ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6/2023

Ședința publică din data de 10 ianuarie 2023

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal la data de 05.08.2020, sub nr. x/2020, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții A.N.A.F. - A.J.F.P. Gorj, str. x, Târgu-Jiu, jud. Gorj; A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a formulat contestație împotriva Deciziei nr. F-GJ nr. 63/25.02.2016 emisă de către organele de inspecție fiscală din cadrul A.J.F.P. Gorj și împotriva Deciziei nr. 129/2020 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin care a fost respinsă contestația administrativă.

A solicitat anularea parțială a celor două decizii și pe fond exonerarea de la plata-sumelor de:

I. 5.514.483 RON reprezentând: taxă pe valoare adăugată în sumă de 3.527.303 RON; dobânzi/majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată în sumă de 1.458.084 RON;

penalități de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată în sumă de 529.096 RON;

II. 3.634.231 RON reprezentând: impozit pe profit în sumă de 2.351.535 RON;

dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 929.966 RON;

penalități de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 352.730 RON.

Prin sentința civilă nr. 54/2021 din 26 februarie 2021, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea ca nefondată.

Împotriva sentinței civile nr. 54/2021 din 26 februarie 2021 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ, a declarat recurs reclamanta A., invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzute de art. 488 pct. 5 C. proc. civ., recurenta reclamantă susține că instanța fondului a încălcat prevederilor art. 22 alin. (6) C. proc. civ., privind limitele învestirii.

Prin contestația formulată reclamanta a învestit instanța de judecată să se pronunțe asupra legalității și temeiniciei Deciziei F-GJ nr. 63/25.02.2016 și a Deciziei nr. 129 din 05.06.2020.în cuprinsul contestației subscrisa am criticat ambele decizii și a invocat ca motive principale:

- încălcarea prevederilor art. 94 alin. (1) și (3) și art. 105 alin. (5) Codul de procedură fiscală - lipsa unei analize proprii din partea organului fiscal (pag. 2-3 din contestație)

- faptul că documentele justificative prezentate îndeplinesc condițiile prevăzute de Legea nr. 571/2003;

- Bunurile ce au făcut obiectul tranzacțiilor au existat în realitate, au fost achiziționate, valorificate ulterior și au generat venituri impozabile;

- îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 21 alin. (1) și (4) lit. m) din Codul fiscal; (pag. 11-12 din contestație);

- Pag. 13-15 - critici aduse deciziei nr. 129 cu referire la art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, art. 6 din Legea nr. 82/1991 și pct. 44 din H.G. nr. 44/2004; art. 277 alin. (4) și art. 14 alin. (2) din Codul de procedură fiscală;

- Incidența principiului prevalentei realității economice asupra formei etc.

Cu toate acestea, în hotărârea recurată instanța de fond nu se pronunță asupra aspectelor cu care a fost învestită, ci se limitează la a analiza întreaga cauză prin raportare la efectul pozitiv al prezumției de lucru judecat care ar deriva din sentința penală nr. 254 din 08.12.2017 și din Decizia nr. 408 din 16.12.2019.

De altfel, instanța de fond nici nu analizează Decizia nr. 129 din 05.06.2020, întreaga analiză care se regăsește la pag. 24-26 se mărginește exclusiv la Decizia F-GJ nr. 63/25.02.2016.

Instanța de fond analizează exclusiv decizia de impunere, decizie pe care reclamanta a contestat-o pe cale administrativă, contestația fiind respinsă prin Decizia nr. 129 din 05.06.2020.

Singura mențiune despre Decizia nr. 129 din 05.06.2020 se regăsește la pag. 26 paragraful 2 din sentința recurată, în sensul că față de argumentele de fapt și de drept (s.n. care nu se referă la Decizia nr. 129, ci doar la decizia inițială F-GJ nr. 63) instanța va respinge acțiunea în anularea parțială a Deciziei nr. 129 din 05.06.2020 emisă de Ministerul Finanțelor Publice (...) și a Deciziei de impunere xnr. 63/25.02.2016 emisă de AJFP Gorj, ca nefondată.

Din perspectiva art. 22 alin. (6) C. proc. civ. instanța trebuia să se pronunțe asupra fondului pricinii cu luarea în considerare a tuturor motivelor invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată.

Or, instanța de fond nu a făcut altceva decât să preia raționamentul instanțelor penale din sentința penală nr. 254 și din Decizia nr. 408, fară a se raporta la fondul pricinii, întreaga contestație fiind analizată exclusiv din perspectiva efectului pozitiv al prezumției de lucru judecat (pag. 25 paragraful 4 din sentința recurată).

Mai mult decât atât, instanța s-a pronunțat asupra unor lucruri care nu s-au cerut, denaturând considerentele Înaltei Curți din Decizia nr. 408.

De pildă, la pag. 24 ultimul paragraf instanța reține: reclamanta nu a susținut și nu a dovedit că dublarea aceleiași cantități de marfă de același fel ti era necesară operațiunilor sale economice.

Or, niciodată nu i s-a imputat reclamantei faptul că ar fi dublat vreo cantitate de marfa. Nici organele de urmărire penală, nici instanța penală și nici organele fiscale nu i-au imputat reclamantei o astfel de faptă.

Nici nu ar putea fi imputată reclamantei o astfel de faptă în condițiile în care inclusiv organele fiscale recunosc faptul că bunurile au existat, au fost tranzacționate de subscrisa și au generat venituri impozabile.

Motivele pentru care i se refuză reclamantei dreptul de deducere a cheltuielilor aferente acestor tranzacții țin de forma documentelor justificative și de circuitul scriptic al bunurilor și nu se referă la fondul documentelor justificative și la circuitul faptic al bunurilor.

Din această perspectivă au fost încălcate prevederile art. 22 alin. (6) C. proc. civ., instanța de fond neanalizând efectiv motivele cu care a fost învestită și de asemenea nu a analizat Decizia nr. 129 din 05.06.2020 prin care s-a respins contestația subscrisei formulată pe cale administrativă împotriva Deciziei F-GJ nr. 63.

Încălcarea prevederilor art. 22 alin. (2) C. proc. civ. cu referire la art. 337 C. proc. civ.

Deși a fost încuviințată proba cu expertiză, instanța apreciază la pag. 25 paragraful 2 teza finală: deși la dosarul cauzei există hotărârile penale, rechizitorul și s-a stabilit obiectiv distinct raportarea la situațiile identificate și tranșate în cauza penală, concluziile experților în prezenta cauză nu au valoare probatorie, prin omiterea verificării unor elemente esențiale pentru realitatea tranzacțiilor și asumarea unor concluzii numai în baza unor elemente formale.

Dincolo de faptul că instanța nu menționează care sunt elementele pe care le consideră esențiale și pe care experții nu le-au verificat, instanța încalcă prevederile art. 22 alin. (2) C. proc. civ. privind principiul aflării adevărului în sensul că la ultimul termen de judecată a omologat raportul de expertiză, apreciind că nu se impune completarea sau lămurirea acestuia potrivit dispozițiilor art. 337 C. proc. civ.

Ulterior, apreciază că raportul de expertiză nu are valoare probatorie întrucât experții nu au verificat elemente esențiale și și-au exprimat opinia în baza unor elemente formale.

În condițiile în care instanța aprecia că se impunea lămurirea și/sau completarea raportului de expertiză, avea obligația prin prisma dispozițiilor art. 22 alin. (6) C. proc. civ. să solicite acest lucru experților, din oficiu, potrivit art. 337 C. proc. civ., lucru pe care nu 1-a făcut.

Încălcarea prevederilor art. 328 C. proc. civ. privind prezumțiile legale - cu referire la prezumția efectului pozitiv al lucrului judecat și ale art. 349 alin. (1) C. proc. civ. privind mărturisirea judiciară

Se arată că în dosarul penal nr. x/2016, dosar în care s-au pronunțat sentința nr. 254 și ulterior Decizia nr. 408, au fost analizate relațiile comerciale derulate de reclamantă cu societățile B. S.R.L., C. S.R.L., D. și E. S.R.L. (denumite în continuare și cele 4 societăți) exclusiv din perspectiva dreptului de a deduce TVA-ul aferent tranzacțiilor, nefiind nici măcar identificat un posibil prejudiciu care sa derive impozitul pe profit.

Între prezentul dosar și dosarul penal nr. x/2016 nu există o identitate din perspectiva obiectului și al cauzei.

În cadrul dosarului penal nr. x/2016 i s-a imputat reclamantei un prejudiciu care derivă din pierderea dreptului de a deduce TVA-ul aferent tranzacțiilor derulate cu cele 4 societăți, tranzacțiile fiind recalificate din intracomunitare în tranzacții interne.

Prejudiciul imputat reclamantei prin decizia F-GJ nr. 63 ar rezulta din faptul că achizițiile de bunuri efectuate de la patru furnizori (SC B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. și S.C. E. SRL) ar fi fictive, organele fiscale stabilind în acest sens o obligație principală de plată în sumă de 2.351.535 RON reprezentând impozit pe profit aferent unor cheltuieli nedeductibile în sumă de 14.697.099 RON și o obligație principală de 3.527.303 RON reprezentând TVA.

În Decizia nr. F-GJ 63 din 25.02.2016, la pag. 4, organele de inspecție fiscală au reținut: 14.697.099 RON reprezintă cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal aferent operațiunilor economice nereale desfășurate cu: S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D.; SC E. S.R.L..

Cu toate acestea, instanța de fond folosește considerentele celor două hotărâri penale, considerente prin care s-a analizat exclusiv dreptul reclamantei de a deduce TVA-ul aferent tranzacțiilor cu cele 4 societăți. In baza acestor considerente, instanțele penale au recalificat caracterul tranzacțiilor însă nu au contestat niciodată că ar fi fost fictive tranzacțiile în sine în ceea ce privește existența bunurilor și tranzacționarea acestora. Dimpotrivă, atât instanțele penale cât și organele de urmărire penală și organele fiscale au recunoscut că bunurile au existat și au identificat și recunoscut circuitul faptic al acestora.

Procedând în acest mod, instanța extinde efectele hotărârilor penale și cu privire la impozitul pe profit, în condițiile în care instanțele penale nici măcar nu au identificat vreo neregulă sub acest aspect.

În ceea ce privește dispozițiile art. 349 C. proc. civ. privind mărturisirea judiciară la pag. 24 paragraful 13 instanța reține:

Conform expertizei contabile dispuse în prezenta cauză, facturile emise de către societățile B. S.R.L. (...) au avut ca obiect materiale de construcții și servicii de transport în valoare totală de 18.224.403,07 RON, din care TVA 3.527.303,76 RON. De asemenea, s-a concluzionat că materialele de construcții au fost recepționate de reclamantă conform notelor de intrare recepție și constatare diferențe, au fost înregistrate în contabilitate (...). Aceste aspecte au fost recunoscute și de organul fiscal prin decizia de impunere nr. x/25.02.2016 (pag. 6/21, fila x) contestată parțial în prezenta cauză, însă instanța consideră că nu sunt suficiente pentru a înlătura caracterul fictiv reținut prin sentința penală nr. 254/08.12.2017 definitivă prin decizia penală nr. 408/A/16.12.2019 alCCJ dosar nr. x/2016.

Potrivit art. 349 alin. (1) C. proc. civ.: mărturisirea judiciară face deplină dovadă împotriva aceluia care a făcut-o, fie personal, fie prin mandatar cu procură specială.

Organul fiscal a recunoscut aceste aspecte prin decizia F-GJ nr. 63, această recunoaștere echivalând cu o mărturisire judiciară în sensul dispozițiilor art. 349 alin. (1) C. proc. civ., motiv pentru care, instanța a încălcat aceste prevederi legale reținând că aceste aspecte nu sunt suficiente.

Mărturisirea făcută de organele fiscale face deplină dovadă împotriva celui care a facut-o.

Încălcarea prevederilor art. 6 C. proc. civ. privind dreptul la un proces echitabil

Deși instanța își fundamentează soluția pe efectul pozitiv al prezumției de lucru judecat prin raportare la cele două hotărâri penale, aplică acest efect unilateral, doar în favoarea organelor fiscale, făcând abstracție de apărările reclamantei invocate prin contestație și care vizează aceleași dezlegări date de instanțele penale prin aceleași hotărâri.

Cu titlu de exemplu, la pag. 106 din decizia penală nr. 408, Înalta Curte reține: instanța de apel reține că produsele care au făcut obiectul tranzacțiilor au existat cu certitudine, însă în privința lanțului de operațiuni comerciale nu se poate aprecia că acesta a reflectat realitatea, în condițiile în care probele existente la dosarul cauzei demonstrează că mărfurile au fost transportate direct de la societatea din Italia în depozitele S.C. A. S.R.L., (...)

Pag. 119: (cu privire la A.): Înalta Curte reține că apelanta a achitat sume de bani pentru produsele care făceau obiectul tranzacțiilor, iar bunurile au existat în realitate, însă plata nu a fost făcută furnizorului real, ci societăților comerciale interpuse, iar mărfurile au fost livrate în realitate de furnizorul real, fără ca firmele interpuse să fie implicate în acest proces.

Aceste aspecte nu sunt analizate de instanța de fond, fiind preluate trunchiat doar paragrafele în care se menționează că achizițiile ar fi avut un caracter fictiv.

Însă, instanțele penale au considerat că tranzacțiile au caracter fictiv doar prin raportare la dreptul de a deduce TVA-ul aferent și doar în ceea ce privește circuitul scriptic al bunurilor, însă nu s-a contestat niciodată că bunurile au existat, că au fost livrate reclamantei, că au fost recepționate, evidențiate în contabilitate și valorificate ulterior, generând venituri impozabile.

Înalta Curte de Casație și Justiție a hotărât prin Decizia nr. 272 din 28 ianuarie 2013: în conformitate cu prevederile art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, operațiunile fictive constau în disimularea realității prin crearea aparentei existenței unei operațiuni care în fapt nu există. In acest sens, operațiunea fictivă poate să constea, printre altele, și în cheltuieli care nu au existat în realitate sau care sunt mai mari decât cele reale ori cheltuieli pentru care nu există documente justificative, dar care sunt înregistrate în documentele legale.

În cazul reclamantei, tranzacțiile referitoare la cele patru societăți, din perspectiva impozitului pe profit nu pot fi asimilate unor operațiuni fictive.

Din moment ce bunurile au fost achiziționate și au intrat în patrimoniul reclamantei, fiind descărcate în depozitele reclamantei pentru ca ulterior să fie valorificate sau folosite în activitatea subscrisei, acestea au și fost transportate, generând cheltuieli în acest sens.

Dc altfel, Înalta Curte de Casație și Justiție prin Decizia nr. 740 din 22 februarie 2018, a statuat:

Așa cum rezultă din analiza coroborată a dispozițiilor art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și a pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H. G. nr. 44/2004, în forma lor la data dendării acestor raporturi comerciale, pentru a fi deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, acestea trebuie să aibă ca temei un contract încheiat între părți, să fie efectiv prestate și să fie necesare beneficiarului lor în raport de specificul activităților desfășurate.

Din perspectiva situației subscrisei, este evident faptul că serviciile de aprovizionare au fost efectiv prestate, aspect confirmat atât de organele de urmărire penală cât și de instanța de judecată cu putere de lucru judecat.

Aplicând unilateral efectul pozitiv al prezumției de lucru judecat a fost încălcat dreptul subscrisei la un proces echitabil.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., se susține că hotărârea instanței de fond, pe de o parte nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, iar pe de altă parte cuprinde motive străine de natura cauzei

Luând în considerare prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. privind motivarea hotărârii judecătorești precum și argumentele expuse mai sus, recurenta reclamantă susține că hotărârea recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, în sensul că, instanța nu a făcut o analiză proprie a fondului cauzei, motivarea limitându-se la preluarea raționamentului și a considerentelor din hotărârile penale pronunțate în dosarul x/2016

În ceea ce privește motivele străine de natura cauzei, se arată că instanța se pronunță la pag. 25 din sentința recurată pe relațiile dintre cele 4 societăți intermediare cu F. S.R.L., analizând plățile pe care aceste 4 societăți le-au făcut către F., după ce reclamanta a achitat contravaloarea mărfurilor către furnizorii săi - cele 4 societăți.

Or, obiectul prezentei cauze este reprezentat de Decizia F-GJ nr. 63 și Decizia nr. 128, acte administrative prin care i se refuză reclamantei dreptul de a deduce cheltuielile aferente tranzacțiilor pe care le-am desfășurat cu cele 4 societăți: B. S.R.L., C. S.R.L., D. și E. S.R.L..

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurenta invocă încălcarea prevederilor art. 15 alin. (2) din Constituția României - cu referire la art. 25 alin. (1) din Codul fiscal și art. 297 alin. (4) lit. a) Codul fiscal.

Potrivit art. 15 alin. (2) din Constituția României: Legea dispune numai pentru viitor, cu excepția legii penale sau contravenționale mai favorabile.

Achizițiile de bunuri ce au făcut obiectul controlului finalizat prin emiterea Deciziei F-GJ nr. 63 au avut loc în perioada octombrie 2011 - octombrie 2012.

Se arată în acest sens în Rechizitorul nr. x emis de D.I.I.C.O.T. - S.T. Craiova la pag. 44:

"Fapta inculpatei A. S.R.L. Craiova, constând în aceea că în perioada octombrie 2011 - octombrie 2012, la diferite intervale de timp, dar în realizarea aceleiași rezoluții infracționale și împotriva aceluiași subiect pasiv, în contabilitatea acesteia au fost înregistrate 151 de facturi fiscale și x de avize de însoțire a mărfii emise în numele S.C. C. S.R.L. Oboga, jud. Olt, S.C. B. S.R.L. Craiova, S.C. D. Brădești, jud. Dolj și S.C. E. S.R.L. Craiova, (...)

În perioada indicată în vigoare era Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și nu actualul Codul fiscal (Legea nr. 227/2015) pe care îl aplică instanța de fond.

Art. 25 alin. (1) din Codul fiscal actual prevede alte condiții privind determinarea profitului impozabil.

Astfel, întreg raționamentul instanție de fond se fundamentează pe dispozițiile actualului Codul fiscal, act normativ care nu era în vigoare în perioada în care au fost realizate achizițiile.

Acest raționament derivă din dispozițiile art. 25 alin. (1) din actualul Codul fiscal, potrivit cărora pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activității economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, precum și taxele de înscriere, cotizațiile și contribuțiile datorate către camerele de comerț și industrie, organizațiile patronale și organizațiile sindicale.

Art. 21 din Legea nr. 571/2003 în forma în vigoare în intervalul oct. 2011 - oct. 2012 prevedea alte condiții, respectiv:

Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Din analiza celor două texte se poate observa că acestea prevăd condiții distincte pentru ca o cheltuială să poată fi considerată deductibilă la stabilirea profitului impozabil.

În aceeași situație se regăsește și art. 297 alin. (4) lit. a) Codul fiscal cu referire la dreptul de a deduce taxa pe valoare adăugată.

Inclusiv mecanismul prin care se stabilește profitul impozabil este distinct în funcție de Codul fiscal aplicabil, art. 19 din ambele coduri fiscale având condiții diferite.

Aplicând texte de lege străine de natura cauzei, întreg raționamentul instanței de fond viciat.

Neaplicarea dispozițiilor art. 14 alin. (2) din Codul de procedură fiscală - cu referire la principiul prevalentei realității economice în detrimentul formei și aplicarea greșită a prevederilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003)

Potrivit art. 14 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, situațiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal în concordanță cu realitatea lor economică, determinată în baza probelor administrate în condițiile prezentului cod. Atunci când există diferențe între fondul sau natura economică a unei operațiuni sau tranzacții și forma sa juridică, organul fiscal apreciază aceste operațiuni sau tranzacții, cu respectarea fondului economic al acestora.

În cauza C-653/11 Newey (Ocean Finance) vs. HMRC referitor la interpretarea unor dispoziții din Directiva TVA a UE, Curtea statuează că, pentru identificarea prestatorului și a beneficiarului unui serviciu în sfera TVA, nu sunt suficiente prevederile contractuale, chiar dacă acestea constituie un element care trebuie luat în considerare. Importantă este în principal realitatea economică și comercială, apreciere care trebuie făcută, însă, în baza legislației naționale specifice și cu luarea în considerare a situației de fapt existentă.

Pct. 42. în ceea ce privește îndeosebi valoarea prevederilor contractuale în cadrul calificării unei operațiuni drept operațiune impozabilă, este necesar să se amintească jurisprudența Curții potrivit căreia luarea în considerare a realității economice și comerciale constituie un criteriu fundamental pentru aplicarea sistemului comun al TVA-ului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 7 octombrie 2010, Loyalty Management UK și G., C-53/09 și C-55/09, Rep., p. 1-9187, punctele 39 și 40).

Judecătorul european confirmă, din perspectiva TVA, prevalenta substanței economice din conținutul operațiunilor comerciale. Această interpretare nu este singulară sau izolată în jurisprudența Curții, CEJ statuând și anterior principiul prevalentei substanței economice asupra formei ("substance over form")m materia TVA (i.e. cauza C-255/02 Halifax PLS, Leeds Permanent Development Services Ltd. și County Wide Property Investment Ltd. vs. Commissioners of Customs & Excise sau cauza C-165/05 Albert Collee vs. Finanzamt Limburg an der Lahri).

Aceste aspecte nu au fost analizate de către instanța de fond, deși este evident că tranzacțiile efectuate de reclamantă au un conținut economic real.

Potrivit dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003):

La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției. In cazul în care tranzacțiile sau o serie de tranzacții sunt calificate ca fiind artificiale, ele nu vor fi considerate ca făcând parte din domeniul de aplicare al convențiilor de evitare a dublei impuneri. Prin tranzacții artificiale se înțelege tranzacțiile sau seriile de tranzacții care nu au un conținut economic și care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obișnuite, scopul esențial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obține avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate.

Deși nu se menționează în mod expres conținutul acestui text de lege în cuprinsul hotărârii, instanța de fond consideră prin prisma celor preluate din hotărârile penale că tranzacțiile ar avea un caracter fictiv.

Or, în cazul reclamantei, tranzacțiile au avut un scop economic, bunurile fiind valorificate pentru a genera venituri impozabile.

De altfel, o serie de tranzacții fictive nu ar fi putut să genereze venituri impozabile.

Față de aceste considerente reclamanta solicită admiterea recursului său, casarea hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond.

Examinând recursul declarat de reclamantă împotriva sentinței nr. 54/2021 din 26 februarie 2021, pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, Înalta Curte constată că este nefondat, urmând a fi respins în consecință.

Pentru a decide astfel, Înalta Curte constată că recurenta reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ cu o contestație formulată împotriva deciziei Deciziei 129 din 05.06.2020, decizie prin care a fost respinsă calea administrativă de atac formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. xnr. 63/25.02.2016.

Constată Înalta Curte că prin raportul de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. xnr. 63/25.02.2016, organele de inspecție fiscală au considerat ca fiind nedeductibile din punct de vedere fiscal cheltuielile aferente operațiunilor economice desfășurate cu societățile B. S.R.L., C. S.R.L., D. și E. S.R.L., în sumă totală de 14.697.099 RON și a achizițiilor cu H. S.R.L. în sumă de 191.054 RON.

Organele de inspecție fiscală au constatat că, în mod eronat, reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere a TVA înscrisă în facturile emise de B. S.R.L., C. S.R.L., D. și E. S.R.L., întrucât operațiunile desfășurate cu cele patru societăți sunt nereale.

De asemenea, organele de inspecție fiscală au mai constatat și faptul că societatea a fost trimisă în judecată pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) și alin. (3) din Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale, având calitatea de inculpat în dosarul nr. x/2015 aflat pe rolul Curții de Apel Craiova, dosar ce are ca obiect constituirea unui grup infracțional organizat, iar statul prin Agenția Națională de Administrare Fiscală, s-a constituit parte civilă.

Astfel, potrivit Rechizitoriului întocmit în data de 31.03.2015 de Direcția de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism - Serviciul Teritorial Craiova, în Dosarul nr. x/2013, dosar înaintat instanței de judecată, organele de inspecție fiscală au constatat că facturile de achiziții de la B. S.R.L., C. S.R.L., D. și E. S.R.L., înregistrate în evidenta contabilă a A. S.R.L., în perioada noiembrie 2011- octombrie 2012 nu au la bază operațiuni reale, scopul fiind acela de a disimula proveniența bunurilor.

Având în vedere aceste aspecte, organele de inspecție fiscală au concluzionat că A. S.R.L. a diminuat obligațiile fiscale datorate bugetului de stat cu suma 3.527.305 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată și aferent acestor obligații fiscale, au fost calculate accesorii, ce au constat în dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 1 .458.084 RON și penalități de întârziere în sumă de 529.096 RON.

Prin Decizia nr. 181/2016, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, a dispus suspendarea soluționării contestației formulate de S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.02.2016 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj, pentru suma totală de 9.148.714 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 2.351.535 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente în sumă de 929.966 RON, penalități de întârziere aferente în sumă de 352.730 RON, precum și taxă pe valoarea adăugată în sumă de 3.527.303 RON, dobânzi/majorări de Întârziere aferente în sumă de 458.084 RON, penalități de întârziere aferente în sumă de 529.096 RON, procedura administrativă de soluționare a contestației urmând a fi reluată la data la care societatea sau organul fiscal va sesiza organul de soluționare competent că motivul care a determinat suspendarea a încetat în condițiile legii, în conformitate cu dispozițiile normative precizate în motivarea deciziei de soluționare.

Prin sentința penală nr. 254/08.12.2017 pronuntata în dosarul nr. x/2016, rămasă definitivă prin decizia penala nr. 408/2019 pronunțată în data de 16.12.2019 de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția penală, instanța s-a pronunțat în ceea ce privește relațiile comerciale derulate de A. S.R.L. cu B. S.R.L., C. S.R.L., D., E. S.R.L..

Astfel, prin sentința penală nr. 254/2017, instanța a reținut că au caracter fictiv și cele 151 facturi fiscale de achiziții de mărfuri înregistrate în evidenta contabilă a S.C. A. S.R.L. ca provenind de la S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D., S.C. E. S.R.L., deoarece aceste societăți comerciale au avut rolul formal de furnizori pentru S.C. A. S.R.L., astfel încât această societate în mod nelegal a dedus TVA-ul în cuantum de 3.527.305 RON, în condițiile în care avea obligația achitării acestei sume către bugetul de stat.

În mod corespunzător, administratorul S.C. A. S.R.L., inculpatul I., a avut nu doar rolul de a constitui împreună cu ceilalți inculpați grupul infracțional evazionist, ci în calitatea avută acesta a înregistrat în evidența contabilă a acestei societăți facturi fiscale și avizele de însoțire a mărfii sus menționate și emise în numele celor patru societăți comerciale deja relevate, scopul acțiunilor conjugate ale acestuia cu toți membrii grupării infracționale, fiind acela de a se sustrage de la plata obligațiilor fiscale, cu consecința obținerii unor importante sume de bani și a prejudicierii bugetului de stat cu suma de 9.238.577 Iei reprezentând valoarea TVA-ului.

În drept, s-a reținut că fapta inculpatei persoane juridică S.C. A. S.R.L. Craiova, constând în aceea că în perioada octombrie 2011- octombrie 2012, la diferite intervale de timp, dar în realizarea aceleiași rezoluții infracționale și împotriva aceluiași subiect pasiv, în contabilitatea acesteia au fost înregistrate 151 de facturi fiscale și x de avize de însoțire a mărfii emise în numele S.C. C. S.R.L., S.C. B. S.R.L., S.C. D., S.C. E. S.R.L., documente reprezentând cheltuieli ce nu au la bază operațiuni economice reale, scopul fiind sustragerea de la plată obligațiilor fiscale, cu consecința a prejudicierii bugetului de stat cu suma de 9.238.577 RON, reprezentând TVA întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală, în formă continuată, prev.de art. 9 alin. (1) lit. c) și alin. (3) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. anterior; în final cu aplic.art. 5 C. pen.

De asemenea, Curtea a ținut seama de rolul avut de inculpat în derularea activității infracționale și implicarea acestuia în circuitul infracțional evazionist, prin care s-a prejudiciat bugetul consolidat al statului cu o sumă importantă de bam - 9.238.577 RON, dar și împrejurarea că societatea administrată de S.C. A. S.R.L. a fost beneficiarul final al acestei activități infracționale și finanțatorul acestuia.

Astfel, se va face aplicarea art. 5 din C. pen. și, în baza art. 9 alin. (1) lit. c) și art. 3 din Legea nr/241/2005, cu aplicarea dispozițiilor art. 41 alin. (2) din C. pen. anterior; va fi condamnată inculpata persoană juridică S.C. A. S.R.L. Craiova, la pedeapsa de 80.000 RON amendă penală pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală în formă continuată.

În ceea ce privește latura civilă a cauzei, Curtea constată că prin adresa nr. x/28.10.2014 Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Juridică a comunicat Direcției de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism Serviciul Teritorial Craiova că, în temeiul art. 20 din C. proc. pen., în calitate de reprezentant al Statului Roman se constituie parte civilă în prezenta cauză cu suma de 9.238.577 RON, cu precizarea că la aceasta urmează să se calculeze și obligații fiscale accesorii în conformitate cu legislația în vigoare, obligații fiscale ce urmează a fi calculate de la data când aceasta au devenit scadente și pană la executarea integrală a plății.

În acest sens, Curtea reține, dincolo de orice îndoială rezonabilă, că acțiunea coordonată și conjugată a tuturor membrilor grupului infracțional organizat, care au urmărit în plan imediat obținerea de beneficii materiale prin evidențierea unor cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale sau prin evidențierea altor operațiuni fictive, impune, în speță, reținerea în sarcina fiecărui membru al grupului infracțional organizat a întregului prejudiciu produs ca urmare a acționării împreună, în mod conjugat și pentru atingerea scopului propus, principiu răspunderii solidare ce guvernează, în consecință, acțiunea civilă, fiind corolarul răspunderii din punct de vedere penal al membrilor care au constituit sau care au aderat la grupul infracțional organizat.

Astfel, întrucât probele administrate în cauză pe parcursul procesului penal dovedesc împrejurarea că prejudiciul a fost generat de acțiunile concertate ale tuturor inculpaților și reținând că sumă totală reprezentând cuantumul prejudiciului adus bugetului consolidat al statului (...)și este consecința săvârșirii de către inculpați a infracțiunii de evaziune fiscală, Curtea în temeiul dispozițiilor art. 397 va admite actiunea civilă promovată de partea civilă Statul Roman prin reprez. Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Juridică București. și vor fi obligați inculpații I. în solidar cu partea responsabilă civilmente SC(...) S.C. A. S.R.L.. în solidar: la plata sumei de 9.238.577 RON reprezentând despăgubiri civile către această pane civilă, cu obligațiile fiscale accesorii datorate, în condițiile Codului de procedură fiscală. de la data când acestea au devenit scadente. pană la data executării integrale a plătii."

In concluzie, avand in vedere situatia de fapt expusa raportata la dispozițiile legale aplicabile si la hotărârea definitiva a instantei, rezulta cu claritate ca pentru suma de 3.527.303 RON reprezentând TVA precum și pentru obligații fiscale accesorii în sumă totală de 1.987.180 RON, s-a pronunțat definitiv instanta penală, în sensul că aceasta suma este datorată de către societate bugetului de stat, A. S.R.L. fiind obligată la plată în baza titlului de creanță reprezentat de hotărârea judecătorească.

În ceea ce privește suma 3.634.231 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 2.351.535 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 929.966 RON, penalități de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 352,730 RON, organele de inspecție fiscală au constatat că A. S.R.L. a înregistrat cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal, înscrise în facturile emise de B. S.R.L., C. S.R.L., D. și E. S.R.L., în sumă totală de 14.697.099 RON.

Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, rezulta ca în perioada noiembrie 2011- octombrie 2012, A. S.R.L. și-a exercitat dreptul de deducere a cheltuielilor înscrise în facturile emise de cele 4 societăți menționate anterior, în condițiile în care organele penale au constatat că operațiunile înscrise în facturi nu reflectă operațiuni reale.

Având în vedere soluționarea definitivă a cauzei penale, organul fiscal a reluat procedura de soluționare a contestației formulate de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/25.02.2016 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.02.2016 de către Administrația Județeană a Finanțelor Gorj cu luarea în considerare a dispozițiilor art. 277 alin. (4) din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora în situația în care pe rolul instanței penale a existat un dosar penal, hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor de soluționare competente, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

În consecință, contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/25.02.2016 a fost respinsă, fiind valorificate, în procedura fiscală, în mod corespunzător, constatările ce rezultă din cele două hotărâri penale.

Soluționând acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamantă împotriva deciziei de soluționare a contestației, prima instanță, valorificând rezultatul cercetărilor penale finalizate în cauză, a apreciat că nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile aferente operațiunilor desfășurate de reclamantă cu societățile B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L. și E. S.R.L. și în privința cărora instanțele penale au constatat caracterul fictiv.

În ceea ce privește TVA aferent operațiunilor reclamantei cu societățile B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L. și E. S.R.L., sentința penale nr. 254/08.12.2017 (pagina 32, fila x verso vol. I) stabilește că S.C. A. S.R.L. Craiova nu avea dreptul să deducă T.V.A. în cuantum de 3.527.305 RON, astfel cum s-a întâmplat prin înregistrarea facturilor fiscale ce au menționate la rubrica "furnizor" S.C. B. S.R.L. Craiova, S.C. C. S.R.L. comuna Oboga, județul Olt, S.C. D. comuna Brădești, județul Dolj, și E. S.R.L.

Soluționând latura civilă a cauzei penale, prin decizia penala nr. 408/A/2019 a ICCJ (pag 141) s-a stabilit că recalificarea operațiilor comerciale din livrări intracomunitare in livrări naționale determină imposibilitatea exercitării dreptului de deducere a TVA de către reclamantă.

Deoarece dreptul de deducere a fost nelegal exercitat de către reclamantă, in mod corect organele fiscal au stabilit TVA suplimentar de plata prin decizia de impunere nr. x/25.02.2016.

După cum s-a arătat mai sus, reclamanta a recurat sentința primei instanțe, un prim motiv de nelegalitate al acesteia fiind, în opinia reclamantei, încălcarea regulilor de procedură prevăzute de lege sub sancțiunea nulității.

Dezvoltând argumentele ce susțin motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta reclamantă arată că instanța fondului nu s-a pronunțat asupra apărărilor de fond formulate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată și în virtutea cărora demonstrează îndeplinirea condițiilor privind deductibilitatea cheltuielilor aferente operațiunilor desfășurate de reclamantă cu societățile B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L. și E. S.R.L. din perspectiva regulilor de determinare a profitului impozabil precum și deductibilitatea TVA aferent acestora, judecătorul fondului rezumându-se la valorificarea efectului pozitiv al autorității de lucru judecat.

Critica recurentei reclamante nu relevă nelegalitatea sentinței atacate, constată Înalta Curte ci dimpotrivă, conformitatea acestei hotărâri cu regulile de drept aplicabile, inclusiv cele de drept procesual.

Astfel cum s-a arătat mai sus, soluționarea căii de atac administrative exercitate de recurenta reclamantă împotriva deciziei de impunere litigioase a fost suspendată în condițiile prevăzute de art. 277 din Legea nr. 207/2015.

După soluționarea definitivă a cauzei penale, a fost reluată procedura de soluționare a contestației administrative, fiind de precizat, cum s-a subliniat, de altfel și în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației, că hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor de soluționare competente, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

Această opozabilitate nu vizează, însă, numai organul de soluționare a căii administrative de atac ci și contestatorul, cu atât mai mult cu cât acesta a fost parte în procesul penal iar din perspectiva dispozițiilor art. 431 alin. (2) C. proc. civ., chestiunea caracterului fictiv al tranzacțiilor încheiate de recurenta reclamantă cu societățile B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L. și E. S.R.L. se înfățișează ca o chestiune litigioasă definitiv tranșată, ce nu mai poate fi repusă în discuție în cauza de față, chiar dacă primul litigiu în care a fost rezolvată a avut natura unei proceduri penale.

Valorificarea efectului pozitiv al autorității de lucru judecat al hotărârilor penale în cauza de față se impune și prin raportare la reperele jurisprudențiale trasate de CEDO sub acest aspect, relevantă fiind în mod special hotărârea pronunțată în cauza Lungu și alții împotriva României.

Pornind de la faptul că o chestiune determinantă a fost analizată în cadrul unor proceduri judiciare paralele, Curtea Europeană a Drepturilor Omului, subliniază, în cuprinsul hotărârii pronunțate în cauza antereferită că "în toate sistemele juridice, autoritatea de lucru judecat a unei hotărâri judecătorești definitive implică limitări ad personam și ad rem.

Așadar, în lumina celor statuate de CEDO în cauza anterior citate, se poate reține o încălcare a principiului securității raporturilor juridice atunci când chiar dacă nu există identitatea de obiect a unor proceduri judiciare, cum este cazul procedurii penale și celei în contencios fiscal, o chestiune determinantă, comună acelor proceduri, nu poate fi tranșată fundamental diferit de cele două instanțe fără a fi antrenată o încălcare a principiului securității raporturilor juridice, chestiunea litigioasă comună, în cauza de față, fiind reprezentată de caracterul pretins fictiv al unor tranzacții dintre reclamantă și cele patru societăți mai sus amintite.

În atare context, nu se poate reproșa instanței fondului omisiunea de cercetare a argumentelor prin care reclamanta urmărea demonstrarea unei stări de fapt contrare celei stabilite în urma cercetării penale finalizate prin hotărâre definitive, omisiune ce confirmă și nu infirmă legalitatea sentinței.

Tot prin raportare la dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. critică recurenta sentința nr. 54/2021 din 26 februarie 2021, afirmând că înlăturarea concluziilor expertizei efectuate în cauză nu putea avea loc fără parcurgerea dispozițiilor art. 377 C. proc. civ. în egală măsură, prin neluarea în considerare a raportului de expertiză au fost încălcate dispozițiile art. 22 alin. (2) C. proc. civ.

Pornind de la fizionomia specifică a căii de atac a recursului, Înalta Curte subliniază faptul că această cale de atac nu sancționează erorile de fapt săvârșite de instanțele de fond, astfel că nevalorificarea unui mijloc de probă, cu prilejul evaluării concluziilor ce rezultă din ansamblul probatoriului administrat în cauză, nu poate constitui o critică aptă de verificare în calea de atac a recursului.

Instanța de recurs are în vedere și principiul potrivit căruia probele nu au valoare mai dinainte stabilită, astfel că, în principiu opțiunea judecătorului fondului pentru valorificarea unui mijloc de probă în detrimentul altuia este circumscrisă dreptului de apreciere suveran al instanței de fond pe marginea stabilirii situației de fapt.

Particularizat cauzei de față, însușirea prezumției de adevăr a lucrului judecat cu consecința excluderii concluziilor contrare ce ar rezulta din raportul de expertiză nu denotă incidența dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., ci dimpotrivă, conformarea judecătorului fondului la prevederile art. 431 alin. (2) C. proc. civ.

În fine, recurenta reclamantă susține, în contextul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., încălcarea, de către prima instanță, a dispozițiilor art. 349 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora mărturisirea judiciară face deplină dovadă împotriva aceluia care a făcut-o, fie personal, fie prin mandatar cu procură specială.

Constată Înalta Curte că prin argumentele subsumate acestei critici sunt străine regulilor prevăzute de legiuitor în materia mărturisirii judiciare, cât timp recurenta se referă la "aspectele recunoscute de organul fiscal prin decizia de impunere", așadar la motivarea actului administrativ fiscal, motivare ce nu poate fi echivalată cu o mărturisire judiciară.

Cât privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte îl găsește nefondat, constatând că argumentele dezvoltate de recurentă în sprijinul acestui motiv de casare sunt comune celor mai sus analizate, în esență afirmându-se că judecătorul fondului nu a examinat apărările promovate prin cererea de chemare în judecată ci și-a fondat soluția exclusiv pe considerentele ce rezultă din valorificarea efectului pozitiv al lucrului judecat.

Referitor la cel de al treilea motiv de casare, cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta reclamantă a arătat, în primul rând, că instanța fondului a aplicat în mod nelegal prevederile Legii nr. 227/2015, în condițiile în care raportul juridic de drept fiscal era guvernat de prevederile Legii nr. 571/2003.

Nici această critică a recurentei reclamante nu este aptă să demonstreze nelegalitatea hotărârii primei instanțe, constatând Înalta Curte că tratamentul fiscal reținut de organul de soluționare a contestației în privința deductibilității cheltuielilor aferente tranzacțiilor recurentei cu societățile B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L. și E. S.R.L. din perspectiva regulilor de determinare a profitului impozabil precum și deductibilitatea TVA aferent acestora este unul corect, și prin raportare la Legea nr. 571/2003.

Astfel cum s-a arătat mai sus, prin sentința penală nr. 254/2017, instanța a reținut că au caracter fictiv achizițiile de mărfuri înregistrate în evidenta contabilă a S.C. A. S.R.L. ca provenind de la S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D., S.C. E. S.R.L., deoarece aceste societăți comerciale au avut rolul formal de furnizori pentru S.C. A. S.R.L., astfel încât această societate în mod nelegal a dedus TVA-ul în cuantum de 3.527.305 RON, în condițiile în care avea obligația achitării acestei sume către bugetul de stat.

În prezența concluziei expuse prin hotărârea definitivă a instanței penale, în sensul nelegalei deduceri a TVA aferentă tranzacțiilor analizate și care fac și obiectul deciziei de impunere contestate în prezenta cauză, nu poate fi susținut niciun argument de natură a reliefa un pretins tratament fiscal nelegal al aceleiași chestiuni, prezumția de adevăr a puterii de lucru judecat fiind irefragrabilă.

În al doilea rând, potrivit dispozițiilor art. 19 din Legea nr. 571/2003, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Potrivit dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. f) din același act normativ, nu au caracter deductibil cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document just