancar, în contul soției inculpatului, D. (ordinul de plată nr. x din 21.05.2015), astfel cum rezultă din registrul jurnal de încasări și plăți electronic (poziția 9 de la d.u.p.);

- înregistrarea în data de 21.05.2015 a sumei de 2.000 RON din suma de 4000 RON încasată de la Primăria Săpânța prin virament bancar, în contul soției inculpatului, D. (ordinul de plată nr. x din 03.07.2015), astfel cum rezultă din registrul jurnal de încasări și plăți electronic (poziția 20 de la d.u.p.).

Majoritatea sumelor încasate de la cele două unități administrativ teritoriale nu au fost însă înregistrate în evidența contabilă, nefiind declarate nici cu ocazia întocmirii și depunerii declarațiilor anuale privind veniturile obținute (D200), pentru anii 2012-2016, toate fiind completate cu suma de 25.000 RON (practic sumele declarate organelor fiscale în perioada ce face obiectul analizei – însumând 1000.000 RON au reprezentat aproximativ 39% din cele înregistrate în contabilitate – 256.373 RON, fără a se lua în considerare veniturile neînregistrate).

Însumând sumele încasate prin virament bancar de la Primăriile Săpânța și Strâmtura în perioada 2012-2016 (17 ordine de plată nr. x/20.09.2012; nr. 244/11.04.2014; nr. 243/14.04.2014; nr. 367/17.03.2015; nr. 499/21.05.2015, nr. 506/09.06.2015; nr. 604/23.06.2015; nr. 614/03.07.2015; nr. 688/24.04.2015; nr. 855/23.10.2015; nr. 721/27.11.2015; nr. 999/21.12.2015; nr. 1009/23.12.2015; nr. 182/23.03.2016; nr. 255/20.04.2016; nr. 331/26.05.2016; nr. 387/10.06.2016) obținem valoarea de 109.000 RON, din care s-au înregistrat 6 operațiuni însumând 13.500 RON, rămânând o diferență de 95.500 RON (echivalentul a 87,6% din sumele încasate).

S-a arătat că nu pot fi primite justificările inculpatului, în sensul că nu ar fi cunoscut obligația de a înregistra sumele încasate prin virament bancar de la cele două unități administrativ teritoriale în baza contractelor de asistență juridică motivat de convingerea (lipsită de suport juridic) că acestea din urmă au obligația de a reține la sursă obligațiile fiscale datorate la stat (stopajul la sursă), fiind vorba despre instituții publice. De asemenea, dacă motivul neînregistrărilor ar fi constituit de faptul că plățile s-au efectuat prin virament bancar în contul soției (persoană fizică) și nu în contul bancar al Cabinetului individual de avocatură sau al inculpatului, nu se explică de ce au fost înregistrate în contabilitate sume mai mici decât cele încasate (anterior evidențiate).

Din declarațiile date de martora G. cursul procesului, instanța a reținut faptul că, în perioada 2012-2016 (ce face obiectul infracțiunii de evaziune fiscală pentru care inculpatul a fost trimis în judecată), aceasta nu a întocmit pentru activitatea desfășurată de Cabinetul individual de avocatură A. niciun act și nu a efectuat nicio înregistrare în evidența contabilă a veniturilor încasate. Martora a declarat explicit că la jumătatea anului 2018 (aceasta fiind pensionată din 2015) a fost abordată de inculpat pentru a-i ține evidența contabilă, fără a i se comunica faptul că era supus inspecției fiscale. Această colaborare a fost de scurtă duurată, finalizându-se la începutul anului 2019. Inculpatul i-a înmânat documente privind activitatea desfășurată în perioada 2012-2016 (chitanțiere, bonuri fiscale, facturi, bonuri de cheltuieli) și a însărcinat-o cu întocmirea jurnalelor de încasări și plăți, respectiv a evidenței contabile primare. La sfârșitul colaborării, martora i-a predat inculpatului toate documentele ce i-au fost predate, inclusiv actele întocmite. Martora nu a întocmit însă și declarații rectificative sau alte declarații fiscale privind veniturile obținute și declarate organelor fiscale. Martora a precizat însă că a centralizat declarațiile fiscale întocmite anterior de inculpat, ocazie cu care a constatat existența unor diferențe, aspect ce i l-a adus la cunoștință. Declarațiile date în cursul urmăririi penale referitoare la aspectele esențiale soluționării cauzei au fost menținute de martoră și în cursul cercetării judecătorești.

Audiat în calitate de suspect, inculpatul a recunoscut (declarația de la fila x) faptul că a emis facturi fiscale în care a menționat la rubrica privind contul bancar pentru serviciile prestate, codul IBAN al soției sale, D..

În drept, Curtea a reținut că activitatea desfășurată de inculpat este guvernată de dispozițiile Codul fiscal, fiind inclusă în categoria activităților independente desfășurate sub forma profesiilor libere, în