ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3546/2024

Ședința publică din data de 20 iunie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul acțiunii deduse judecății

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, a formulat contestație împotriva deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x din 04.12.2014 în dosarul de executare C1184, pentru suma de 16.280.179 RON, reprezentând obligații fiscale ale debitoarei S.C. B. S.R.L., precum și la decizia CRR_REG 9390/20.04.2015, emisă de D.G.R.F.P. Craiova.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 34/F/CONT din 5 aprilie 2023 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a admis contestația formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova reprezentată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea și s-a dispus anularea Deciziei de soluționare nr. x din 20.04.2015 și a Deciziei de angajare a răspunderii nr. x din 04.12.2014.

Totodată, a fost obligată pârâta la plata către reclamant a sumei de 2050 RON, cheltuieli de judecată.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinței civile nr. 34/F/CONT din 5 aprilie 2023 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova reprezentată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea, invocând motivele de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6, 7 și 8 C. proc. civ.

În esență, printr-un prim aspect de nelegalitate recurenta-pârâtă a susținut aplicarea greșită a dispozițiilor art. 27 alin. (2) lit. d) C. proc. civ.

În speță, intimatul-reclamant a deținut calitatea de administrator, iar potrivit prevederilor Legii nr. 31/1990 a societăților comerciale, responsabilitatea în luarea deciziilor revine administratorului și asociatului unic care este în măsură să decidă împreună cu administratorul societății direcțiile de acțiune.

În continuare, a arătat că obligațiile fiscale stabilite suplimentar au fost generate din activitatea desfășurată de intimatul-reclamant, reiterând situația de fapt și constatările organelor fiscale reținute prin actele administativ-fiscale contestate.

A mai arătat că instanța de fond nu a acordat incidență dispozițiilor Legii contabilității nr. 82/1991, redând art. 6 și 10 din această lege.

Printr-un alt aspect de nelegalitate, recurenta-pârâtă a susținut că hotărârea instanței de fond cuprinde motive străine de natura cauzei raportat la făptul că s-a motivat admiterea acțiunii pe dispozițiile C. proc. pen., potrivit cărora hotărârile din penal au autoritate de lucru judecat în civil, dându-se prelevanță puterii de lucru considerentelor încheierii penale nr. 57/2016 și soluțiilor pronunțate în dosarul penal nr. x/2012

În concret, prin Rezoluția pronunțată de Parchetul de pe lângă Tribunalul Vâlcea în dosarul nr. x/2012 a fost respinsă plângerea Statului Român sub aspectul infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 și s-a dispus neînceperea urmăririi penale pentru infracțiunea prevăzută de art. 6 din același act normativ, organul de cercetare penală pronunțându-se strict asupra faptei de evaziune fiscală.

Or, motivul invocat conform căruia instanța de judecată a respins o plângere penală formulată de organul fiscal în baza art. 9 alin. (1) lit. c) și art. 6 din Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale este total nefundamentat și nemotivat.

Astfel, plângerea penală formulată de organul fiscal a vizat caracterul de infracționalitate al faptelor săvârșite de către reprezentanții legali care au condus la crearea unui circuit în care au fost incluși operatori economici înregistrați în scopuri de TVA în România, care, cu scopul de a da proveniența mărfurilor, au emis diverse înscrisuri prin care să creeze aparența unor livrări de bunuri, au declarat achiziții intracomunitare de bunuri, livrări pe teritoriul României colectând taxa pe valoare adăugată, fără însă a o achita și ajungând în insolvență.

Soluționarea plângerii penale prin scoaterea de sub urmărire penală a intimatului sub aspectul infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 și neînceperea urmăririi penale pentru infracțiunea prevăzută de art. 6 din același act normativ, nu a înlăturat obligația fiscală de plată stabilită de organele de inspecție fiscală prin decizia de impunere.

Dispozițiile sentinței penale nu sunt relevante față de scopul unei decizii de antrenare solidară, în fapt recuperarea obligațiilor fiscale născute pentru o entitate juridică, în speță societate comercială, rămase neachitate, de la persoanele responsabile de starea fiscală a societății.

Aceste dispoziții se coroborează cu cele ale C. civ., respectiv Legea nr. 287/2009 care la art. 1381-1383 definește aspecte clare privind răspunderea delictuală, respectiv "Repararea prejudiciului în cazul răspunderii delictuale".

În opinia recurentei-pârâte, în speța de față soluția din dosarul penal este irelevantă, iar în privința incidenței unei eventuale autorități a lucrului judecat nu sunt întrunite condițiile prevăzute de lege, aspect care ar antama un alt motiv de nelegalitate, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ.

În acest sens, a susținut că cercetările în dosarul penal privesc doar existența faptei penale, a identității făptuitorului, or a formei de vinovăție cu care a acționat, neavând relevanță sub aspectul influenței fiscale cu privire la nerespectarea actelor normative privind ținerea evidenței contabile și evidențierea veniturilor.

Instanța de fond, în motivarea admiterii contestației, a încălcat puterea de lucru judecat cu privire la o chestiune de drept tranșată în mod definitiv în fața Înaltei Curți de Casație și Justiție (Decizia nr. 2686/26.11.2015, secția I civilă), și anume faptul că hotărârea penală nu are autoritate de lucru judecat cu privire la aspectele de natură fiscală, astfel că nu are incidență asupra atragerii răspunderii solidare a contestatorului în temeiul dispozițiilor codului de procedură fiscală.

Pe de altă parte, instanța de fond a invocat și puterea de lucru judecat prin raportare la incidența deciziei nr. 44F-CONT/2019 pronunțate de Curtea de Apel Pitești, prin care s-au anulat în parte obligațiile fiscale pentru care s-a dispus antrenarea răspunderii intimatului.

Chiar în considerentele deciziei recurate, instanța de fond a reținut că prin sentința invocată cu titlu de putere de lucru judecat, nu s-a dispus cu privire la TVA-ul menționat în decizia de impunere, dar a considerat că puterea de lucru judecat nu poate fi disociată în funcție de obligația fiscală pe care a generat-o.

Sub acest aspect, a considerat că este greșită reținerea instanței de fond cu privire la anularea obligațiilor fiscale pentru care s-a dispus antrenarea răspunderii, în condițiile în care suma de 69007 RON nu a fost anulată.

Totodată, chiar instanța de fond a reținut în considerentele deciziei recurate, faptul că DIICOT Serviciul Teritorial Craiova are în cercetare cauza penală (dosar x/2016) în care intimatul A., alături de alți administratori au calitatea de suspecți.

Faptele săvârșite de intimatul-reclamant trebuie privite în contextul stării de insolvabilitate a debitoarei, ca fiind un complex de cauze sau condiții care au favorizat ajungerea societății în încetare de plăți, prin respectivele fapte persoana juridică fiind lipsită de lichidități tocmai pentru că a fost administrată cu rea-credință și cu neglijență.

Angajarea răspunderii în solidar s-a efectuat în condițiile reglementate de Legea nr. 207/2015, în cauză fiind incidente prevederile art. 27 și art. 28 din Codul de procedură fiscală privind angajarea răspunderii în solidar în limita obligațiilor de plată restante ale debitorului declarat insolvabil.

Decizia privind atragerea răspunderii solidare a asociatului, pentru obligațiile restante ale debitorului declarat insolvabil, este legală având în vedere constatările organului fiscal privind faptul că intimatul-reclamant a urmărit în perioada mandatului producerea în mod continuu de pierderi în averea debitorului prin neachitarea obligațiilor restante, contrar dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Instanța de fond a făcut o aplicare greșită a dispozițiilor art. 73 lit. e) din Legea nr. 31/1990, reprezentantul societăți fiind obligat la stricta îndeplinire a îndatoririlor pe care legea și actul constitutiv le impun. Totodată, obligația de a achita la scadență creanțele fiscale revine exclusiv reprezentantului societății, întrucât în conformitate cu prevederile art. 26 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003.

Mandatarul, administratorul societății, trebuie să dea dovadă de bună- credință în îndeplinirea obligațiilor pe care trebuie să le execute cu bună-credință și diligența unui bun proprietar.

Fata de aspectele precizate, recurenta-pârâtă a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și, pe fondul cauzei, respingerea contestației ca neîntemeiată.

1.4. Apărările formulate în cauză

În cauză intimatul-reclamant a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și păstrarea hotărârii instanței de fond ca fiind legală și temeinică.

1.5. Procedura de soluționare a recursului

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486 și art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluția completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 16 iunie 2024, cu citarea părților.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de criticile formulate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta

Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova reprezentată prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea este nefondat, pentru următoarele considerente:

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante

Prin decizia de impunere nr. x/29.04.2014 emisă de AJFP Vâlcea, în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/29.04.2014, s-au stabilit în sarcina S.C. B. S.R.L. obligații fiscale suplimentare în valoare de 16.358.504 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA și accesorii, ca urmare a reținerii caracterului fictiv al operațiunilor de achiziție și livrare zahăr și combustibil realizate de B. S.R.L. în perioada 2009-2012.

Ulterior, împotriva intimatului-reclamant A. s-a emis decizia nr. x/04.12.2014 prin care s-a dispus angajarea răspunderii solidare a acestuia, în calitate de administrator al debitoarei S.C. B. S.R.L., în limita sumei de 16.280.179 RON, în temeiul dispozițiilor art. 27 alin. (2) lit. d) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Toate aceste acte administrativ-fiscale, după soluționarea contestațiilor administrative formulate de intimatul-reclamant, au fost contestate și în instanță.

Prin sentința nr. 44/F-Cont/16.06.2020, pronunțată de Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, în dosarul nr. x/2019, definitivă prin Decizia ICCJ nr. 3413/09.06.2022, instanța a admis în parte contestația formulată de intimatul-reclamant și a anulat în parte deciziile nr. F-VL 237/09.05.2014 și nr. 581/29.11.2018 (de soluționare a contestației) în ceea ce privește impozitul pe profit și accesoriile aferente acestuia, respingând ca inadmisibilă contestația în ceea ce privește TVA-ul.

Prin sentința civilă nr. 34/F/CONT din 5 aprilie 2023 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, care face obiectul prezentului recurs, s-a admis contestația formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova reprezentată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea și s-a dispus anularea Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. x din 20.04.2015 și a Deciziei de angajare a răspunderii nr. x din 04.12.2014.

În esență, prima instanță a reținut prin hotărârea recurată în prezenta cauză, că pârâta nu a reușit să facă dovada, dincolo de orice îndoială, a săvârșirii cu rea-credință de către intimatul-reclamant a faptelor pentru care i-a fost atrasă răspunderea solidară.

Instanța de control judiciar își însușește soluția primei instanțe, apreciind că a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor legale incidente, nefiind susceptibilă de casare prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă.

Potrivit prevederilor art. 27 alin. (2) lit. d) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală "pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, în condițiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale".

O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu incidență în cauză, prevedea la art. 12 că:

"Relațiile dintre contribuabili și organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credință, în scopul realizării cerințelor legii". Conform acestor dispoziții, principiul potrivit căruia buna-credință se prezumă operează și în această materie.

Răspunderea solidară reglementată de dispozițiile procedurii fiscale are natura unei răspunderi civile delictuale, fiind o formă de răspundere patrimonială personală, pentru antrenarea căreia legiuitorul a prevăzut și anumite condiții speciale. Așadar, pentru a se atrage răspunderea solidară a unei persoane cu cea a societății debitoare, în condițiile codului de procedură fiscală, sunt necesare dovezi concludente în vederea demonstrării relei-credințe a persoanei căreia i se atrage acest gen de răspundere, fiind obligatorie probarea împrejurării că datoria fiscală imputată provine exclusiv din modul în care intimatul-reclamant și-a exercitat atribuțiile de administrator, probă care nu s-a realizat în speță.

Ceea ce i se reproșează intimatului-reclamant de către organele fiscale este faptul că acesta, în calitate de administrator al societății debitoare, a dat dovadă de rea-credință și de o conduită culpabilă deoarece a reflectat o situație eronată a patrimoniului debitoarei S.C. B. S.R.L. prin operarea de documente emise de societăți care au încălcat conduita fiscală și care nu au participat la pretinsele operațiuni economice decât scriptic. În opinia organelor fiscale, acesta a creat aparența unor operațiuni economice derulate cu scopul de a diminua baza impozabilă și, implicit, diminuarea obligațiilor fiscale datorate de drept de debitoarea persoană juridică, bugetului general consolidat al statului.

Înalta Curte nu poate primi susținerile recurentei-pârâte potrivit cărora soluția dispusă în dosarul penal nu este relevantă față de scopul unei decizii de antrenare a răspunderii solidare.

În acest sens, se reține că organul fiscal a formulat plângere penală împotriva reprezentanților S.C. B. S.R.L., sub aspectul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală, în modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, constituindu-se astfel dosarul de urmărire penală nr. 422/P/2012, în care s-a emis ordonanța de clasare din data de 15.12.2015.

Realitatea operațiunilor comerciale ale societății debitoare a fost statuată, așadar, prin hotărârea instanței penale, respectiv încheierea nr. 57/13.07.2016 pronunțată de Tribunalul Vâlcea în dosarul nr. x/2016, prin care s-a dispus respingerea definitivă a plângerii formulate de organele fiscale împotriva ordonanței de clasare din data de 15.12.2015 dată în dosarul de urmărire penală nr. 422/P/2012.

Puterea de lucru judecat a considerentelor încheierii penale nr. 57/13.07.2016 a fost reținută de instanța care a pronunțat sentința nr. 44/F-Cont/16.06.2020 în dosarul nr. x/2019, această instanță concluzionând că toate operațiunile descrise în raportul de inspecție fiscală nr. x/29.04.2014 sunt reale, iar, în privința întocmirii documentelor justificative referitor la aceste tranzacții, neregulile săvârșite de furnizorii B. S.R.L. nu sunt imputabile reprezentanților acestei din urmă societăți.

Or, în prezenta speță, instanța de fond nu a reținut puterea de lucru judecat a celor statuate de instanța penală, cum eronat susține recurenta-pârâtă, ci a reținut puterea de lucru judecat a sentinței nr. 44/F-Cont/16.06.2020 pronunțată de Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, în dosarul nr. x/2019 (definitivă prin Decizia ICCJ nr. 3413/09.06.2022) prin care au fost anulate în parte obligațiile fiscale pentru care a fost antrenată răspunderea solidară a intimatului-reclamantul A., respectiv impozitul pe profit și accesoriile aferente acestuia.

Cu alte cuvinte, instanța de fond a reținut în mod just că una dintre condițiile generale prevăzute de lege pentru atragerea răspunderii civile delictuale, respectiv existența unui prejudiciului, nu este îndeplinită în cauză din moment ce obligațiile fiscale constând în impozitul pe profit și accesoriile aferente acestuia, pentru care a fost antrenată răspunderea solidară a intimatului-reclamant A., au fost anulate definitiv.

Este corect și argumentul instanței de fond referitor la obligațiile fiscale reprezentând TVA-ul, care deși nu au fost anulate prin sentința nr. 44/F-Cont/16.06.2020 (fiind admisă excepția inadmisibilității contestației în ceea ce privește sumele privind TVA, ca urmare a neîndeplinirii procedurii prealabile de către intimatul-reclamant) nu sunt de natură să probeze săvârșirea, de către intimatul-reclamantul A., a faptei pentru care i-a fost atrasă răspunderea solidară prin decizia atacată, câtă vreme s-a reținut în mod definitiv realitatea tranzacțiilor care au generat obligațiile fiscale reprezentând impozitul pe profit și accesoriile acestuia, iar obligațiile fiscale reprezentând TVA-ul sunt aferente acelorași tranzacții.

Prin urmare, contrar susținerilor recurente-pârâte, instanța de control judiciar constată că nu au fost aduse dovezi concludente în vederea demonstrării relei-credințe a intimatului-reclamant a faptei imputate constând în înregistrarea în evidenta contabilă a societății, a unor documente ce au fost întocmite de societăți tip "fantomă", în mod fictiv, cu privire la operațiuni economice nereale și care nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, în condițiile art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991.

În ceea ce privește tranzacțiile derulate de societatea B. S.R.L. cu societatea C. x, instanța de fond a reținut în mod corect situația de fapt raportat la ansamblul înscrisurilor administrate în cauză.

Deși inspectorii fiscali au sesizat organele penale și în privința acestor tranzacții încă din anul 2012 (dosar penal x/2012), suspiciunile reținute în raportul de inspecție fiscală referitoare la caracterul fictiv al tranzacțiilor nu au fost încă confirmate sau infirmate de instanța penală, intimatul-reclamant având în continuare calitatea de suspect pentru infracțiunile de constituire a unui grup infracțional organizat, evaziune fiscală și spălare de bani.

Însă, intimatul-reclamant a depus la dosar dovezi privind declararea de către societatea C. x a facturilor fiscale emise de B. S.R.L. cu privire la tranzacțiile de zahăr, astfel că recurenta-pârâtă nu a reușit să răstoarne sarcina probei și să facă dovada, dincolo de orice îndoială, a săvârșirii de către intimatul-reclamant A. a faptei pentru care i-a fost atrasă răspunderea solidară prin decizia atacată în prezenta cauză, respectiv aceea de a înregistra în evidența contabilă livrări intracomunitare fictive către societatea C. x, cu scopul de a se sustrage de la obligația de colectare și plată a TVA-ului.

De asemenea, faptul că nu au fost achitate la scadență obligațiile fiscale ale societății debitoare reprezintă o prezumție simplă din care nu rezultă îndeplinirea tuturor condițiilor privind răspunderea delictuală a administratorului. În ipoteza susținută de organele fiscale, s-ar ajunge la împrejurarea răspunderii automate a administratorului unei societăți, odată cu constatarea datoriilor societății prin emiterea deciziei de impunere, ceea ce este contrar însăși voinței legiuitorului care a reglementat condițiile specifice, de excepție, a răspunderii personale a reprezentantului debitoarei.

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentința recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind apte să conducă la reformarea acesteia.

2.2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs

În temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova reprezentată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova reprezentată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vâlcea împotriva sentinței nr. 34/F-CONT din 5 aprilie 2023 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 20 iunie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.