ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2473/2024

Ședința publică din data de 25 aprilie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată la data de 04 aprilie 2022 pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, a solicitat instanței anularea Ordinului nr. 435/2021 publicat în Monitorul Oficial nr. 319 la data de 30 martie 2021 privind aprobarea procedurii de conectare a caselor de marcat la distantă.

Prin sentința civilă nr. 267 din 06 octombrie 2022, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, având ca obiect anularea Ordinului nr. 435/2021.

Împotriva sentinței civile nr. 267 din 06 octombrie 2022, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și casarea hotărârii recurate, cu consecința admiterii cererii de chemare în judecată.

Recurenta-reclamantă a învederat, în esență, că nu a fost lămurit aspectul nemotivării actului normativ atacat, întrucât emitentul acestuia nu a putut face dovada niciuneia dintre susținerile motivelor invocate, iar la elaborarea și emiterea acestui act normativ nu au fost respectate dispozițiile art. 6 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă.

Totodată, faptul că ordinul atacat nu prevede decât noi termene până la care operatorii economici au obligația de a se conecta la sistemul informatic nu înseamnă că acest ordin nu poate fi supus controlului de legalitate al instanțelor de judecată, asa cum apreciază instanța de fond.

Recurenta-reclamantă a mai susținut și că ordinul atacat nu poate decât să vină în aplicarea O.U.G. nr. 28/1999 și nu să modifice aceasta normă, iar în acest sens a arătat că O.U.G. nr. 28/1999 nu prevede obligația în sarcina sa de a se conecta on-line la sistemul național informatic, fiind stabilite în sarcina sa ca și comerciant, alte obligații legate de deținerea și utilizarea caselor de marcat.

Nu în ultimul rând, recurenta-reclamantă a apreciat actul normativ atacat ca fiind discriminatoriu prin raportare la persoanele scutite de a se conecta la sistemul informatic național, fiind astfel încălcată norma de drept material reglementată de O.U.G. nr. 137/2000.

Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, reiterând, în esență, apărările susținute în fața instanței de fond.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este nefondat, pentru următoarele considerente:

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., potrivit acestuia, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe fiind expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt reținută în cauză și necontestată de recurent.

Astfel, prin cererea de chemare dedusă judecății, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, a solicitat anularea Ordinului nr. 435/2021 publicat în Monitorul Oficial nr. 319 la data de 30 martie 2021 privind aprobarea procedurii de conectare a caselor de marcat la distantă, ordin prin care a fost aprobată Procedura de conectare a aparatelor de marcat electronice fiscale, definite la art. 3 alin. (2) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 28/1999 privind obligația operatorilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, la sistemul informatic național de supraveghere și monitorizare a datelor fiscale al Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

Prin sentința recurată, acțiunea privind anularea ordinului contestat a fost respinsă, reclamanta reiterând aspecte prezentate în fața primei instanțe, sub formă de critici de nelegalitate, pe care Înalta Curte le apreciază ca fiind nefondate, urmând să le analizeze în mod unitar și să le răspundă prin argumente comune în raport de finalitatea concretă a acestora.

Criticile privind încălcarea normelor de tehnică legislativă din perspectiva motivării ordinului contestat, sunt nefondate.

Potrivit art. 30 alin. (1) din Secțiuna a 4-a privind Motivarea proiectelor de acte normative din cuprinsul Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative:

"(1) Proiectele de acte normative trebuie însoțite de următoarele documente de motivare:

a) expuneri de motive - în cazul proiectelor de legi și al propunerilor legislative;

b) note de fundamentare - în cazul ordonanțelor și al hotărârilor Guvernului; ordonanțele care trebuie supuse aprobării Parlamentului, potrivit legii de abilitare, precum și ordonanțele de urgență se transmit Parlamentului însoțite de expunerea de motive la proiectul legii de aprobare a acestora;

c) referate de aprobare - pentru celelalte acte normative;

d) studii de impact - în cazul proiectelor de legi de importanță și complexitate deosebită și al proiectelor de legi de aprobare a ordonanțelor emise de Guvern în temeiul unei legi de abilitare și supuse aprobării Parlamentului."

Contrar susținerilor recurentei-reclamante, din interpretarea logico-juridică a acestor dispoziții legale rezultă că în cazul catergoriei de acte normative din care face parte și ordinul contestat în cauză este obligatoriu ca document de motivare doar referatul de aprobare.

Or, la dosarul cauzei a fost depus referatul de aprobare a proiectului de ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 846/23.03.2021, în cuprinsul căruia se arată că:

"[...] având în vedere:

- contextul pandemic concretizat prin prelungirea succesivă a stării de alertă (de actualitate și la data prezentei) și consecințele acestuia, au condus la extinderea perioadei în care erau prevăzute întâlniri interinstituționale precum și acțiuni imperios necesare pentru derularea unor procese tehnice fără de care tehnicienilor de service le este imposibilă desfășurarea atribuțiilor esențiale pentru atingerea obiectivului;

- testele de performanță și securitate efectuate asupra aplicației informatice necesară implementării proiectului de conectare a aparatelor de marcat electronice fiscale au relevat necesitatea unor ajustări în scopul consolidării a aplicației software aspect imprevizibil la momentul emiterii OPANAF nr. 2668/2020 sus menționat;

- Centrul Național pentru Informații Financiare, structură care a elaborat soluția tehnică necesare implementării procedurii de conectare a aparatelor de marcat electronice fiscale la sistemul informatic al ANAF, a informat Agenția Națională de Administrare Fiscală că data de 31.03. este termenul la care aplicația software va fi dată în producție,

s-a luat decizia elaborării unui proiect de ordin nou, prin care sunt stabilite noi termene până la care operatorii economici utilizator de aparate de marcat electronice fiscale au obligația conectării acestora la sistemul informatic al Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

[...] Proiectul [...] a fost elaborat de Direcția Generală de informații fiscale urmărind aplicabilitatea și asigurarea realizării indicatorilor atât la nivelul structurilor de valorificare a datelor și informațiilor, cât și la nivel teritorial și central al Agenției Naționale de Administrare Fiscală, fapt ce va conduce în același timp și la îndeplinirea obiectivelor Agenției, referitoare la eficiența instrumentelor prin care se efectuează analize asupra activității operatorilor economici, pentru întreprinderea măsurilor necesare diminuării gradului de evaziune fiscală și implicit în realizarea programului de încasări la bugetul general consolidat al statului."

Prin urmare, în raport de existența și de conținutul referatului de aprobare a proiectului de ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 846/23.03.2021 ce a fost redat mai sus, în mod corect a concluzionat judecătorul fondului că, în speță, nu se poate aprecia că proiectul de act normativ ar fi încălcat normele de tehnică legislativă din perspectiva motivării acestuia, cu atât mai mult cu cât acesta preia măsuri și obligații existente anterior în cadrul legislativ în vigoare, măsurile și obligațiile statuate în ordinul care face obiectul prezentei cauze fiind reglementate anterior prin Ordinul nr. 2668/2020, scopul principal al adoptării Ordinului nr. 435/2021 fiind acela de stabilire a unor noi termene până la care operatorii economici utilizator de aparate de marcat electronice fiscale au obligația conectării acestora la sistemul informatic al Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

Nefondate sunt și criticile ce vizează prezumtivul conflict între ordinul atacat și prevederile O.U.G. nr. 28/1999 privind obligația operatorilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale din perspectiva obligației de conectare la un sistem național online a aparatelor de marcat electronice.

Înalta Curte amintește că legalitatea actului administrativ presupune ca actul să fie emis de autoritatea competentă în limitele competenței sale, în forma și cu respectarea procedurii prevăzute de lege, să fie conform cu Constituția, legile și actele normative în vigoare.

Potrivit dispozițiilor Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, art. 1 alin. (2), "Actele normative se inițiază, se elaborează, se adoptă și se aplică în conformitate cu prevederile Constituției României, republicată, cu dispozițiile prezentei legi, precum și cu principiile ordinii de drept.", iar principiul ierarhiei actelor normative prevăzut de art. 4 impune ca actele normative să se elaboreze în funcție de ierarhia lor, de categoria acestora și de autoritatea publică competentă să le adopte, iar cele date în executarea legilor, ordonanțelor sau a hotărârilor Guvernului să se emită în limitele și potrivit normelor care le ordonă.

În ceea ce privește ordinele cu caracter normativ, dispozițiile art. 77 prevăd că se emit numai pe baza și în executarea legilor, a hotărârilor și a ordonanțelor Guvernului, iar potrivit art. 78, ordinele trebuie să se limiteze strict la cadrul stabilit de actele pe baza și în executarea cărora au fost emise și nu pot conține soluții care să contravină prevederilor acestora.

Contrar susținerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte constată că, raportat la motivele invocate prin cererea de chemare în judecată și reiterate prin cererea de recurs, Ordinul contestat nu încalcă prevederile Legii nr. 24/2000, fiind adoptat în concordanță cu actele normative de nivel superior în baza și în executarea cărora a fost emis.

Astfel, în preambulul acestui ordin se arată că președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală emite acest ordin:

"În temeiul:

- art. 11 alin. (3) din Hotărârea Guvernului nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, cu modificările și completările ulterioare; și

- art. 3

1

alin. (5) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 28/1999 privind obligația operatorilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, republicată, cu modificările și completările ulterioare, având în vedere avizul conform al Ministerului Finanțelor comunicat prin Adresa nr. x din 25.03.2021 [...]".

Potrivit celor consemnate la art. 1, pct. I. Conectarea la distanță din Anexa nr. 11 la Ordinul nr. 435/2021:

"Conectarea la distanță între aparatele de marcat electronice fiscale și sistemul informatic se realizează prin orice tip de conexiune la internet, folosind un canal de comunicație criptat de tip https cu protocol TLS/SSL. În situația în care aparatul de marcat electronic fiscal nu are de transmis date către sistemul informatic, într-un interval de timp stabilit prin intermediul unui indicator din cadrul profilului, acesta încearcă restabilirea automată a canalului de comunicație."

Totodată, în conformitate cu prevederile art. 3^1 alin. (3), (4) și (5) din O.U.G. nr. 28/1999:

"(3) Supravegherea și monitorizarea aparatelor de marcat electronice fiscale se realizează de către Agenția Națională de Administrare Fiscală, în condițiile legii.

(4) În vederea realizării supravegherii și monitorizării aparatelor de marcat electronice fiscale, operatorii economici prevăzuți la art. 1 alin. (1) au obligația de a asigura conectarea la distanță a aparatelor de marcat electronice fiscale, în vederea transmiterii de date fiscale către Agenția Națională de Administrare Fiscală.

(5) Procedura de conectare a aparatelor de marcat electronice fiscale, precum și data începând cu care acestea se conectează la sistemul informatic național de supraveghere și monitorizare a datelor fiscale se aprobă prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală."

Relevant în cauză este și faptul că aceste prevederi legale au fost introduse în cuprinsul O.U.G. nr. 28/1999 prin O.U.G. nr. 91/2014, aprobată prin Legea nr. 267/2015, iar în procesul legislativ, în Expunerea de motive, la pct. 2 "Schimbări preconizate" (https:/www.x.ro/proiecte/2015/200/30/7/em285.pdf), se consemnează în mod explicit că unele dintre aceste schimbări vor consta în:

- introducerea în sarcina utilizatorilor a obligației de a asigura conectarea la distanță a aparatelor de marcat electronice fiscale, în vederea transmiterii de date către Agenția Națională de Administrare Fiscală;

- dotarea aparatelor de marcat electronice fiscale cu dispozitive de salvare și comunicații externă;

- crearea temeiului legal în vederea implementării ulterioare a procedurii de supraveghere și monitorizare a funcționării aparatelor de marcat electronice fiscale ca o măsură de combatere a evaziunii fiscale.

În consecință, în condițiile în care din cuprinsul prevederilor art. 3

1

alin. (4) din O.U.G. nr. 28/1999, dar și din expunerea de motive privitoare la adoptarea Legii nr. 267/2015 de aprobare a O.U.G. nr. 91/2014, reiese fără echivoc că legiuitorul și-a exprimat în mod clar voința de a stabili în sarcina operatorilor economici obligația de a asigura conectarea la distanță a aparatelor de marcat electronice fiscale, criticile recurentei-reclamante în sensul că O.U.G. nr. 28/1999 nu ar prevedea conectarea la un sistem național online sunt în mod vădit nefondate.

Așadar, împrejurarea că legiuitorul infralegal a apreciat că transmiterea către sistemul informatic național a datelor se va realiza prin intermediul unei conexiuni la internet, în modul de lucru online, nu poate fi apreciată ca fiind un motiv de nelegalitate al Ordinului nr. 435/2021, alegerea uneia sau a alteia dintre posibilele mijloace electronice de transmitere la distanță a datelor intrând în noțiunea de oportunitate, încadrându-se în limitele dreptului de apreciere recunoscut legiuitorului infralegal, care a fost împuternicit de legiuitor, astfel cum reiese cu claritate din prevederile art. 3

1

alin. (5) din O.U.G. nr. 28/1999, să stabilească procedura de conectare a aparatelor de marcat electronice fiscale, precum și data începând cu care acestea se conectează la sistemul informatic național de supraveghere și monitorizare a datelor fiscale prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

În acest context, nu se poate aprecia nici că adoptarea acestei măsuri în cuprinsul Ordinului nr. 435/2021 este o sarcină excesivă în ceea ce o privește pe recurenta-reclamantă, în condițiile în care în prezent conexiunea la internet este o modalitate uzuală și accesibilă de conectare la distanță, astfel că nu se poate considera ca fiind o limitare a dreptului de proprietate disproporționată în raport de obiectivul de drept public urmărit, respectiv cel privitor la prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, fiind de notorietate această vulnerabilitate a statului român.

Nu poate fi ignorat nici aspectul că adoptarea acestei măsuri nu a fost una intempestivă, legiuitorul venind în întâmpinarea eventualelor incoveniente ce puteau greva activitatea subiecților acestei obligații prin prorogarea termenelor de intrare în vigoare, precum și prin adoptarea unor prevederi legislative în sprijinul acestora prin intermediul Legii nr. 153/2020 pentru modificarea și completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, precum și pentru completarea Legii nr. 170/2016 privind impozitul specific unor activități, fiind acordată companiilor posibilitatea de a-și scădea costurile de achiziție a aparatelor de marcat eelctronice fiscale din calculul impozitului pe profit, impozitului pe venit, impozitului specific sau din calculul impozitului pe veniturile microîntreprinderilor, după caz.

Nu în ultimul rând, nefondate sunt și criticile referitoare la caracterul discriminatoriu al actului normativ atacat.

În acest sens, se are în vedere că principiul nediscriminării este consacrat atât în dreptul intern, cât și de tratatele internaționale la care Statul Român este parte - dispozițiile art. 14 din CEDO, Protocolul 12 al CEDO, Tratatele Uniunii Europene, interpretate de jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului și a Curții Europene de Justiție. Dreptul UE și dispozițiile CEDO recunosc că discriminarea poate rezulta nu numai din aplicarea unui tratament diferit unor persoane aflate în situații similare, ci și din aplicarea aceluiași tratament unor persoane aflate în situații diferite.

În conformitate cu jurisprudența CEDO, un tratament devine discriminare atunci când se induc distincții între situații analoage și comparabile, fără ca acestea să se bazeze pe o justificare rezonabilă și obiectivă. CEDO a apreciat în jurisprudența sa că statele contractante dispun de o anumită marjă de apreciere pentru a determina dacă și în ce măsură diferențele între situații analoage sau comparabile sunt de natură să justifice distincțiile de tratament juridic aplicate (ex. Fredin împotriva Suediei, 18 februarie 1991; Hoffman împotriva Austriei, 23 iunie 1993, Spadea și Scalambrino împotriva Italiei, 28 septembrie 1995, Stubbings și alții împotriva Regatului Unit, 22 octombrie 1996).

De asemenea, așa cum rezultă din hotărârea CEDO în cauza Thlimmenos c. Greciei (2000), discriminarea presupune, între altele, lipsa unei justificări obiective și rezonabile; ea se poate reține atunci când se omite tratarea diferit, tot fără justificări obiective și rezonabile, a unor persoane aflate în situații comparabile sau aflate în situații diferite, necomparabile.

În lumina considerațiilor anterior enunțate, instanța de recurs constată că dispozițiile din cuprinsul actului atacat care prevăd excepții de la conectarea la sistemul informatic național în ceea ce privește agenții economici în zone fără internet nu pot fi apreciate ca fiind discriminatorii, această măsură fiind una justificată tocmai în considerarea caracterului obiectiv al existenței unor zone nedeservite de rețele de comunicații electronice, operatorii economici aflați într-o astfel de ipoteză neaflându-se într-o situație comparabilă cu recurenta-reclamantă.

Așa cum în mod corect a reținut și judecătorul fondului, tocmai împrejurarea că anumiți operatori își desfășoară activitatea într-o zonă în care lipsesc orice mijloace de conexiune la internet la adresa unde este instalat sau utilizat aparatul de marcat electronic fiscal este elementul de diferență dintre situația reclamantei și acești operatori economici, iar din această împrejurare decurge imposibilitatea obiectivă de a stabili în sarcina acestora aceleași obligații precum cele stabilite în sarcina reclamantei.

În orice caz, se observă că și în privința acestor operatori economici au fost adoptate de legiuitorul infralegislativ măsuri adecvate contextului specific în care desfășoară activitatea economică și de natură să asigure respectarea aceluiași obiectiv general vizând prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, în condițiile în care aparatele de marcat electronice fiscale ale acestora trebuie să funcționeze în modul de lucru offline, fiind totodată stabilită obligația în sarcina acestor operatori economici de a transmite datele prin exportarea lor pe un mediu de stocare extern într-un fișier semnat folosind certificatul digital al aparatului de marcat electronic fiscal, fișierul PDF cu XML atașat obținut utilizând aplicația pusă la dispoziție pe portalul Agenției Naționale de Administrare Fiscală fiind transmis către sistemul informatic prin mijloace electronice de transmitere la distanță sau prin prezentare la organul fiscal competent.

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentința recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

Pentru considerentele expuse, constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 267 din 06 octombrie 2022 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 C. proc. civ., astăzi, 25 aprilie 2024.