ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2433/2024

Ședința publică din data de 24 aprilie 2024

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 9 mai 2022, sub nr. x/2022, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Ministerul Finanțelor:

(i) anularea Deciziei nr. 19/P din 12.04.2022, prin care Ministerul Finanțelor - Serviciul de soluționare a plângerilor prealabile și a contestațiilor a respins plângerea prealabilă formulată de reclamantă împotriva Dispoziției obligatorii nr. ISR-AIF -4921/29.12.2021 emise de DGRFP Iași, precum și anularea acesteia din urmă;

(ii) suspendarea executării celor două acte administrative litigioase.

Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 115 din 31 octombrie 2022:

- a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Ministerul Finanțelor;

- a anulat în parte Dispoziția obligatorie nr. ISR-AIF-4921/29.12.2021 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Decizia nr. 19/P din 12.04.2022 emisă de către Ministerul Finanțelor - Serviciul de soluționare a plângerilor prealabile și a contestațiilor, respectiv cu privire la suma de 5.246.515,5 RON reprezentând debit și cu privire la accesoriile aferente acestei sume-dobânzi și penalități - (debit format din creanța bugetară aferentă anilor 2015-2018 în cuantum de 5.214.194 RON și creanța bugetară în cuantum de 32.321,50 RON aferentă anului 2019, sume la care se adaugă accesoriile aferente).

Împotriva sentinței au declarat recurs toate părțile litigante.

3.1. Recurenta A. S.R.L. a solicitat casarea acesteia și, în rejudecare, admiterea acțiunii în integralitate.

În motivarea căii de atac, încadrate în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

3.1.1. Nelegalitatea soluției prin care prima instanță a respins cererea de anulare a actelor contestate, întemeiată pe motivul necompetentei inspecției economico-financiare - încălcarea dispozițiilor art. 3 pct. 5 lit. f) și art. 3 pct. 6 din O.U.G. nr. 94/2011.

Recurenta susține că nu face parte din categoria entităților cărora le sunt acordate sume de la bugetul de stat pentru subvenționarea unor produse sau susținerea unor activități și, prin urmare, nu se încadrează în sfera operatorilor economici cu privire la care inspecția economico-financiară poate efectua verificări.

Partea arată că utilizatori ai fondurilor publice acordate în baza Legii nr. 147/2000 sunt persoanele fizice beneficiare ale facilităților de transport subvenționat, în calitate de cumpărători ai serviciilor de transport. Faptul că operatorul de transport recuperează contravaloarea prestației efectuate în beneficiul categoriei sociale anterior menționate de la Ministerul Transporturilor nu îl transformă pe acesta într-un beneficiar al vreunei facilități acordate din fonduri publice.

Încasarea de către agentul economic a contravalorii prestațiilor de transport decurge din calitatea acestuia de parte a raportului juridic civil de drept privat născut din încheierea contractului de transport cu pasagerul, efectuarea plății de către o altă persoană (Statul, prin Ministerul Transporturilor) decât pasagerul debitor nefiind decât manifestarea principiului conform căruia plata poate fi făcută de orice persoană interesată sau neinteresată (art. 1472 noul C. civ.).

Verificarea legalității documentelor justificative utilizate pentru decontarea sumelor acordate de la bugetul de stat pentru transportul subvenționat al beneficiarilor Legii nr. 147/2000 se realizează anterior decontării sumelor în cauză, iar competența de verificare aparține instituției care aprobă decontarea acestor sume, respectiv Ministerul Transporturilor, prin Direcția Generală Economică și Buget conform prevederilor exprese ale art. 31 din Normele aprobate prin H.G. nr. 2403/2004.

Recurenta apreciază că instanța de fond nu a răspuns chestiunii invocate de aceasta, mai precis, că sumele încasate de la bugetul de stat nu reprezintă subvenții pentru operatorul de transport, ci sunt simple venituri ale acestuia, nefiind de natură a atesta competența inspecției economico-financiare de efectuare a verificării finalizate prin actele contestate.

Astfel, susținerile primei instanțe cu privire la responsabilitatea operatorului de transport în legătură cu procedurile de decontare de la buget a contravalorii prestațiilor de transport, cu privire la existența în cadrul inspecției a verificărilor ex ante și ex post sau cu privire la limitele verificării efectuate de Ministerul Transporturilor nu sunt de natură - indiferent dacă ar fi sau nu corecte - să atragă competența inspecției economico financiare atât timp cât condiția esențială prevăzută de O.U.G. nr. 94/2011 din perspectiva posibilității de verificare a operatorilor economici cu capital privat nu este îndeplinită. În concret, sumele încasate de recurentă de la bugetul de stat nu i-au fost acordate acesteia pentru susținerea unor activități sau pentru subvenționarea unor produse, ci reprezintă simple venituri încasate pentru prestarea unor servicii de transport.

Recurenta opinează în sensul că prima instanță a apelat la o ficțiune juridică atunci când a stabilit că operatorii de transport sunt "beneficiarii indirecți" ai subvențiilor. În realitate, apreciază că nu există "beneficiarii indirecți" ai subvențiilor (și, implicit, nu se poate face distincția între beneficiari direcți și beneficiari indirecți), regimul juridic care le-ar fi aplicabil acestora nefiind reglementat de nicio dispoziție legală.

Partea arată faptul că noțiunea de "beneficiar indirect de subvenții" reprezintă o contradicție în sine, deoarece o persoană nu poate încasa "indirect" subvenții, alocarea unor astfel de sume realizându-se exclusiv în considerarea unui scop determinat (susținerea unor activități/subvenționarea unor produse), scop a cărui înfăptuire presupune implicarea directă a persoanei care primește sumele respective.

Argumentul conform căruia prin decontarea sumelor de la buget "se urmărește neafectarea bunului mers al acesteia (al operatorului de transport) din punct de vedere economic și susținerea activității ei" este eronat, întrucât scopul urmărit de legiuitor nu a constat în susținerea activității operatorilor de transport în condițiile în care pentru aceștia din urmă este lipsit de relevanță dacă plata prestației de transport este efectuată integral de către pasagerul transportat sau dacă o parte din preț este achitată pentru acesta de la bugetul de stat.

Recurenta arată că, dacă s-ar accepta argumentația primei instanțe, atunci și alți operatori economici, în patrimoniul cărora ajung în cele din urmă sumele respective, ar reprezenta "beneficiari indirecți" ai sumelor în cauză, așa cum ar fi partenerii comerciali ai operatorilor de transport (furnizorii de piese de schimb, combustibil, prestatorii de servicii de reparații auto, etc.) - care pentru serviciile prestate/bunurile furnizate reclamantei au fost plătiți cu sume care au intrat în patrimoniul recurentei de la bugetul de stat pentru serviciile de transport prestate în favoarea beneficiarilor Legii nr. 147/2000 - și ar putea face obiectul unor verificări din partea inspecției economico financiare pentru sumele pe care le-au încasat de la reclamantă.

Partea consideră că prima instanță a interpretat eronat dispozițiile art. 3 pct. 5 lit. f) și art. 3 pct. 6 din O.U.G. nr. 94/2011, întrucât sumele în cauză nu sunt acordate recurentei pentru subvenționarea unor produse sau susținerea vreunei activități.

În cazul acestor sume nu este necesară efectuarea unui control ex post, așa cum susține instanța de fond, deoarece pentru operatorul de transport sumele în cauză sunt simple venituri pe care, după încasare, le poate utiliza cum dorește, neexistând nicio rațiune pentru efectuarea unei verificări ulterioare încasării și, mai mult, toate documentele justificative (cupoane talon, mătcile legitimațiilor de călătorie, borderourile de încasare, etc.) care fac posibilă verificarea regularității și legalității prestațiilor efectuate de operatorii de transport în favoarea beneficiarilor Legii nr. 147/2000 există anterior momentului decontării sumelor de la bugetul de stat, legiuitorul stabilind în sarcina Ministerului Transporturilor competența de a efectua acest control, conform dispozițiilor art. 31 din Norma aprobată prin H.G. nr. 2403/2004.

Recurenta consideră că după efectuarea verificării de către Ministerul Transporturilor nu se mai naște nicio situație juridică nouă și nici nu mai apar înscrisuri noi care să justifice efectuarea unui control ex post, însăși controlul efectuat de Ministerul Transporturilor fiind un control ex post.

Caracterul deficitar al reglementării modului de efectuare a controlului de către Ministerul Transporturilor nu are drept consecință extinderea competenței unei alte instituții (inspecția economico financiară) în afara limitelor care i-au fost stabilite expres prin dispozițiilor O.U.G. nr. 94/2011.

Recurenta aduce ca argument și faptul că inspecția economico-financiară a luat naștere abia în anul 2011, după intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 94/2011, în timp ce facilitățile la transport acordate pensionarilor au fost reglementate încă din anul 2000 prin intrarea în vigoare a Legii nr. 147/2000, iar lipsa reglementării distincte a unui astfel de control ex post atestă faptul că intenția legiuitorului a fost aceea ca verificarea în cauză să fie efectuată de Ministerul Transporturilor anterior momentului aprobării deconturilor.

Cu referire la practica judiciară invocată de instanța de fond, partea consideră că aceasta nu este relevantă în prezenta cauză, motivat de împrejurarea că, în respectivele dosare, părțile nu au învestit instanțele cu analiza unui motiv de nelegalitate întemeiat pe necompetența materială a inspecției economico-financiare și, implicit, instanțele de judecată nu s-au pronunțat asupra acestei chestiuni litigioase.

În sensul opiniei sale, invocă Decizia nr. 1766/2020 a ÎCCJ care statuează în sensul că:

"operatorul de transport public de persoane nu are obligația de a verifica modul în care beneficiarii Legii nr. 44/1994 valorifică biletele de călătorie gratuită emise de Ministerul Transporturilor" și că:

"operatorii de transport sunt implicați în raportul juridic născut între beneficiarii legii și autoritățile publice și pot solicita decontarea costurilor călătoriilor gratuite numai cu respectarea Legii nr. 44/1994 și a prevederilor Ordinului nr. 266/312/2005."

Existența responsabilității operatorului de transport în procedura de decontare nu echivalează cu faptul că inspecția economico-financiară este autoritatea competentă să efectueze verificările cu privire la modalitatea de decontare a sumelor în cauză, iar o astfel de competență ar presupune o reglementare expresă care nu se regăsește în O.U.G. nr. 94/2011, condiția prevăzută de acest act normativ nefiind îndeplinită în cazul concret.

3.1.2. Nelegalitatea soluției prin care prima instanță a respins cererea de anulare a măsurii privind restituirea la bugetul de stat a sumei de 43.087,50 RON (la care se adaugă dobânzi și penalități de întârziere în valoare de 10.395 RON), decontată în intervalul 01.01.2019 - 31.12.2019, în temeiul unui număr de 792 cupoane talon care ar prezenta modificări, ștersături sau corecturi.

Recurenta arată că, în pofida celor reținute de instanța de fond, omisiunea descrierii concrete a fiecărei pretinse deficiențe de completare este de natură, pe de o parte, să paralizeze dreptul său la apărare, deoarece este pusă în imposibilitatea de a face dovada contrară celor menționate de organul de inspecție economico-financiară, iar, pe de altă parte, face imposibilă verificarea de către instanța de judecată a legalității măsurii dispuse de organul de control pe baza acestei pretinse deficiențe.

Mai mult decât atât, partea susține că hotărârea primei instanțe este nelegală și din perspectiva faptului că deficiențele formale de completare a cupoanelor de călătorie nu au drept sancțiune decăderea operatorului de transport din dreptul de a-i fi decontat prețul călătoriei atât timp cât acesta a prestat în mod real serviciul de transport în favoarea beneficiarului facilității.

Încasarea prețului transportului constituie un drept al operatorului de transport rutier născut din încheierea contractului de transport între acesta (în calitate de transportator, cărăuș) și pasagerul transportat, care, în cazul de față, este reprezentat de beneficiarul facilităților acordate de Legea nr. 147/2000 (pensionari); în mod corelativ, transportatorului îi revine obligația de a presta serviciul de transport pentru care a fost remunerat. Deși debitorul obligației de plată a acestui preț este pasagerul, în cazul anumitor categorii sociale de beneficiari, Statul a acordat facilități la plata transportului rutier, astfel că prețul biletului de călătorie este achitat, integral sau parțial, de la bugetul de stat; în cazul pensionarilor, conform Legii nr. 147/2000, Statul și-a asumat obligația plății contravalorii a 50% din prețul datorat de pasagerul transportat (pensionar). Prin urmare, dreptul operatorului de transport de a încasa, de la bugetul de stat, contravaloarea a 50% din prețul călătoriei efectuate de pensionari își are izvorul în prestarea efectivă a serviciului de transport în beneficiul respectivei categorii de pasageri.

Singura ipoteză în care deficiențele de completare ale cupoanelor talon atrag sancțiunea decăderii din dreptul de a încasa contravaloarea acestora de la bugetul de stat este reprezentată de situația în care erorile de completare fac imposibilă dovedirea prestării de către agentul economic a serviciului de transport.

Recurenta opinează că argumentația instanței de fond conform căreia "orice neregularitate constatată în cadrul inspecției economico -financiare nu poate avea altă consecință decât recuperarea sumelor de bani acordate fără îndeplinirea condițiilor legale" este vădit nefondată, în condițiile în nulitatea unui act nu intervine în cazul "oricărei neregularități", ci doar în cazul acelora pentru care legea prevede expres sancțiunea nulității sau atunci când vătămarea cauzată ca urmare a unei nereguli nu poate fi înlăturată decât prin desființarea actului.

Or, în cazul de față, niciuna dintre cele două ipoteze nu este îndeplinită, întrucât legea nu sancționează cu nulitatea orice neregularitate privind completarea cupoanelor, iar vătămarea potențială (imposibilitatea dovedirii prestării efective de către agentul economic a serviciului de transport) nu operează în cauză atât timp cât dovada prestării transportului rezultă și din cuprinsul biletului de călătorie (legitimație de călătorie în terminologia legii) pe care pensionarul pasager îl primește în schimbul predării cuponului talon și al plății, în numerar, a 50% din contravaloarea călătoriei (art. 19 din Normele aprobate prin H.G. nr. 2403/2004), bilete care au fost predate de recurentă organului de control.

3.2. Recurenții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Ministerul Finanțelor, ambii prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani, au solicitat casarea acesteia și, în rejudecare, respingerea acțiunii în integralitate ca neîntemeiată.

În motivarea căii de atac, încadrate în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenții au susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurenți critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

3.2.1. Instanța de fond a interpretat și a aplicat în mod eronat dispozițiile legale aplicabile în cauză cu privire la suma de 5.246.515,5 RON, reprezentând debit principal și accesoriile aferente acestei sume (dobânzi și penalități), pentru care a anulat în mod nelegal Dispoziția obligatorie nr. ISR-AIF -4921/29.12.2021 și Decizia nr. 19/P din 12.04.2022.

Recurenții arată că instanța de fond în mod eronat a reținut că termenul de păstrare a cupoanelor talon este de un an și nu de 10 ani, așa cum a menționat organul de control, motiv pentru care a anulat, cu această motivare, Dispoziția obligatorie nr. ISR-AIF -4921/29.12.2021 pentru suma de 5.214.194 RON (la care se adaugă dobânzi și penalități de întârziere în valoare de 2.553.010 RON) decontată în intervalul 01.01.2015 - 31.01.2018, în baza unor cupoane talon care nu au fost prezentate organului de control. Pentru a ajunge la această soluție, instanța a făcut trimitere la prevederile art. 28 din Normele metodologice pentru aplicarea Legii nr. 147/2000, Anexa la H.G. nr. 2403/21.12.2004, norme care, în realitate, vizează o altă chestiune, respectiv faptul că gruparea documentelor în dosare, numerotarea și șnuruirea acestora, gruparea cronologică, sistematică și aranjarea după caracteristici distinctive pe clase sau pe categorii a documentelor (cupoanelor-talon) dintr-un an, se va efectua în anul care urmează anului în care a avut loc călătoria.

În realitate, termenul de păstrare a documentelor justificative este reglementat la art. 25 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, precum și OMEF nr. 3512/2008 (aplicabil până la data de 31.12.2015 și OMEF nr. 2634/2015 (aplicabil începând cu data de 01.01.2016).

Ca atare, potrivit normelor contabile, care sunt obligatorii în cazul documentelor justificative, termenul de păstrare a cupoanelor-talon, care sunt documente justificative, este de 10 ani.

Recurenții susțin faptul că documentele justificative pentru efectuarea serviciilor de transport a pensionarilor sunt cupoanele talon.

Justificarea operațiunilor în evidența contabilă se face cu documente justificative în original sau reconstituite potrivit normelor contabile și care furnizează toate informațiile prevăzute de normele legale în vigoare (inclusiv cele reconstituite).

Or, în speța de față, societatea recurentă nu a prezentat organului de inspecție economico-financiară cupoanele-talon aferente perioadei 01.01.2015-31.12.2018 care au stat la baza fundamentării sumelor solicitate de la bugetul de stat prin deconturile prestațiilor, precizând, prin Nota explicativă dată de administratorul societății în data de 09.04.2021 și răspunsul la Somația nr. ISR_AIF-1454 din data de 13.04.2021, că nu le-a păstrat.

Sumele au fost încasate de societate de la bugetul de stat doar pe baza deconturilor prestațiilor lunare depuse de societate la Ministerul Transporturilor, Infrastructurii și Comunicațiilor - Direcția generală economică și buget.

În lipsa documentelor justificative care să certifice realitatea și legalitatea sumelor încasate în baza deconturilor prestațiilor la transportul auto, conform prevederilor Legii nr. 147/2000 privind reducerile acordate pensionarilor pentru transportul intern, cu modificările ulterioare, organul de control a dispus în mod legal restituirea la bugetul general consolidat a sumei de 5.214.194 RON, încasată de societatea A. S.R.L pentru perioada 01.01.2015 - 31.12.2018.

În altă ordine de idei, recurenții arată faptul că accesoriile au fost calculate conform prevederilor din dispozițiile normative aplicabile, respectiv Codul de procedură fiscală și art. 22 din O.U.G. nr. 94/2011 privind organizarea și funcționarea inspecției economico financiare.

3.2.2. Instanța de fond a interpretat și a aplicat în mod greșit dispozițiile art. 2 alin. (4), art. 26 alin. (1) și art. 30 din Norma metodologică aprobată prin H.G. nr. 2403/2004, stabilind faptul că suma de 32.321.50 RON, decontată în temeiul unor cupoane talon care ar fi aparținut unor persoane decedate, și accesoriile aferente, a fost nelegal stabilită.

Recurenții susțin faptul că de facilitățile pentru transportul auto intern, beneficiază doar titularul talonului cupon, nu și soțul/soția acestuia. În aceste condiții, suma de 32.321,50 RON a fost nelegal încasată de societate de la bugetul general consolidat, pe baza înscrierii în deconturile prestațiilor-lunare a celor 1.133 buc, cupoane-talon care prezentau numerele unor dosare de pensie ce aparțineau unor persoane decedate, pentru perioada 01.01.2019-31.12.2019.

4.1. Recurenta A. S.R.L. a formulat întâmpinare în care a invocat excepția lipsei calității de reprezentat a AJFP Botoșani pentru DGRFP Iași. Totodată, recurenta a solicitat respingerea recursului părților adverse ca nefondat, pentru apărările prezentate la dosar.

4.2. Recurentul Ministerul Finanțelor a depus întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului societății ca nefondat .

4.3. Recurenta DGRFP Iași, prin AJFP Botoșani, a formulat răspuns la întâmpinarea recurentei A. S.R.L., prin care a solicitat respingerea excepției lipsei calității de reprezentant, precum și a recursului acestei societăți .

5.1. Referitor la excepția lipsei calității de reprezentat a AJFP Botoșani pentru DGRFP Iași

Autoarea excepției susține faptul că, în raport de prevederile art. 84 alin. (1) C. proc. civ., precum și de dezlegarea dată de Curtea Constituțională, prin decizia nr. 9/2016, reprezentarea convențională a persoanei juridice în fața instanțelor de judecată nu se poate face prin mandatar persoană juridică, nici prin consilierul juridic sau avocatul acesteia din urmă. În cazul concret, AJFP Botoșani este o entitate constituită conform legii, fără personalitate juridică. Ca atare, DGRFP Iași și Ministerul Finanțelor nu pot fi reprezentate în fața instanței decât prin avocat sau prin consilier juridic, iar nu printr-o altă entitate fără personalitate juridică, așa acum este AJFP Botoșani. În opinia recurentei A. S.R.L., un argument suplimentar în sprijinul excepției îl constituie dispozițiile art. 2 alin. (3) din Ordinul OPANAF nr. 1500/2013 privind împuternicirea conducătorilor unităților teritoriale de a semna acte cu caracter juridic.

Înalta Curte va respinge excepția lipsei calității de reprezentat a AJFP Botoșani pentru DGRFP Iași pentru argumentele ce vor fi redate în continuare.

Contrar susținerilor recurentei, prevederile art. 84 alin. (1) C. proc. civ. nu sunt aplicabile în cauza de față, întrucât acestea reglementează reprezentarea convențională a persoanei juridice în fața instanțelor de judecată.

Or, reprezentarea DGRFP Iași și Ministerului Finanțelor în prezenta cale de atac de către AJFP Botoșani s-au făcut în baza dispozițiilor normative care o reglementează, fiind vorba despre O.U.G. nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative, cu modificările și completările ulterioare, H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, cu modificările și completările ulterioare, precum și de Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 1500/2013.

În temeiul acestui cadru normativ, DGRFP Iași a emis mandatul de reprezentare nr. ISR-REG-7081/20.05.2022 către AJFP Botoșani, iar Ministerul Finanțelor a emis mandatul de reprezentare nr. 15133/28.06.2022 către aceeași instituție publică.

5.2. Considerații generale

În perioada 07.09.2020-28.12.2021, activitatea recurentei A. S.R.L. a fost supusă unei inspecții economico financiare, efectuate în temeiul dispozițiilor O.U.G. nr. 94/2011 privind organizarea și funcționarea inspecției economico financiare la operatorii economici, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 107/2012, cu modificările și completările ulterioare, având ca tematică: " verificarea respectării prevederilor legale, precum și a realității și exactității informațiilor cuprinse în documentația aferentă fundamentării sumelor solicitate și acordate de la bugetul general consolidat și în documentele justificative prevăzute pentru acordarea acestora " în perioada 01.01.2015-31.12.2019.

La finalizarea controlului, echipa de inspecție economico-financiară a emis Raportul de inspecție economico-financiară nr. ISR-AJF-4920/29.12.2021, în cuprinsul căruia a consemnat faptul că o parte dintre sumele decontate de societate de la bugetul Ministerului Transporturilor și Infrastructurii ar fi fost încasate în mod nelegal. În baza acestuia, a fost emisă Dispoziția obligatorie nr. ISR-AIF - 4921/29.12.2021, prin care DGRFP Iași a stabilit o creanță bugetară în sarcina societății în sumă totală de 7.767.204 RON, din care: 5.214.194 RON creanță bugetară principală și 2.553.010 RON accesorii la aceasta. În cuprinsul acestui act administrativ fiscal, emitentul a reținut, în esență, faptul că operatorul economic verificat nu a pus la dispoziția echipei de control în original cupoanele-talon pentru călătoriile efectuate de către pensionari, cu reducere 50%, prin aplicarea prevederilor Legii nr. 147/2000, cu modificările ulterioare, aferente anilor 2015-2018, documente prin care se justifică efectuarea transportului pensionarilor din cadrul sistemului public de pensii, precum și a pensionarilor din celelalte sisteme proprii de asigurări sociale care beneficiază de reduceri anterior arătată.

Prin Decizia nr. 19/P din 12.04.2022 emisă de către Ministerul Finanțelor - Serviciul de soluționare a plângerilor prealabile și a contestațiilor s-a respins ca neîntemeiată plângerea prealabila formulată de societatea recurentă împotriva Raportului de inspecție economico-financiară nr. ISR-AJF-4920/29.12.2021 și a Dispoziției obligatorii nr. ISR-AIF - 4921/29.12.2021.

Așa cum s-a precizat la pct. 1 a deciziei de față, societatea recurentă a dedus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ actele administrative mai sus indicate.

După cum s-a arătat la pct. 2 al aceleași decizii, prima instanță:

- a admis în parte acțiunea;

- a anulat în parte Dispoziția obligatorie nr. ISR-AIF-4921/29.12.2021 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Decizia nr. 19/P din 12.04.2022 emisă de către Ministerul Finanțelor - Serviciul de soluționare a plângerilor prealabile și a contestațiilor, respectiv cu privire la suma de 5.246.515,5 RON, reprezentând debit și cu privire la accesoriile aferente acestei sume-dobânzi și penalități - (debit format din creanța bugetară aferentă anilor 2015-2018 în cuantum de 5.214.194 RON și creanța bugetară în cuantum de 32.321,50 RON aferentă anului 2019, sume la care se adaugă accesoriile aferente).

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenți, a apărărilor expuse în întâmpinările formulate în cauză, a cadrului normativ aplicabil, Înalta Curte reține:

5.3. Referitor la recursul A. SRL

5.3.1. Critica privind necompetența organelor de inspecție economico-financiară în efectuarea controlului - încălcarea prevederilor art. 3 pct. 5 lit. f) și art. 3 pct. 6 din O.U.G. nr. 94/2011.

Prima instanță a respins această critică de nelegalitate a actului de impunere, cu motivarea că recurenta A. S.R.L. are calitatea de operator economic, iar decontarea diferenței de 50% din prețul biletelor achiziționate de pensionarii din sistemul public de pensii reprezintă o sumă acordată în susținerea activității societăților de transport în comun, pentru a compensa reducerea la care au dreptul pensionarii, conform legii. Astfel, enumerarea cuprinsă în art. 3 pct. 6 din O.U.G. nr. 94/2011 nu este una exhaustivă, ci exemplificativă, ea nu se limitează la subvenții, transferuri sau alocații, ci cuprinde orice sumă acordată pentru subvenționarea unor produse sau susținerea unor activități, indiferent de denumirea ei concretă, textul legal permițând o astfel de interpretare ("alte sume asimilate acestora").

Beneficiarul indirect al acestor sume acordate de la bugetul general consolidat, în scopul acoperirii diferenței de 50% din valoarea biletelor achiziționate de către pensionarii din sistemul public de pensii, este societatea ce asigură transportul public de persoane cu mijloace de transport auto, deoarece se urmărește neafectarea bunului mers al acesteia din punct de vedere economic și susținerea activității ei.

Sursa patrimonială a facilităților reclamate este, în mod cert, bugetul de stat, prin intermediul Ministerului Transporturilor, așa cum reiese din Legea nr. 147/2000 și Normele sale de aplicare.

Recurenta susține, în esență, faptul că prima instanță a soluționat greșit acest motiv de nelegalitate al actelor deduse judecății, fără a ține seama de faptul că nu face parte din categoria operatorilor economici cărora le sunt acordate sume de la bugetul de stat pentru subvenționarea unor produse sau susținerea unor activități.

În concepția sa, utilizatori ai fondurilor publice acordate în baza Legii nr. 147/2000 sunt persoanele fizice beneficiare ale facilităților de transport subvenționat, în calitate de cumpărători ai serviciilor de transport. Împrejurarea că operatorul de transport recuperează contravaloarea prestației efectuate în beneficiul categoriei sociale anterior menționate de la Ministerul Transporturilor nu îl transformă pe acesta din urmă într-un beneficiar al vreunei facilități acordate din fonduri publice.

Înalta Curte apreciază că este nefondată această critică de nelegalitate a sentinței recurate.

Cu titlu prealabil, reținem faptul că O.U.G. nr. 94/2011 reglementează inspecția economico-financiară care se efectuează la operatorii economici, astfel cum sunt definiți la art. 3 pct. 5.

Contrar opiniei recurentei, instanța de recurs constată că, din interpretarea coroborată a prevederilor art. 2, art. 3 pct. 5 lit. f) și art. 3 pct. 6 din O.U.G. nr. 94/2011 privind organizarea și funcționarea inspecției economico-financiare, prin prisma preambulului acestui act normativ, recurenta este o societate care poate fi supusă inspecției economico-financiare în privința sumelor încasate de la bugetul de stat, facilități acordate de stat pentru călătoriile efectuate de către pensionari.

Astfel, potrivit art. 3 pct. 5 lit. f), în) denumirea generică de "operator economic" se includ și "alți operatori economici, indiferent de forma de proprietate, pentru fundamentarea și justificarea sumelor acordate de la bugetul general consolidat;".

Pct. 6 al aceluiași articol prevede că:

"sume acordate de la bugetul general consolidat denumire generică ce include, în principal, subvenții, transferuri, alocații și alte sume asimilate acestora, pentru subvenționarea unor produse sau susținerea unor activități."

Conform art. 2 din O.U.G. nr. 94/2011:

"Ministerul Finanțelor Publice efectuează inspecția economico-financiară la operatorii economici cu privire la:

a) măsurile de realizare a veniturilor, de reducere a cheltuielilor și de diminuare a arieratelor;

b) respectarea reglementărilor economico-financiare și contabile;

c) fundamentarea și justificarea sumelor acordate de la bugetul general consolidat pentru subvenționarea unor produse sau susținerea unor activități;

d) obligațiile către bugetul general consolidat, cu excepția celor fiscale, conform competențelor legale.

(2) Obiectivele inspecției economico-financiare sunt:

a) creșterea responsabilității operatorilor economici în exercitarea activității economico-financiare;

b) întărirea disciplinei bugetare și economico-financiare la operatorii economici."

Emiterea ordonanței în cauză, așa cum rezultă din preambulul acesteia, este expresia obligației principale a statului de a asigura, potrivit prevederilor art. 135 alin. (2) lit. b) din Constituția României, republicată, protejarea intereselor naționale în activitatea economică, financiară și valutară.

În exercitarea acestei funcții de protejare a intereselor economico-financiare, actul normativ permite desfășurarea inspecției economico-financiare la societățile de transport public, pentru sumele primite ca facilitate la transport pentru pensionari. În mod indiscutabil, aceste sume sunt alocate de la bugetul de stat și intră direct în contul operatorului de transport, ele urmează procedura mecanismului concret de alocare de la bugetul de stat a acestei facilități, prevăzută de Legea nr. 147/2000 și de normele sale de aplicare.

În mod justificat, prima instanță a arătat faptul că operatorul de transport recuperează suma de la stat, urmarea îndeplinirii obligațiilor prevăzute în sarcina sa de Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 147/2000, prevăzute de H.G. nr. 2403/2004.

Împrejurările că pensionarii sunt beneficiarii facilității de transport, că încasarea contravalorii prestației de transport decurge din calitatea de parte într-un raport juridic privat, fiind indiferent cine face plata pasagerului și că, pentru societate, sumele încasate sunt simple venituri ale acesteia sunt lipsite de relevanță în aplicarea O.U.G. nr. 94/2011, întrucât operatorul de transport, primind efectiv sumele alocate de la bugetul de stat (aceste sume nu intră efectiv în patrimoniul pensionarilor), face parte din categoria entităților vizate de art. 3 pct. 6 din acest act normativ, dispoziție care vizează orice sume asimilate subvențiilor, transferurilor, alocațiilor, pentru produse sau activități.

În cauza de față, "produsul subvenționat" este serviciul de transport pentru care se realizează un transfer nerambursabil de resurse din bugetul de stat, către operatorul de transport, în schimbul respectării anumitor condiții.

Operatorii de transport sunt direct implicați în raportul juridic născut între beneficiarii legii și autoritățile publice și solicită decontarea costurilor călătoriilor reduse numai cu respectarea Legii nr. 147/2000 și a prevederilor H.G. nr. 2403/2004.

Trebuie subliniat că, sumele primite de societatea recurentă de la bugetul de stat sunt sume asimilate categoriilor enumerate de actul normativ, în această categorie intrând orice sume care reprezintă subvenționarea unor activități.

Inspecția economico-financiară este mijlocul prin care se verifică dacă fondurile bugetare transferate au fost sau nu utilizate conform destinației legale, instanța de fond interpretând corect dispozițiile din O.U.G. nr. 94/2011.

Atâta timp cât este îndeplinită condiția prevăzută de O.U.G. nr. 94/2011, operatorul economic este supus acestui act normativ, iar criticile contrare nu au forța unor argumente înscrise în litera și spiritul legii, motiv pentru care vor fi înlăturate.

În altă ordine de idei, existența verificării anterioare a documentelor depuse pentru aprobarea alocării sumelor de la buget de către Ministerul Transporturilor nu înlătură posibilitatea unui control ulterior, acesta fiind un principiu important în domeniul inspecției economico-financiare, dar și în alte ramuri de drept.

Acest principiu înseamnă că, chiar dacă o entitate a fost supusă unui control anterior, acest lucru nu exclude posibilitatea unui control ulterior sau a unei verificări suplimentare. Controlul posterior are rolul de a verifica respectarea reglementărilor aplicabile într-un anumit moment și acesta poate fi inițiat nu doar în urma unor indicii sau informații noi, dar și ca parte a unui proces de monitorizare continuă.

Indiferent de calificarea verificărilor efectuate de Ministerul Transporturilor aceasta nu înlătură competența inspecției economico-financiare, în temeiul O.U.G. nr. 94/2011, aspect soluționat corect de prima instanță, motiv pentru care criticile recurentei în această privință sunt nefondate.

Cu alte cuvinte, potrivit acestui act normativ există atât un control ex-ante, care privește documentația justificativă prezentată de transportator pentru decontarea prețului călătoriilor cu preț redus, cât și un control ex-post, în speță exercitat prin dispoziția obligatorie care face obiectul acțiunii în anulare.

Coexistența celor două tipuri de control nu este exclusă de principiul unicității controlului fiscal, la care se referă implicit recurenta-reclamantă.

În plus, potrivit art. 6 lit. d) din O.U.G. nr. 94/2011, organele de inspecție economico-financiară verifică realitatea informațiilor cuprinse atât în documentația aferentă fundamentării sumelor acordate de la bugetul general consolidat pentru susținerea anumitor activități, cât și în documentele justificative prevăzute de lege pentru acordarea acestora, iar potrivit art. 7 alin. (1) din același act normativ, inspecția economico-financiară se exercită la sediul operatorilor economici sau al organului de inspecție economico-financiară, separat sau combinat, sub următoarele forme:

"a) controlul ex-ante, care constă în verificarea fundamentării bugetelor de venituri și cheltuieli ale operatorilor economici, a fundamentării sumelor acordate de la bugetul general consolidat pentru susținerea unor activități, precum și în verificările cu privire la constituirea și asigurarea surselor de plată a finanțărilor rambursabile garantate sau subîmprumutate de stat;

b) controlul operativ, care constă în verificarea unor activități sau operațiuni economico-financiare desfășurate în cursul exercițiului financiar curent; acesta se poate extinde și asupra altor operațiuni relevante aflate în derulare;

c) controlul ex-post (ulterior), care constă în verificarea activității operatorilor economici conform prevederilor prezentei ordonanțe de urgență, aferente exercițiilor financiare încheiate. Controlul financiar ex-post se desfășoară la solicitarea autorităților publice cu atribuții de control asupra modului de formare, de administrare și de întrebuințare a resurselor financiare ale statului și ale sectorului public. În toate cazurile în care se efectuează acțiuni de control financiar ex-post, un exemplar al actului de control întocmit, împreună cu copiile documentelor de valorificare, se transmite autorității care a solicitat verificarea."

În fine, trebuie menționat și faptul că, în pofida susținerilor recurentei, în dosare cu obiect similar în care s-a invocat necompetența materială a inspecției economico-financiare, instanțele au respins această critică de nelegalitate a dispoziției obligatorie (e.g: dec. nr. 3740 din 13.07.2023 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în dosarul nr. x/2022; dec. nr. 5976 din 12.12.2023 pronunțată de aceeași instanță în dosarul nr. x/2022).

5.3.2. Critica privind nelegalitatea soluției prin care prima instanță a respins cererea de anulare a măsurii privind restituirea la bugetul de stat a sumei de 43.087,50 RON (la care se adaugă dobânzi și penalități de întârziere în valoare de 10.395 RON), decontată în intervalul 01.01.2019 - 31.12.2019, în temeiul unui număr de 792 cupoane talon care ar prezenta modificări, ștersături sau corecturi.

Recurenta arată faptul că deficiențele formale de completare a cupoanelor de călătorie nu au drept sancțiune decăderea operatorului de transport din dreptul de a-i fi decontat prețul călătoriei atât timp cât acesta a prestat în mod real serviciul de transport în favoarea beneficiarului facilității.

Înalta Curte apreciază că este nefondată această critică de nelegalitate a sentinței recurate.

Conform prevederilor art. 24 din H.G. nr. 2403/2004, precum și pct. 14 și pct. 15 din Ordinul MF nr. 2634/2015 privind documentele financiar contabile (norme citate de prima instanță), cupoanele-talon și cupoanele-anexă care prezintă ștersături sau corecturi nu pot fi primite.

Relevante pe chestiunea analizată sunt și dispozițiile art. 30 din Normele metodologice în care se prevede faptul că operatorul de transport răspunde de realitatea, oportunitatea și de exactitatea datelor prezentate la decontare.

În raport de cadrul normativ anterior arătat, Înalta Curte consideră că este corectă argumentația primei instanțe în sensul că este necesar ca toate tipurile de cupoane (cupoanele talon, anexă sau statistice) să fie completate de beneficiar corect și complet, fapt care trebuie verificat de persoana care eliberează biletul de călătorie și care nu trebuie să primească astfel de cupoane incomplete, cu ștersături sau corecturi. Ca atare, orice neregularitate constatată în cadrul inspecției economico - financiare nu poate avea altă consecință decât recuperarea sumelor de bani acordate fără îndeplinirea condițiilor legale.

5.4. Referitor la recursul Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Ministerul Finanțelor

5.4.1. Critica privind nelegalitatea soluției prin care prima instanță a anulat Dispoziția obligatorie nr. ISR-AIF -4921/29.12.2021 și Decizia nr. 19/P din 12.04.2022 cu privire la suma de 5.246.515,5 RON, reprezentând debit principal și accesoriile aferente acestei sume (dobânzi și penalități)

Prima instanță a menționat faptul că este nelegală creanța bugetară stabilită în sarcina societății recurente pentru perioada 2015-2018, întrucât legislația specifică în domeniu (art. 28 din Normele metodologice pentru aplicarea Legii nr. 147/2000, anexă la H.G. nr. 2403/21.12.2004) statuează faptul că termenul de păstrare a cupoanelor talon este de un an, iar nu de 10 ani, așa cum s-a stabilit de către organul de control. Totodată, documentele justificative (cupoanele talon și deconturile lunare) au fost verificate în procedura de decontare atât de Ministerul Transporturilor cât și de Ministerul Finanțelor Publice, conform art. 31 și urm. din H.G. nr. 2403/2001, și au fost acceptate la plată, altfel nu ar fi fost realizată decontarea.

Recurenții-pârâți susțin, în esență, faptul că instanța de fond a interpretat eronat dispozițiile legale aplicabile în cauză, cu privire la suma de 5.246.515,5 RON, reprezentând debit principal și accesoriile aferente acestei sume-dobânzi și penalități, pentru care a anulat în mod nelegal Dispoziția obligatorie nr. ISR-AIF -4921/29.12.2021 și Decizia nr. 19/P din 12.04.2022 .

Înalta Curte apreciază că este fondată această critică de nelegalitate a sentinței recurate.

Cu titlu prealabil, reținem faptul că, în raport de prevederile art. 41 alin. (1) din O.G. nr. 27/2011: "Serviciile regulate de transport de persoane se execută pe bază de legitimații de călătorie individuale, care sunt documente cu regim special, respectiv bilete, abonamente și legitimații speciale."

Conform art. 80 din aceeași reglementare: "Biletul de călătorie/Abonamentul este document cu regim special și reprezintă contractul de transport în cazul serviciilor regulate, încheiat între prestator-operator de transport și beneficiar-călător, prin care operatorul de transport rutier se obligă să efectueze transportul prin servicii regulate în condiții de siguranță și confort, iar beneficiarul se obligă să achite anticipat contravaloarea sa, care include și asigurarea persoanelor și a bagajelor, precum și riscurile ce pot decurge din efectuarea transportului rutier."

Potrivit prevederilor art. 2 alin. (1) și (2) din Anexa nr. 1 la H.G. nr. 2403/2004 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea Legii nr. 147/2000 privind reducerile acordate pensionarilor pentru transportul intern, cu modificările ulterioare, și a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 71/2004 privind acordarea unor facilități familiilor de pensionari:

"(1) Pensionarii din sistemul public de pensii, precum și pensionarii din celelalte sisteme proprii de asigurări sociale, denumiți în continuare pensionari, beneficiază anual de un total de 6 călătorii simple cu reducere de 50% din tariful stabilit pentru călătoriile pe calea ferată cu trenuri personale, cu trenuri accelerate fără regim de rezervare, precum și cu trenuri rapide, clasa a II-a, cu mijloace auto sau cu navele de călători clasa a II-a, la transportul intern în comun, între localități.

(2) Diferența dintre tariful stabilit pentru călătoriile pe calea ferată cu trenuri personale, cu trenuri accelerate fără regim de rezervare sau cu trenuri rapide, clasa a II-a, cu mijloace auto sau cu navele de călători clasa a II-a și suma încasată de la pensionari se suportă din bugetul de stat, care se recuperează de agentul economic care a efectuat transportul, conform prezentelor norme metodologice."

În baza art. 4 din același act normativ:

"Călătoriile prevăzute la art. 2 alin. (1) se efectuează cu legitimațiile de călătorie specifice mijloacelor de transport pe calea ferată, auto și naval, eliberate de către operatorii de transport.

(2) Pentru procurarea legitimațiilor prevăzute la alin. (1) pensionarilor li se eliberează anual taloane speciale de călătorie."

Conform art. 17 și 19 din actul normativ în discuție:

"Eliberarea legitimațiilor de călătorie de către operatorii de transport feroviar, auto sau naval se face în baza cuponului-talon prezentat și a achitării costului biletului redus cu 50%."(…)

"Pentru fiecare călătorie simplă, efectuată cu mijloace de transport auto sau cu navele de călători clasa a II-a, casierul sau vânzătorul de bilete care emite legitimația de călătorie cu reducere de 50% detașează câte un cupon-talon după îndeplinirea formalităților prevăzute la art. 18, certifică corectitudinea înscrierilor făcute prin aplicarea ștampilei, încasează contravaloarea și eliberează legitimația de călătorie."

Potrivit art. 28 și art. 29 din același act normativ:

"Art. 28. Cupoanele-talon, respectiv cupoanele-anexă, vor rămâne la unitatea emitentă a legitimației de călătorie și pe baza lor se va recupera diferența de 50% din tarif, de la data intrării în vigoare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 71/2004. Cupoanele-talon, respectiv cupoanele-anexă, se vor arhiva de către operatorul de transport pe perioada unui an calendaristic care urmează anului în care a avut loc călătoria.

Art. 29. Operatorul de transport va întocmi deconturi lunare centralizatoare, pe care le va transmite Direcției generale economice și buget din cadrul Ministerului Transporturilor, Construcțiilor și Turismului, o singură dată pe lună, până la data de 15 a fiecărei luni pentru luna expirată. Modelul de decont pentru operatorii de transport feroviar este prezentat în anexa nr. 3, modelul de decont pentru operatorii de transport auto este prezentat în anexa nr. 4, iar modelul de decont pentru operatorii de transport naval este prezentat în anexa nr. 5."

În Ordinul MFP nr. 2185/2001 pentru aprobarea unor formulare tipizate cu regim special, respectiv în Anexa nr. 5 la acesta, se arată faptul că biletul de călătorie este document justificativ de înregistrare în contabilitatea prestatorului, matca biletului dovedind înregistrarea în contabilitate și urmând regimul juridic al documentelor financiar-contabile.

Înalta Curte constată faptul că dispozițiile normative anterior citate condiționează efectuarea călătoriilor cu reducere de către pensionari de emiterea legitimațiilor de călătorie de către operatorii de transport și de încasarea contravalorii diferenței de 50% din tariful călătoriei, diferență care se suportă de către persoanele beneficiare de prevederile Legii nr. 147/2000.

Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, menționează, la art. 6, faptul că: "Orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează la momentul efectuării ei într-un document care este la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ."

În mod indiscutabil, justificarea operațiunilor în evidența contabilă se face cu documente justificative care furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale.

Documentele justificative care stau la baza efectuării călătoriilor pensionarilor cu mijloacele de transport auto, beneficiari ai Legii nr. 147/2000, sunt cuponul-talon și legitimația de călătorie cu reducere de 50%.

Așa cum în mod corect s-a reținut în raportul de inspecție economico-financiară nr. ISR-AIF-4920/29.12.2021, care a stat la baza emiterii Dispoziției obligatorii nr. ISR-AIF -4921/29.12.2021 de către recurenta DGRFP Iași, prevederile legale aplicabile cu privire la păstrarea documentelor financiar-contabile sunt Legea contabilității nr. 82/1991, precum și Ordinul MFP nr. 3512/2008 (aplicabil până la data de 31.12.2015) și Ordinul MFP nr. 2634/2015 (aplicabil începând cu data de 01.01.2016).

Legislația în materie contabilă menționează faptul că documentele justificative se păstrează timp de 10 ani (art. 25 din Legea contabilității). Ca atare, acesta este termenul în care trebuiau arhivate cupoanele-talon.

Potrivit reglementărilor contabile, eliminarea din arhiva unui operator economic a documentelor financiar-contabile poate fi efectuată doar după expirarea termenului de păstrare prevăzut de lege și se realizează de către o comisie constituită potrivit procedurilor proprii al acestuia. Într-o atare situație, se întocmește un proces-verbal și se consemnează scăderea documentelor eliminate din registrul de evidență al arhivei.

În speța de față, societatea recurentă nu a prezentat organelor de inspecție economico-financiară niciun document de unde să rezulte scăderea cupoanelor-salon din registrul de evidență al arhivei.

Mai mult decât atât, este de observat și faptul că, și în lipsa cupoanelor-talon, recurenta-reclamanta era obligată să prezinte echipei de control mătcile biletelor de călătorie cu preț redus, ca document justificativ pentru dovedirea realității călătoriilor cu preț redus. În lipsa acestor documente, nu se justifica alocarea sumelor de la buget pentru călătorii cu preț redus, fiind imposibil de a decela între călătoriile cu preț întreg și cele cu preț redus. De altfel, această din urmă chestiune conferă utilitate tipăririi și utilizării biletelor/legitimațiilor de călătorie cu preț redus, contrar alegațiilor părții.

În actul de control, se consemnează faptul că înregistrările de casă întocmite de operator în perioada verificată sunt înscrise informații referitoare doar la numărul ch