ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 569/2023

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2021, reclamanții A. și B. au solicitat ca în contradictoriu cu pârâtul Guvernul României să se dispună anularea prevederilor pct. 5 alin. (4) din Titlul IX, Capitolul I, Secțiunea 1 a H.G. nr. 1/2016 privind normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, cu cheltuieli de judecată.

Soluția instanței de fond Prin încheirea din 04 februarie 2022, Curtea de Apel Cluj Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins ca inadmisibilă cererea de intervenție formulată de Ministerul Finanțelor în interesul pârâtului Guvernul României, apreciind că acesta nu justifică interesul personal de a interveni în proces impus de art. 61 C. proc. civ. Prin sentința civilă nr. 54/2022 din data de 18 februarie 2022, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei de interes, invocată de pârât. A respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanții A. și B. în contradictoriu cu pârâtul Guvernul României, având ca obiect anularea prevederilor pct. 5 alin. (4) din Titlul IX, Capitolul I, Secțiunea 1 din Hotărârea de Guvern nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Recursurile declarate în cauză Împotriva încheierii din 04 februarie 2022 și a sentinței nr. 54/2022 din 18 februarie 2022 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs Ministerul Finanțelor prin care a solicitat casarea hotărârilor recurate și în rejudecare să se admită cererea de intervenție în cauză a Ministerului Finanțelor. În susținerea cererii de recurs, recurentul a prezentat următoarele critici: În ceea ce privește soluția pronunțată prin încheierea de ședința din 04 februarie 2022 din Dosar nr. x/2021, Curtea de Apel Cluj a reținut ca cererea de intervenție formulată de Ministerul Finanțelor în interesul pârâtului Guvernul României nu este admisibilă, apreciind că acesta nu justifică interesul personal de a interveni în proces impus de art. 61 C. proc. civ. S-a mai reținut că, simplul fapt că este inițiatorul proiectului nu denotă un interes în sensul în care discutăm, întrucât în speță nu au fost invocate aspecte de nelegalitate referitoare la procedura de inițiere a actului normativ atacat. De asemenea, instanța de fond a mai arătat ca art. 3 alin. (1) pct. 13 din H.G. nr. 137/2020 prevede că ministerul inițiator poate asigura reprezentarea Guvernului României în fața instanțelor judecătorești, ceea ce indică posibilitatea de reprezentare, iar nu pe aceea de a interveni în nume personal în proces. Apreciază recurentul că soluția pronunțată asupra cererii de intervenție formulata de Ministerul Finanțelor în interesul Guvernului României a fost data cu încălcare prevederilor legale incidente, motiv de casare pravazut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. Astfel, potrivit art. 61 alin. (1) și (3) C. proc. civ., "(1) Oricine are intere poate interveni într-un proces care se judecă între părțile originare. (3) Intervenția este accesorie, când sprijină numai apărarea uneia dintre părți." În speța, așa cum am arătat și în fata instanței de fond, după cum rezultă din preambulul H.G. nr. 1/2016, acest act normativ a fost emis în baza art. 108 din Constituția României, ce reglementează competența Guvernului de a adopta act normative cum sunt ordonanțele și hotărârile, precum și în baza art. 1 alin. (1) și ar 5 alin. (3) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările ș completările ulterioare. În ceea ce privește Ministerul Finanțelor, acesta este inițiatorul Hotărârii Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal aspect necontestat în cauză. Atribuțiile Ministerului Finanțelor stabilite prin H.G. nr. 34/2009 privin organizarea și funcționarea Ministerului Finanțelor, cu modificările și completării ulterioare, implică și următoarele funcții: Prin urmare, având în vedere că norma criticată este o normă cu caracter fiscal, și, luând în considerare faptul că Ministerul Finanțelor este organul de specialitate ce funcționează în subordinea Guvernului, organ care aplică strategia în domeniul finanțelor publice și care, totodată, inițiază proiecte de acte normative în domeniul de activitate al ministerului, chiar daca nu au fost contestate aspecte de nelegalitate referitoare la procedura de inițiere a actului normativ atacat, apreciem că, contrar celor reținute de instanța de fond, se justifică existența unui interes propriu, legitim, actual și concret al Ministerului Finanțelor de a interveni în proces și de a dovedi legalitatea cadrului normativ aplicabil în domeniul finanțelor publice. Instanța de fond mai motivează soluția de respingerea ca inadmisibila a cererii de intervenție formulata de Ministerul Finanțelor și în sensul ca acesta ar putea eventual reprezenta Guvernul României în fata instanței de judecată, conform art. 3 alin. (1) pct. 13 din H.G. nr. 137/2020. Conform art. 3 alin. (1) pct. 13 din H.G. nr. 137/2020 "Secretariatul General al Guvernului asigură reprezentarea Guvernului, inclusiv a prim-ministrului, în fața instanțelor judecătorești, împreună cu ministerele inițiatoare sau continuatoare/succesoare în urma reorganizării și/sau instituțiile publice care au obligația de a pune în executare actele adoptate de Guvern și deciziile prim-ministrului împotriva cărora s-au formulat acțiuni în justiție sau care au obligația de a iniția actele administrative sau de a efectua operațiunile administrative solicitate Guvernului sau prim-ministrului". Împotriva sentinței nr. 54/2022 din 18 februarie 2022 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs și reclamanții A. și B., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și în rejudecare admiterea cererii de chemare în judecată. În susținerea cererii de recurs, recurenții-reclamanți au prezentat următoarele critici: În ceea ce privește nerespectarea principiului justei așezări a sarcinilor fiscale, motivarea sentinței atacate cu referire la acest aspect nu răspunde direct criticilor formulate de subsemnații. Tocmai faptul că, în conformitate cu punctu 7 din norme, pentru încadrarea în una din categoriile de la art. 453 lit. d)-f) se are în vedere destinația finală a clădirilor, iar nu destinația prevăzută în autorizația de construire, arată că starea de fapt actuală, concretă are prevalentă. Nu s-ar putea susține că toate clădirile neutilizate sunt nerezidențiale, impunându-le la un nivel superior. Logic este impunerea lor la un nivel cât mai redus posibil, nu la cel maxim. Conform Deciziei CCR nr. 325/2013 apreciază nerezonabil, neechitabil ca o clădire în care nu se desfășoară activități economice să fie considerată nerezidențială și în consecință să fie impusă cu o sumă mai mare decât o clădire rezidențială. Capacitatea contributivă a cetățeanului este sporită doar dacă în proprietatea sa se desfășoară activități generatoare de venituri. Doar în această ipoteză s-ar justifica impunerea sporită a proprietății. Din deciziile CCR nr. 194/2010 și 325/2013 rezultă că între bunul impus și cuantumul impozitului trebuie să existe o relație directa. Adică impozitul trebuie stabilit în raport de valoarea și/sau rezultatul economic pe care-1 produce bunul. Contribuabilul nu poate fi obligat să aducă bani din alte resurse pentru a acoperi impozitul pentru un bun, atâta timp cât acel bun nu produce venituri. Recurenții consideră că textul atacat este neconstituțional deoarece în clădirile respective nu se desfășoară activități economice, astfel că proprietarul nu are de unde să plătească impozitul. Iar analiza neconstituționalității unei H.G. poate și trebuie să fie analizată de jurisdicția învestită. În ceea ce privește afectarea dreptului de proprietate recurenții apreciază că motivarea sentinței atacate cu referire la acest aspect este pur fomală, nu răspunde deloc criticilor formulate de subsemnații, făcând doar trimitere la considerente anterioare. Prin impozitarea unui bun care nu produce niciun venit, considerându-1 prin definiție nerezidențial, se aduce atingere dreptului de proprietate. Nu numai reclamanților ci unei întregi categorii de cetățeni proprietari ai unor clădiri considerate nerezidențiale, deși în ele nu se desfășoară activități economice. În ceea ce privește principiul justei impuneri prevăzut de art. 3 lit. c) Codul fiscal prevede că sarcina fiscală a fiecărui contribuabil trebuie stabilită pe baza puterii sale contributive, respectiv în funcție de mărimea veniturilor sau a proprietăților sale. Prin Decizia nr. 194/2010 (M.Of. nr. 863/23.12.2010), CCR a remarcat că "așezarea justă a sarcinilor fiscal trebuie să reflecte însuși principiul egalității cetățenilor în fața legii, prin impunerea unui tratament identic pentru situații identice, și să țină cont, în același timp, de capacitatea contributivă a contribuabililor, luând în considerare elementele ce caracterizează situația individual și sarcinile sociale ale acestora." Curtea a constatat că un text legal care poate conduce, în practică, la obligarea asiguratului de a plăti o contribuție mai mare decât înseși veniturile realizate, nu poate fi considerat, sub niciun aspect, ca asigurând proporționalitatea și caracterul rezonabil al sarcinii fiscale. Afortiori, nu se poate impune o contribuție superioară în cazul în care nu se obțin deloc venituri, ci se va impune contribuția minimă. În ceea ce privește principiul prevalenței stării reale de fapt motivarea sentinței cu privire la această ultimă critică este nelogică și neconsecventă. Se arată mai întâi că pentru încadrarea în una din categoriile de la art. 453 lit. d)-f) din Codul fiscal se are în vedere destinația finală a clădirilor, adică destinația actuală, de facto. Apoi se spune că destinația clădirii se stabilește pe baza autorizației de construire, însă prezumția de nerezidențalitate ar putea fi lesne răsturnată prin urmarea unei proceduri reglementate de Codul fiscal și de normele sale de aplicare. Nu există o asemenea procedură și oricum motivarea hotărârii judecătorești reclama menționarea, in concreto, a pretinsei proceduri. În realitate, dacă autorizația de construire este pentru o clădire nerezidențială, nu poți prin declarație pe proprie răspundere să susții realitatea faptică. În drept, recurenții-reclamanți și-au întemeiat cererea de recurs pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6, 7 și 8 C. proc. civ.

Apărările formulate în cauză Intimatul-pârât Ministerul Finanțelor Publice a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat. Intimatul-pârât Guvernul României a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului reclamanților ca nefondat.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția completului investit cu soluționarea cererii de recurs, s-a fixat termen de judecată la 07 februarie 2023. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Înalta Curte examinând cu prioritate, în temeiul art. 248 C. proc. civ., excepția nulității recursului declarat de reclamanți, invocată prin întâmpinare de către intimatul-pârât Guvernul României, o va respinge apreciind-o ca nefondată, având în vedere că prin cererea de recurs, recurenții-reclamanți au invocat în mod expres în susținerea cererii de recurs motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6, 7 și 8 C. proc. civ. Față de temeiurile juridice propuse de recurenți în susținerea recursului, Înalta Curte urmează să analizeze criticile formulate de aceștia împotriva sentinței recurate prin raportare la acestea. Analizând cererea de recurs declarată de Ministerul Finanțelor Publice împotriva încheierii din 04 februarie 2022, prin prisma criticilor formulate și a ansamblului probatoriu administrat în cauză, precum și prin raportare la dispozițiile legale incidente Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele prezentate în cele ce urmează. În acord cu opinia instanței de fond, Înalta Curte apreciază că Ministerul Finanțelor nu justifică un interes personal de a interveni în proces, astfel cum impun prevederile art. 61 C. proc. civ. Chiar dacă Ministerul Finanțelor este inițiatorul H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal și chiar daca acesta este o persoană juridică distinctă de pârâtul Guvernul României, conform art. 1 din H.G. nr. 34/2009, prin raportare la obiectul cererii de chemare în judecată, acesta nu justifică un interes practic, personal pentru a deveni parte în proces. În speță, intimații-reclamanți nu urmăresc prin cererea lor de chemare în judecată anularea a actului normativ contestat aducând ca argumente chestiuni referitoare la modalitate de inițiere a actului, procedură care prin lege aparține Ministerului Finanțelor Publice, ci argumente privind impactul social și economic pe care actul normativ îl are față de cei cărora acesta se adresează. În considerarea celor mai sus arătate, Înalta Curte apreciază că recursul declarat împotriva încheierii din 04 februarie 2022 este nefondat și îl va respinge ca atare, soluție în urma căreia, instanța de recurs nu mai poate efectua o analiză a recursului declarat de Ministerul Finanțelor împotriva sentinței nr. 54/2022 din 18 februarie 2022, deoarece această instituție nu are calitatea de parte în prezentul litigiu. Analizând cererea de recurs declarată de reclamanții A. și B. împotriva sentinței civile nr. 54/2022 din data de 18 februarie 2022, prin prisma criticilor formulate și a ansamblului probatoriu administrat în cauză, precum și prin raportare la dispozițiile legale incidente Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele prezentate în cele ce urmează. În susținerea cererii de recurs Înalta Curte a constatat că recurenții-reclamanți au invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6, 7 și 8 C. proc. civ., însă prin raportare la criticile propuse în susținerea cererii de recurs se observă că acestea se circumscriu doar motivelor de casare de la pct. 6 și 8, respectiv nemotivarea hotărârii judecătorești recurate și pronunțarea acesteia cu aplicarea greșită a normelor de drept material. În aceste condiții, instanața de recurs va efectua analiza recursului declarat de recurenții-reclamanți doar din perspectiva celor două motive de casare, pct. 5 și 7 nefiind susținute de criticile formulate în cuprisnul cererii. Așadar, în privința criticilor referitoare la nemotivarea sau motivarea contradictorie a sentinței cu privire la analiza nerespectării principiului justei așezări a sarcinei fiscale, a afectării dreptului de proprietate, a principiului justei impuneri și a principiului prevalenței stării reale de fapt, circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., instanța de recurs menționează că acesta este incident atunci când hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, ceea ce nu se confirmă din considerentele sentinței recurate. Recurenții se află în eroare susținând că instanța de fond prin sentința recurată argumentează neclar apărările propuse de aceștia, ori că nu răspunde clar argumentelor prezentate în susținerea cererii. Înalta Curte apreciază că judecătorul fondului a efectuat un examen elaborat al tuturor chestiunilor de fapt și de drept supuse analizei sale, astfel încât, din lecturarea hotătârii pronunțate se poate constata că aceasta cuprinde toate elementele prevăzute de art. 425 C. proc. civ. referitoare la conținutul hotărârii, printre acestea regăsindu-se și cele enumerate în cuprinsul alin. (1) lit. b) al normei procedurale evocate, referitoare la expunerea situației de fapt reținută pe baza probelor administrate, cât și motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția. Dintr-o altă perspectivă, pentru incidența acestui motiv de casare era necesar ca hotărârea atacată să cuprindă numai motive contradictorii sau numai motive străine de natura cauzei, condiție care nu este îndeplinită în prezenta cauză, datorită faptului că instanța de fond, într-o manieră elaborată, potrivit celor anterior reținute, a reușit să efectueze o analiză completă a pretențiilor afirmate de reclamanți privind anularea pct. 5 alin. (4) din Titlul IX, Capitolul I, Secțiunea 1 a H.G. nr. 1/2016 privind normele metodologice de aplicare a Codul fiscal. Inferența la care a apelat instanța de fond, raționamentul care a condus la concluzia prezentată în cadrul considerentelor, precum și soluția dată la acțiunea introductive, rezultă în mod evident din perspectiva în care instanța a abordat litigiul, respectiv susținerile părților. Nu constituie o nemotivare, ori o motivare contradictorie și astfel nu atrage incidența motivului de casare prezentat, împrejurarea că în cadrul considerentelor se regăsesc, aspecte care nu converg raționamentului propus de reclamanți prin cererea lor de chemare în judecată, ori că parțial, susțineri ale părții potrivnice sunt preluate în raționamentul juridic prezentat de către instanța de fond în considerentele sentinței recurate. Pe de altă parte criticile dezvoltate de recurenții-reclamanți în susținerea acestui motiv de casare nu privesc o lipsă a motivării, ori o motivare ambiguă, neclară sau contradictorie, ci mai degrabă un dezacord între argumentele oferite de instanța de fond cu cele propuse în susținerea cererii de către reclamanți. Or această abordare nu este suficientă pentru ca în cauză să fie incident, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., preliminar, Înalta Curte apreciază că în cuprinsul sentinței recurate nu există argumente care contravin normelor de drept material, considerente pentru care criticile formulate de către recurenții-reclamanți sunt neîntemeiate. Conform prevederilor pct. 5 alin. (4) din Titlul IX, Capitolul I, Secțiunea 1 a H.G. nr. 1/2016 privind normele metodologice de aplicare a Codul fiscal: "5. (1) În înțelesul art. 453 lit. e) din Codul fiscal, în categoria clădirilor nerezidențiale sunt incluse acele clădiri care sunt folosite pentru activități administrative, de agrement, comerciale, de cult, de cultură, de educație, financiar-bancare, industriale, de sănătate, sociale, sportive, turistice, precum și activități similare, indiferent de utilizare și/sau denumire, fără ca aceasta să intre în categoria clădirilor rezidențiale. (2) Structurile de primire turistice sunt considerate clădiri nerezidențiale. (3) Clădirile sau spațiile din acestea unde se înregistrează sedii secundare și puncte de lucru se consideră că sunt folosite în scop nerezidențial. (4) Clădirile în care nu se desfășoară nicio activitate sunt considerate rezidențiale sau nerezidențiale în funcție de destinația care reiese din autorizația de construire. De exemplu, sunt clădiri nerezidențiale: o clădire de birouri, un magazin, o fabrică, o clădire unde se desfășoară activitate de asigurare, un spital, o școală, un hotel." Cu privire la acest text legal, recurenții-reclamanți au apreciat într-o primă critică că acesta este neconstituțional și nelegal. În ceea ce privește constituționalitatea acestui text de lege, instanța de fond a arătat în mod corect că în cadrul acestui litigiu nu se poate efectua un astfel de control, iar în ceea ce privește nelegalitatea textului, în mod corect a arătat instanța de fond că actul normativ în cuprinsul căruia se află norma contestată a fost emis, conform prevederilor art. 4 și art. 77, coroborate cu cele ale art. 78 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, cu modificările și completările ulterioare, astfel că nu acesta nu are un caracter nelegal. Critica recurenților conform căreia instanța de fond nu a interpretat corect că dispozițiile pct. 5 alin. (4) din Titlul IX, Capitolul I, Secțiunea 1 a H.G. nr. 1/2016 contravin principiului justei așezări a sarcinilor fiscale este nefondată. Prin raportare la prevederile art. 461 alin. (1) șși alin. (6) din Codul fiscal și pct. 57-58 din Normele metodologice, se arată în mod clar că persoanele deținătoare de imobile au obligația de a da o declarație fiscală referitoare al încadrarea clădirilor, și pot face acest lucru ori de câte ori apare o modificare. Față de această procedură, în mod corect a rețintu instanța de fond că în cauză textul normativ contestat nu încalcă principiul justei așezări a sarcinilor fiscale. În temeiul aceluiași raționament, nu pot fi primite criticile recurenților conform cărora norma legală contestată încalcă principiul proporționalității, rezonabilității, echitabilității și capacității contributive a sarcinii fiscale, în condițiile în care aceștia au obligația de a declara caracterul clădirii pe care o au în proprietate, ori de câte ori aceasta își schimbă destinația. În mod corect a reținut instanța de fond și că recurenții-reclamanți urmăresc a se stabili pe cale jurisdicțională o categorie distinctă de clădiri: cele nelocuite, pentru care să nu conteze destinația clădirii și care să fie impozitate cu cota mai redusă, însă, în acord cu opinia instanței de fond, acest lucru nu se poate institui de către instanțele de judecată deoarece procesul de legiferare, ori de modificare a unui act normativ revine în mod exclusiv legiuitorului. În acord cu opinia instanței de fond, impozitarea unui bun care nu produce niciun venit, nu constituie un argumente care să afecteze dreptul de proprietate al părților, iar considerentele Decizie CCR nr. 194/2010 privesc analiza de constituționlitate a unei situații diferite, respectiv instituirea unei contribuții mai mari decât însăși veniturile realizate. Cu privire la principiul prevalenței stării reale de fapt, reglementat de art. 6 și de art. 461 alin. (9) din Codul fiscal, în mod corect a reținut instanța de fond că tocmai starea de fapt reală a fost avută în vedere de legiuitor, care a statuat că, pentru încadrarea în una dintre categoriile de la art. 453 lit. d)-f) din Codul fiscal, se are în vedere destinația finală a clădirilor, atestată de declarația contribuabilului și de orice document din care reiese destinația clădirii. În ceea ce privește situația de fapt concretă care a condus la emiterea deciziei de impunere în sarcina recurenților-reclamanți în acord cu instanța de fond, se apreciază că aceasta nu are legatură cu fondul acțiunii pendinte, care privește legalitate unui act normativ și nu constatarea unei situații de fapt particulare a recurenților, astfel că opinia conform căreia o astfel de procedură excede prezentului litigiu este justă. Prin urmare, Înalta Curte constată că sentința recurată, este legală, fiind dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs și prin recursul incident nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia. Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., republicat, raportat la dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile declarate de reclamanții A. și B. împotriva sentinței civile nr. 54/2022 din data de 18 februarie 2022 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal și de Ministerul Finanțelor prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj împotriva încheierii de ședință din data de 4 februarie 2022 și a sentinței civile nr. 54/2022 din data de 18 februarie 2022 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.