ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1506/2024

Ședința publică din data de 14 martie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal la data de 23 martie 2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii, a solicitat ca să se pronunțe o hotărâre prin care să se dispună anularea deciziei de respingere a contestației sale administrative, cu consecința anulării Deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată nr. x/29.03.2017 cu privire la următoarele sume: 474.567 RON - impozit pe profit suplimentar, 3.137.857 RON - diminuare pierdere fiscală, 365.166 RON - diminuare pierdere fiscală pentru perioada 01 ianuarie 2016 - 30 septembrie 2016 și 1.071.416 RON - TVA stabilită suplimentar de plată.

Prin sentința civilă nr. 292 din 07 noiembrie 2019, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

- a admis în parte acțiunea reclamantei;

- a admis excepția prescripției dreptului organelor fiscale pârâte de a stabili obligații fiscale suplimentare de natura impozitului pe profit și taxei pe valoarea adăugată aferente anului 2011 în sarcina reclamantei;

- a dispus anularea parțială a Deciziei nr. 850/04.10.2017 de soluționare a contestației și a deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată nr. x/29.03.2017, în sensul înlăturării obligațiilor de plată aferente perioadei 01 ianuarie 2011-31 decembrie 2011, ca urmare a intervenirii prescripției fiscale, cu consecința reducerii corespunzătoare a obligațiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantei;

- a respins în rest acțiunea formulată de reclamantă, ca nefondată și a obligat pârâtele la cheltuieli de judecată parțiale către reclamantă, în sumă de 1.500 RON.

Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs atât reclamanta A. S.A., cât și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii.

Prin decizia civilă nr. 2070 din 05 aprilie 2022, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursurile formulate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, a casat în parte sentința recurată, a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță, în ceea ce privește obligațiile fiscale constatate prescrise și a menținut în rest sentința, respingând totodată recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., prin Administrator Judiciar B., ca nefundat, iar în aceste împrejurări dosarul a fost reînregistrat pe rolul Curții de Apel Timișoara sub nr. x/2018*.

Prin sentința civilă nr. 458 din 11 octombrie 2022, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

- a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara-Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii;

- a constatat prescris dreptul organelor fiscale pârâte de a stabili obligații fiscale suplimentare de natura impozitului pe profit și taxei pe valoarea adăugată aferente anului 2011, în sarcina reclamantei;

- a dispus anularea parțială a deciziei nr. 850/04.10.2017 de soluționare a contestației și a deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată nr. x/29.03.2017, în sensul înlăturării obligațiilor de plată aferente perioadei 01 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2011, ca urmare a intervenirii prescripției fiscale, cu consecința reducerii corespunzătoare a obligațiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantei;

- a respins, în rest, acțiunea formulată de reclamantă și a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă, în cuantum de 1.500 RON.

Împotriva sentinței civile nr. 458 din 11 octombrie 2022, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și casarea în parte a sentinței recurate, în sensul respingerii în totalitate a acțiunii ca neîntemeiată.

Recurenta-pârâtă a învederat, în esență, că instanța de fond a interpretat si aplicat in mod greșit dispozițiile art. 347 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, ale art. 23, art. 91 alin. (1) și (2), art. 102 și ale art. 105 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Astfel, aceasta a apreciat că pentru impozitul pe profit aferent anului 2011 declarația anuală se depune până la data de 15 aprilie 2012, iar termenul de prescripție a dreptului la acțiune al organului de inspecție fiscală începe să curgă de la data de 01 ianuarie 2013.

A interpreta începerea cursului prescripției extinctive a dreptului organului fiscal de a efectua verificarea impozitului pe profit în raport de o dată anterioară termenului prevăzut pentru declararea anuală a impozitului pe profit, ar insemna să nu se dea eficiență prevederilor art. 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

În ceea ce privește impozitul pe profit supus verificării, respectiv pentru perioada 01 ianuarie 2011-30 septembrie 2016, inspecția fiscală a început la data de 09 martie 2017, conform înregistrării din Registrul unic de control la poziția x și finalizată în data de 24 martie 2017, iar Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x, contestată, a fost emisă la data de 29 martie 2017.

Astfel, în perioada cuprinsă între 09 martie 2017 - 29 martie 2017, prescripția dreptului organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații fiscale a fost suspendată potrivit prevederilor art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Raportat la data la care începe să curgă termenul de prescripție, respectiv 01 ianuarie 2013 pentru impozitul pe profit, rezultă că până la data începerii verificării, respectiv 09 martie 2017 (data înregistrării în Registrul unic de control la poziția x), obligațiile suplimentare de plată de natura impozitului pe profit au fost stabilite înlăuntrul termenului de prescripție.

Pentru TVA aferentă lunii decembrie 2011, obligația declarativă intervine la data de 25 ianuarie 2012, iar termenul de prescripție a dreptului organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații suplimentare cu titlu de TVA începe să curgă de la data de 01 ianuarie 2013, astfel încât, având în vedere data la care a început inspecția fiscală, respectiv 09 martie 2017, obligațiile suplimentare de plată de natura TVA au fost stabilite înlăuntrul termenului de prescripție.

În cauză nu s-a formulat întâmpinare.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport cu motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor este nefondat, pentru următoarele considerente:

Potrivit motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe fiind expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura judiciară.

Astfel, pe calea demersului judiciar supus analizei, reclamanta a solicitat anularea Deciziei nr. 850/04.10.2017 de respingere a contestației formulată în procedura prealabilă, cu consecința anulării și a actului administrativ fiscal contestat - Decizia de impunere privind obligațiile suplimentare de plată nr. x/29.03.2017 cu privire la următoarele sume: 474.567 RON - impozit pe profit suplimentar; 3.137.857 RON - diminuare pierdere fiscală; 365.166 RON - diminuare pierdere fiscală pentru perioada 01.01.2016 - 30.09.2016; 1.071.416 RON - TVA stabilită suplimentar de plată.

Decizia de impunere a fost emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/29.03.2017, prin care, pentru perioada 01.01.2011 - 30.09.2016 supusă inspecției fiscale demarate la data de 09.03.2017, organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timișoara au constatat că reclamanta a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli deductibile și a dedus taxa pe valoarea adăugată în baza facturilor emise de C. și D. în baza contractelor de prestări servicii nr. x/22.07.2003, respectiv nr. 811/28.05.2008 al căror obiect constă în întreținerea și reparația utilajelor, echipamentelor și mijloacelor de transport aflate în proprietatea beneficiarului; totodată, reclamanta a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli deductibile și a dedus taxa pe valoarea adăugată în baza facturilor emise de E. în baza contractului de prestări servicii și consultanță nr. x/26.02.2014 al cărui obiect a constat în controlul și coordonarea tuturor activităților administrative și tehnice, formarea personalului pentru achiziționarea de noi lucrări, desfășurarea activităților de control a gestiunii balastierei/carierei aflată în proprietatea contestatarei, organizarea șantierelor pe teritoriul național, instruirea personalului și supravegherea, coordonarea și dirijarea lucrărilor.

În primul ciclu procesual instanța de fond a analizat cu precădere excepția prescripției extinctive a dreptului material al organelor fiscale pârâte de a stabili obligații fiscale, motive ce, în ipoteza admiterii, ar face inutilă cercetarea aspectelor de fond ale cauzei.

Prin decizia civilă nr. 2070/05.04.2022, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursurile formulate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara; a casat în parte sentința recurată; a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță, în ceea ce privește obligațiile fiscale constatate prescrise; a menținut în rest sentința; a respins recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., prin Administrator Judiciar B. împotriva sentinței civile nr. 292/7 noiembrie 2019 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Pentru a pronunța această hotărâre, Înalta Curte de Casație și Justiție a reținut în considerentele sale, în privința recursului declarat de autoritățile pârâte, că:

"Dacă în ceea ce privește impozitul pe profit ÎCCJ în Decizia RIL nr. 21/2020 a statuat că "în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2) coroborate cu cele art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curg de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil", o interpretare similară fiind făcută și de judecătorul fondului acesta în această motivare se referă doar la impozitul pe profit, neanalizând și pentru TVA-ul aferent.

Cum acest aspect nu poate fi realizat pentru prima dată de către instanța de recurs fără a prejudicia partea de un grad de jurisdicție se impune trimiterea cauzei instanței de fond pentru a analiza obligația de plată a TVA aferentă anului 2011."

În aceste împrejurări, dosarul a fost reînregistrat pe rolul Curții de Apel Timișoara, sub nr. x/2018*.

Procedând la analiza dreptului organului fiscal de a stabili TVA suplimentar aferentă anului 2011, în conformitate cu dispozițiile din decizia de casare pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - obligatorie pentru judecătorul fondului, potrivit disp. art. 501 alin. (1) și (3) noul C. proc. civ. - instanța de fond a analizat modalitatea de calcul a termenului de prescripție în materia taxei pe valoarea adăugată, observând că obligațiile fiscale aferente anului 2011 sunt prescrise.

Având în vedere limitele investirii instanței de fond, ca efect al casării parțiale a hotărârii din primul ciclu și al trimiterii cauzei spre rejudecare, în acest al doilea ciclu procesual Înalta Curte va reține așadar că nu se impun a mai fi analizate acele critici ale recurentei prvitoare la modul de calcul al termenului de prescripție în privința impozitului pe profit aferent anului 2011, decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 2070/2022 opunându-se cu autoritate de lucru judecat.

În ceea ce privește criticile referitoare la nelegala interpretare și aplicare a normelor de drept material în materia prescripției, cu ocazia determinării momentului de la care curge termenul de porescripție pentru obligațiile fiscale reprezentând TVA aferent anului 2011, Înalta Curte uremază a le respinge, ca neîntemeiate.

În acest sens, va reține că, deși Decizia în interesul legii nr. 21/2020 a ÎCCJ, prin care s-a stabilit cu caracter obligatoriu cum se interpretează și cum trebuie aplicate art. 91 alin. (1) și (2) și art. 23 din vechiul Codul de procedură fiscală în materia impozitului pe profit, nu este direct aplicabilă în materie de TVA, totuși considerentele acestei decizii conțin inclusiv dezlegări asupra unor norme cu aplicabilitate generală, care nu pot fi ignorate în prezentul litigiu.

În acest sens, se va avea în vedere că prevederile art. 91 și art. 23 din vechiul Codul de procedură fiscală (la care art. 91 face trimitere) sunt aplicabile tuturor categoriilor de taxe și impozite, astfel că interpretarea dată lor de Înalta Curte, prin Decizia în interesul legii nr. 21/2020, își găsește aplicabilitate nu doar în materia impozitului pe profit, ci inclusiv în privința taxei pe valoarea adăugată. Tot astfel, dezlegările obligatorii asupra modului de interpretare a dispozițiilor art. 21-23 din Codul de procedură fiscală, se impun a fi valorificate inclusiv în privința taxei pe valoarea adăugată, dat fiind că norma de procedură, astfel cum a fost interpretată de Înalta Curte, este aplicabilă și acestui tip de impozit indirect, fără distincție.

Astfel, urmează a se avea în vedere, prioritar, paragraful 57 al Deciziei în interesul legii nr. 21/2020, prin care a fost clarificată noțiunea de "obligație fiscală" prin raportare la art. 22 din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, precum și, în continuare, paragraful 58, prin care este clarificată sintagma "constituirea bazei de impunere", arătând Înalta Curte - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii că modul de constituire a acesteia este specific fiecărui tip de creanță fiscală, fiind determinat în mod distinct prin chiar norma fiscală aplicabilă.

Totodată, în cuprinsul aceleiași decizii, în paragrafele 67-70 Înalta Curte, interpretează prevederile art. 23 din O.G. nr. 92/2003, arătând că: " (...) prin cele două alineate ale art. 23 din O.G. nr. 92/2003, legiuitorul a reglementat nașterea a două drepturi distincte. Astfel, la alin. (1) legiuitorul a reglementat momentul nașterii dreptului de creanță fiscală și a obligației corelative, iar la alin. (2) este reglementat momentul nașterii unui alt drept, respectiv dreptul organului fiscal de a stabili și determina obligația fiscală". S-a concluzionat, în continuare, în sensul că " (...) există o distincție între noțiunea de naștere a creanței fiscale și noțiunea de stabilire a creanței fiscale". S-a mai arătat că, odată născută creanța fiscală, organul fiscal este în drept să procedeze la stabilirea sa; cu toate acestea, exercitarea, de către organul fiscal, a dreptului de a stabili creanța fiscală din chiar momentul nașterii dreptului de creanță fiscală "are o relevanță mai degrabă teoretică, raportat la caracterul sistemului fiscal românesc de a fi un sistem declarativ, bazat pe declarația de impunere a contribuabilului, întrucât legiuitorul a prevăzut că stabilirea este o acțiune pe care o îndeplinește mai întâi contribuabilul până la un anumit termen."

Totodată, s-a reținut că:

"69. (...) creanța fiscală nu ia naștere prin declarația de impunere; aceasta din urmă este doar un act care constată existența și întinderea bazei de impunere, precum și a dreptului de creanță fiscală generat de aceasta, potrivit dispozițiilor de drept fiscal material. Altfel spus, declarația de impunere este un act declarativ al unei creanțe care exista deja, în puterea legii." (para. 69 al deciziei).

În final, Înalta Curte a arătat că "(...) 70. Constituirea bazei de impunere nu are loc la data la care contribuabilul este obligat să depună declarațiile fiscale prevăzute de lege" și că "(...) 76. Declarația fiscală nu constituie baza de impunere, ci aceasta trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naștere dreptului de creanță fiscală și obligației fiscale corelative. (...)"

Observând toate aceste concluzii ale Înaltei Curți - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, cu privire la modul de interpretare și aplicare a unor norme de procedură fiscale general aplicabile tuturor categoriilor de taxe și impozite pentru care există obligația de declarare, deci inclusiv taxei pe valoarea adăugată, nu se identifică argumente suficiente pentru înlăturarea lor în situația particulară din speța de față, a stabilirii de obligații fiscale reprezentând taxa pe valoarea adăugată, chiar dacă, astfel cum s-a reținut în primul ciclu procesual, Decizia în interesul legii nr. 21/2020 nu este în mod direct aplicabilă obligațiilor fiscale reprezentând taxă pe valoare adăugată.

Elementul de diferență dintre obligațiile fiscale suplimentare reprezentând impozitul pe profit (analizat prin această decizie) și taxa pe valoarea adăugată, îl constituie modul de constituire a bazei de impozitare, iar în această privință Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, definește ce reprezintă "baza de impozitare" în materie de TVA.

În acest sens, potrivit art. 125

1

alin. (1) pct. 5 din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal:

"baza de impozitare reprezintă contravaloarea unei livrări de bunuri sau prestări de servicii impozabile, a unui import impozabil sau a unei achiziții intracomunitare impozabile, stabilită conform cap. VII".

În ceea ce privește momentul constituirii bazei de impozitare, vor fi observate prevederile art. 134 alin. (1) - (3) din Codul fiscal, ce definesc faptul generator și exigibilitatea taxei: "(1) Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei. (2)Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată. (...)"

Or, potrivit art. 23 din Codul de procedură fiscală, momentul la care ia naștere dreptul organului fiscal, de a stabili și de a determina obligația fiscală datorată, inclusiv taxa pe valoarea adăugată, este același cu momentul nașterii creanței fiscale.

Pe cale de consecință, cum corect a observat instanța de fond, din momentul în care sunt realizate condițiile pentru exigibilitatea taxei, respectiv de la data la care are loc faptul generator (cu excepțiile reglementate de art. 134

2

din Codul fiscal), de regulă începe să curgă termenul de prescripție de 5 ani, în care organul fiscal este îndreptățit să stabilească obligații fiscale în materie de taxă.

Procedând la interpretarea sistematică a textelor de lege menționate, se va concluziona în sensul că, de regulă (precum și în speța de față), în cazul livrărilor de bunuri sau prestării de servicii, acest moment este reprezentat de "data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor", așa încât constituirea bazei de impozitare are loc la momentul la care taxa devine exigibilă, potrivit celor anterior expuse.

Având în vedere că, potrivit normei fiscale, cotele de impozitare se aplică asupra bazei de impozitare, care "constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului", concluzia la care se ajunge este cea conform căreia momentul de la care organul fiscal este îndreptățit la colectarea taxei/stabilirea obligatiilor fiscale în materie de taxă este cel la care, potrivit normei fiscale, are loc exigibilitatea taxei.

În speță, obligația fiscală în materie de taxă este aferentă operațiunilor impozabile realizate în cursul lunii decembrie 2011, iar în considerarea faptului că perioada fiscală este luna calendaristică, recurenta a apreciat că, dat fiind că decontul de taxă trebuia depus, potrivit art. 156

2

Codul fiscal, până la data de 25 a lunii următoare încheierii perioadei fiscale (deci până la 25 ianuarie a anului următor), termenul de prescripție a început să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor depunerii decontului.

Se constată însă că aceste explicații ale organului fiscal, au legătură cu exercitarea dreptului de deducere prin decontul de taxă, concluzia acestuia fiind în sensul că operațiunea de constituire a bazei de impozitare ar avea loc doar după definitivarea sumei de dedus/de virat către bugetul de stat, ca urmare a operării deducerilor aferente perioadei fiscale.

Însă, Înalta Curte va observa, la rândul său, că sintagma "constituirea bazei de impozitare" nu are legătură cu exercitarea dreptului de deducere, dat fiind că potrivit normei fiscale "baza de impozitare" privește bunurile/serviciile ce i-au fost prestate persoanei impozabile, iar nu bunurile achiziționate de aceasta/serviciile prestate acesteia, care nu influențează "baza de impozitare".

Or, în condițiile în care prevederile art. 91 din Codul de procedură fiscală, prin trimiterea la art. 23 din Cod, fac referire la "constituirea bazei de impunere", respectiv a bazei asupra căreia se aplică impozitul (direct ori indirect), pentru determinarea momentului de la care curge prescripția, exercitarea dreptului de deducere prin decont nu este de natură a influența o atare constituire a bazei de impozitare, ce are loc întotdeauna atunci când taxa devine exigibilă, în raport de specificul fiecărei operațiuni taxabile, în parte.

Având în vedere că decontul de taxă nu este altceva decât îndeplinirea unei obligații de declarare care, însă, nu condiționează nașterea dreptului autorității fiscale de a pretinde plata obligațiilor în materie de taxă, concluzia ce se impune este în sensul că "o constituire a bazei de impozitare" are loc cel mai târziu la expirarea perioadei fiscale, respectiv a lunii calendaristice (aceasta fiind regula), iar în cazul operațiunilor impozabile ale intimatei- reclamante, aferente lunii decembrie 2011, are loc cel mai târziu la data de 31.12.2011.

În consecință, cum corect a observat instanța de fond, termenul de prescripție pentru obligațiile reprezentând TVA aferent lunii decembrie 2011 va începe la 1 ianuarie a anului următor, respectiv la 01.01.2012, iar nu la 1 ianuarie a anului următor celui în care se depune decontul de taxă.

Pe un alt palier de argumentare, va reține Înalta Curte, tot prin raportare la dezlegări date prin Decizia RIL nr. 21/2020 a ÎCCJ asupra unor norme de procedură fiscală cu aplicabilitate generală, că în conținutul acesteia a fost lămurit momentul nașterii creanțelor/obligațiilor fiscale, prin aplicarea teoriei dreptului obiectiv, concluzia fiind aceea că impozitul direct/indirect reprezintă o obligație obiectivă, adică legală, care ia naștere în baza legii, atunci când sunt îndeplinite condițiile prevăzute de lege pentru aplicarea individuală a regulilor de impunere.

Așadar, situația contribuabilului este una legală, creată și organizată exclusiv de lege și, drept urmare, contribuabilul se află într-o situație de drept obiectiv, spre deosebire de situația juridică subiectivă, care se naște din acte de voință individuale, aspect reținut, de altfel, în mod constant și în doctrină. În consecință, actele administrative prin care se stabilesc impozite, din această categorie făcând parte actele emanând de la organele fiscale în urma unei operațiuni de control, sunt doar "acte-condițiuni, ce nu fac altceva decât să constate îndeplinirea condițiunilor de impunere prevăzute de lege, deci existența calităților constitutive ale situației legale, în persoana unui individ determinat." (T. Anghel, "Nașterea creanței fiscale - Partea I", Revista Română de Drept al Afacerilor)

În considerarea acestor aspecte, contrar susținerilor din recurs, se va reține că actele organului fiscal, prin care se constată impozite, au un efect declarativ, iar nu constitutiv, iar creanța fiscală nu se naște din actele de impunere întocmite de organul fiscal sau de contribuabil, ci în baza legii, și doar atunci când sunt îndeplinite condițiile legii.

Totodată, baza de impunere reprezintă un element constitutiv al creanței fiscale, respectiv acel element care definește materia impozabilă - actul sau faptul pe care legea creatoare de impozit a dorit să-l supună impunerii, la care se adaugă tehnica de stabilire a creanței fiscale. În schimb, definirea momentului formării/constituirii bazei de impunere necesită o analiză a aspectelor specifice creanței fiscale și care o diferențiază de alte categorii de creanțe.

Aceste elemente constitutive ale creanței fiscale sunt reprezentate de baza de impozitare, care reprezintă elementul material al creanței fiscale, și momentul la care baza de impozitare se determină, care poate fi unul fix sau, după caz, o perioadă, pe care legea o definește de regulă ca perioadă fiscală (luna, anul, trimestrul). Așadar, izvorul obligației fiscale este legea, iar nașterea creanței fiscale se va produce, în condițiile legii, atunci când se realizează ambele elementele constitutive ale creanței fiscale: baza de impunere (element material) și momentul la care baza de impunere poate fi determinată (elementul temporal).

În consecință, prin sintagma "momentul constituirii bazei de impunere", ca moment al nașterii creanței fiscale, se înțelege data la care, potrivit legii, această bază de impunere și elementele care o compun sunt susceptibile a fi determinate și evaluate, astfel că în materie de TVA, momentul de la care ia naștere dreptul organului fiscal la stabilirea obligațiilor suplimentare este cel mai târziu la finalul perioadei fiscale în care se produce acel moment fix la care are loc exigibilitatea taxei. Or, inclusiv prin raportare la aceste din urmă considerații teoretice, se va reține că, în speța de față, soluția instanței de fond potrivit căreia termenul de prescripție de 5 ani curge de la data de 01.01.2012, iar nu din 01.01.2013, este corectă și se impune a fi menținută, fiind dată cu corecta interpretare și aplicare a legii.

Pentru considerentele expuse, nefiind identificat motivul de casare a sentinței prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței civile nr. 458 din 11 octombrie 2022 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței civile nr. 458 din 11 octombrie 2022 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 C. proc. civ., astăzi, 14 martie 2024.