ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1368/2024

Ședința publică din data de 08 martie 2024

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună următoarele:

- Anularea Deciziei nr. 23794. D/03.06.2022, de instituire a măsurilor asigurătorii dispusă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș - Biroul Administrare Venituri Contribuabili Mijlocii, comunicată Reclamantei în data de 09.06.2022, ca fiind nelegală și netemeinică;

- Anularea procesului-verbal nr. x/09.06.2022 de sechestru asigurător pentru bunuri imobile emis de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș - Biroul Administrare Venituri Contribuabili Mijlocii, în dosar de executare 224 comunicat reclamantei în data de 09.06.2022, ca fiind nelegal și netemeinic;

- Anularea procesului-verbal nr. x/09.06.2022 de instituire a administratorului-sechestru emis de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș - Biroul Administrare Venituri Contribuabili Mijlocii, comunicat RECLAMANTEI în data de 09.06.2022 ca fiind nelegal și netemeinic;

- Anularea procesului-verbal nr. x/09.06.2022 de sechestru asigurător pentru bunuri mobile emis de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș - Biroul Administrare Venituri Contribuabili Mijlocii, în dosar de executare 224 comunicat reclamantei în data de 09.06.2022, ca fiind nelegal și netemeinic;

- Radierea sechestrului asigurător instituit în baza documentelor contestate din Cărțile Funciare ale imobilelor menționate în Decizia de nr. 23794. D/03.06.2022 și procesele-verbale nr. x/09.06.2022 și nr. y/09.06.2022;

- Radierea sechestrului asigurător instituit în baza documentelor contestate din Registrul Național de Publicitate Mobiliară în Decizia de nr. 23794. D/03.06.2022 și procesele-verbale nr. x/09.06.2022 și nr. y/09.06.2022;

- Obligarea pârâtei la plata de despăgubiri pentru exercitarea abuzivă a dreptului de a impune măsuri asigurătorii în condițiile în care există deja procese pe rolul instanțelor judecătorești pentru aceeași procedură de executare și în baza acelorași documente, despăgubiri sub forma penalităților de întârziere de 0,02% pe fiecare zi calculată de la data de 09.06.2022 și până la anularea Actelor Contestate, aplicate la creanța solicitată a fi recuperată de 11.646.244 RON

- Obligarea la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 221 de la data de 28 iulie 2022, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA - ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE MARAMUREȘ, și în consecință: a anulat Decizia nr. 23794. D/03.06.2022, de instituire a măsurilor asigurătorii, procesul-verbal nr. x/09.06.2022 de instituire a sechestrului asigurător pentru bunuri imobile, procesul-verbal nr. x/09.06.2022 de instituire a administratorului sechestru, precum și procesul-verbal nr. x/09.06.2022 de instituire a sechestrului asigurător pentru bunuri mobile dispuse de DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA, ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE MARAMUREȘ - BIROUL ADMINISTRARE VENITURI CONTRIBUABILI MIJLOCII.

A dispus radierea sechestrului asigurător pentru bunuri imobile din cărțile funciare ale imobilelor menționate în Decizia nr. 23794. D/03.06.2022 și procesele-verbale nr. x/09.06.2022 și nr. y/09.06.2022 și a sechestrului asigurător pentru bunuri mobile din Registrul Național de Publicitate Mobiliară.

A respins capătul de cerere având ca obiect plata de despăgubiri, obligând pârâta ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE MARAMUREȘ să achite reclamantei cu titlu de cheltuieli de judecată suma de 150 RON, reprezentând taxă judiciară de timbru.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinței civile nr. 221 de la data de 28 iulie 2022 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal a formulat recurs pârâta ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE Maramureș prin DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA, solicitând casarea sentinței civile, rejudecarea cauzei în fond cu consecința respingerii acțiunii reclamantei în integralitate.

În esență, în motivare, a susținut că este incident motivul de casare de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., dat fiind că instanța fondului a omis să analizeze pretențiile deduse judecații din perspectiva tuturor temeiurilor de drept invocate, inclusiv a normelor care susțin o contestație împotriva actului administrativ fiscal, respectiv a Deciziei de instituire a masurilor asigurătorii.

A invocat astfel încălcarea prevederilor art. 321 alin. (1) Codul de procedură fiscală, arătând că, la data de 12.05.2022, statul solicitant, in speța statul Francez, a modificat cererea inițiala de recuperare a creanței in luarea de masuri asigurătorii pentru a asigura recuperarea creanței, conform punctului 16 din formularul electronic transmis.

Așa acum reiese din textul alin. (325) alin. (2) Codul de procedură fiscală, cererea de măsuri asigurătorii poate fi însoțită de alte documente referitoare la creanță, emise în statul membru solicitant, ceea ce conduce la concluzia ca nu este obligatoriu sa fie însoțita ți de alte înscrisuri.

Autoritatea solicitată nu este obligată să acorde asistența prevăzută la art. 314 și la art. 316-325 dacă cererea inițială de asistență, potrivit prevederilor art. 314, 316, 317, 319 sau art. 325, este efectuată cu privire la creanțe care au o vechime mai mare de 5 ani, acest termen începând să curgă de la momentul scadenței creanței în statul membru solicitant și până la momentul cererii inițiale de asistență.

Instrumentul uniform care permite executarea, respectiv (titlul) FR 510202120332034 20210910 UIPE 1 a fost comunicat societății la data de 13.10.2021. Acesta a fost transmis de către autoritățile franceze conform prevederilor art. 330 alin. (2) Codul de procedură fiscală, prin mijloace electronice.

În conformitate cu prevederile OPANAF 2546/2016 pentru aprobarea Procedurii de aplicare a măsurilor asigurătorii de către organele fiscale competente si pentru aprobarea modelelor, modului de utilizare și de păstrare a unor formulare, singurul document care se comunica debitorului este decizia de masuri asigurătorii.

Astfel ca, nu au fost încălcate dispozițiile art. 324 si 325 Codul de procedură fiscală privind instituirea masurilor asigurătorii, procedura de instituire a masurilor asigurătorii pentru creanța solicitata de autoritățile franceze este legala.

În opinia sa, luarea masurilor asigurătorii conform art. 325 Codul de procedură fiscală, respectiv emiterea de către autoritatea solicitanta a unui document elaborat care însoțește cererea de masuri asigurătorii este valabila in cazul in care creanța nu face încă obiectul unui titlu care sa permită executarea in statul solicitant, or, în acest caz este vorba de un titlu valabil care este contestat si tocmai pentru a se constitui garanții in cazul respingerii contestației, se impune luarea masurilor asigurătorii, prin actualizarea cererii de recuperare, conform art. 324.

În continuare, a arătat că hotărârea recurată a fost pronunțata cu încălcarea normelor legale si aplicarea greșita a normelor de drept material motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În mod greșit instanța fondului a admis acțiunea în contencios administrativ fiscal constatând nerespectarea art. 9. alin. (2) lit. a) si d) Codul de procedură fiscală, ce reglementează procedura de ascultare a contribuabilului/plătitorului.

Organul fiscal a precizat că nu a realizat o noua audiere, având in vedere ca informațiile prezentate la audierea precedenta (la prima decizie de masuri asigurătorii), erau concludente, si, de asemenea, comportamentul fiscal al debitorului este relevant, în sensul ca in anii 2021 si 2022 nu a achitat voluntar absolut nicio suma datorata statului roman, în fapt încetându-si activitatea.

Referitor la al treilea motiv de nelegalitate, a arătat că instanța fondului a constatat nerespectarea dispozițiilor art. 213 Codul de procedură fiscală, ca urmare a nemotivării deciziei de instituire a masurilor asigurătorii, ceea ce este total greșit.

Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii îndeplinește condițiile dispozițiilor art. 213 alin. (2) și (4) Codul de procedură fiscală, dispunându-se măsuri asigurătorii, întrucât s-a constatat existenta pericolului ca reclamanta să se sustragă de la urmărire sau sa isi ascundă ori sa isi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând in mod considerabil colectarea.

Măsurile asigurătorii dispuse au la bază sumele stabilite prin Instrumentul uniform care permite executarea FR 510202120332034 20210910 UIPE 1, anexat la Cererea de recuperare creanțe externe nr. x, rezultând obligațiile de plata datorate de reclamanta reprezentând creanțe U.E., debit 11.646.244 RON.

Instanța de recurs urmează sa aibă în vedere, motivarea necesitații dispunerii masurilor asigurătorii ca urmare a faptului ca, la data de 17.05.2022, a fost comunicata electronic o actualizare la cererea de recuperare creanțe externe nr. x, emisa de autoritățile statului Francez conform căreia se solicita înlocuirea măsurii de recuperare cu instituirea de măsuri asigurătorii (măsuri de protecție) respectiv transformarea punctului 7.15 în 7.16.

In situația in care reclamanta S.C. A. S.R.L. ar fi constituit, cu prioritate, o garanție la nivelul creanței stabilite, prevăzute la art. 211 Codul de procedură fiscală, măsurile asigurătorii nu ar mai fi fost instituite.

Chiar și după instituirea masurilor asigurătorii, dacă s-ar fi constituit garanția, acestea ar fi fost ridicate de către organul de executare silita.

În speța, masurile asigurătorii dispuse au fost absolut necesare iar instituirea acestora s-a efectuat cu respectarea procedurilor legale in vigoare.

Ulterior, a reluat organul fiscal o parte din concluziile expuse și la fondul cauzei referitoare la prelucrarea titlului executoriu și la modalitatea de punere a acestuia în executare prin raportare la situația financiară a societății intimate -reclamante care avea un istoric de eșalonări de plată pe care le nu le respectase pentru creanțe stabilite în România.

Masurile asigurătorii au fost dispuse cu respectarea prevederilor art. 213, art. 322 alin. (1) si art. 323 alin. (5) Codul de procedură fiscală, precum și ca urmare a faptului ca debitorul nu a respectat obligațiile asumate ca urmare a acordării facilitaților fiscale la plata obligațiilor fiscale, a creșterii semnificative a creanțelor precum și datorită faptului ca activele acestuia au făcut și fac obiectul a numeroase executării silite demarate de executori judecătorești precum și a existenței a numeroase litigii cu diferiți parteneri cu care acesta a avut relații comerciale, existând astfel motive bine întemeiate ca acesta sa rămână fără patrimoniu și fără alte bunuri care sa poată fi executate silit.

Pentru aceste considerente, a solicitat admiterea cererii de recurs, casarea sentinței civile, rejudecarea cauzei in fond cu consecința respingerii acțiunii reclamantei.

În drept, a invocat art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 483 si următoarele C. proc. civ., art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 497 C. proc. civ., art. 488 pct. 6 si 8 C. proc. civ., Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata - reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare prin care a solicitat RESPINGEREA cererii de recurs introdusă de recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș (recurenta pârâtă ANAF) și menținerea sentinței nr. 221/2022 pronunțată de Curtea de Apel Cluj.

A dezvoltat în apărare o serie de argumente referitoare la faptul că sentința primei instanțe este motivată astfel că se impune respingerea motivului de recurs prevăzut de articolul 488 alin. (1) punct 6 C. proc. civ. invocat recurenta - pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș. Articolul 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. se referă la casarea hotărârii recurate atunci când hotărârea nu este motivată (nu cuprinde motivele pentru care a pronunțat soluția dată), cuprinde motive contradictorii sau cuprinde motive străine de pricină.

Deși a fost invocat acest motiv de casare, recurenta își motivează recursul strict și exclusiv pe motivul de casare prevăzut de articolul 488 alin. (1) punctul 8 C. proc. civ., invocând normele legale pe care consideră că prima instanță le-a interpretat și aplicat în mod greșit.

Astfel, nu argumentează în niciun fel ce motive nu cuprinde hotărârea recurată sau care ar fi motivele contradictorii ori motivele străine de natura cauzei, invocate de prima instanță și care ar fi condus la emiterea unei sentințe nelegale.

Atât timp cât instanța și-a prezentat argumentele pentru care a pronunțat decizia luată, nu se poate reține un caz de nemotivare a hotărârii.

În ceea ce privește motivul de casare de la art. 488 alin. (1) punct 8 C. proc. civ., reclamanta a susținut că au fost încălcate prevederile articolelor 324 și 325 Codul de procedură fiscală cu privire, în special, la lipsa cererii de măsuri asigurătorii și a documentului elaborat pentru a permite aplicarea de măsuri asigurătorii în statul membru solicitant.

Recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș afirmă că, în speță, nu este aplicabil articolul 325 Codul de procedură fiscală, întrucât acesta ar avea în vedere strict și exclusiv situația în care creanța nu face obiectul unui titlu care permite executarea, or, în speță, ar exista un titlu valabil care este contestat și prin urmare se impune luarea de măsuri asigurătorii conform articolul 324 Codul de procedură fiscală.

Prin urmare, atâta timp cât articolul 325 Codul de procedură fiscală este aplicabil, adică creanța este contestată în țara autorității solicitante, organul fiscal, în speță recurenta-pârâtă Administrația Județeană A Finanțelor Publice Maramureș avea obligația de a respecta dispozițiile articolului 325 Codul de procedură fiscală, și anume de a institui măsuri asigurătorii doar la cererea expresă a autorității solicitante prin documentul elaborat pentru a permite aplicarea de măsuri asigurătorii în statul membru solicitant.

Această condiționare a instituirii de măsuri asigurătorii prevăzută de articolul 325 Codul de procedură fiscală depinde de existența unui document expres "Documentul elaborat pentru a permite aplicarea de măsuri asigurătorii" este necesară întrucât conform articolului 320 Codul de procedură fiscală, o creanță contestată în tara autorității solicitante nu poate face obiectul unei executări silite și, prin urmare, nu i se poate aplica nici articolul 323 Codul de procedură fiscală.

Deși, pe de o parte, recurenta afirmă că articolul 325 Codul de procedură fiscală este inaplicabil, pe de altă parte, îl invoca ca dispoziție legală aplicabilă - paragraful 5 pagina 5 din recurs - atunci când subliniază că cererea de măsuri asigurătorii poate fi însoțită de alte acte.

Cererea de măsuri asigurătorii și Documentul elaborat pentru a permite aplicarea de măsuri asigurătorii în statul membru solicitant sunt obligatorii și ele sunt prevăzute la alin. (1) al articolului 325 Codul de procedură fiscală. Alineatul 2 al art. 325 Codul de procedură fiscală unde se utilizează verbul "poate" se referă la alte documente decât cele obligatorii prevăzute la alin. (1).

Însăși recurenta-pârâta recunoaște expres în dialogul său cu autoritățile franceze de la paginile 11 și 12 din cererea de recuperare actualizată că are obligația de a depune un astfel de document. Cu toate acestea, ignorând propriile afirmații, recurenta pârâtă a instituit măsuri asigurători abuziv și ilegal, în lipsa documentelor prevăzute expres de lege. Instrumentul uniform care a fost emis în 2021 nu este legal întrucât acesta se referă la o creanță necontestată, or creanța a fost contestată, așa cum în mod evident rezultă din toate documentele administrate în probațiune,

Articolul 323 alin. (6) Codul de procedură fiscală este inaplicabil în speță întrucât în Franța o creanță contestată nu poate fi recuperată dacă s-a solicitat suspendarea executării ei. În plus, autoritățile franceze NU au trimis nicio cerere în acest sens și nici nu au motivat.

În recursul depus, recurenta-pârâtă invocă că, în speță, ar fi aplicabil articolul 323 alin. (4) Codul de procedură fiscală în sensul că autoritatea solicitată este obligată să suspende procedura de executare cu excepția cazului în care autoritatea solicitantă formulează o cerere contrară, conform articolului 323 alin. (6) .

Autoritățile franceze nu au trimis nicio cerere conform articolului 323 alin. (6) Codul de procedură fiscală. Mai mult, din cererea de recuperare actualizată - corespondența dintre părți - autoritățile franceze precizează EXPRES că recuperarea creanței este imposibilă.

În plus, alin. (6) al art. 323 Codul de procedură fiscală este aplicabil doar dacă autoritățile franceze au dreptul să recupereze creanța în Franța deși este contestată. Or, acest lucru nu este posibil, întrucât conform Memoriul trimis de avocatul francez al intimatei reclamante, contestarea unei creanțe fiscale în Franta însoțită de o cerere de suspendare, suspendă de drept orice fel de executare. Prin urmare, raportat la legislația franceză alin. (6) este inaplicabil în speță. Autoritățile franceze recunosc acest aspect arătând că creanța nu mai poate fi recuperată.

Pe de altă parte, alin. (6) art. 323 Codul de procedură fiscală prevede expres că orice cerere întemeiată pe acest alineat trebuie să fie motivată. Astfel, chiar dacă prin absurd, corespondența dintre autorități ar fi considerată cerere ea nu este în niciun fel motivată.

Niciun document privind instituirea de măsuri asigurătorii din cele prevăzute de articolul 324 și 325 Codul de procedură fiscală - nici cererea de măsuri asigurătorii a autorităților franceze și nici documentul elaborat pentru a permite aplicarea de măsuri asigurătorii în statul membru solicitant - nu există și nu au fost comunicate intimatei-reclamante sau depuse de recurenta-pârâtă la dosarul instanței.

Mai mult, deși recurenta invocă aplicarea articolului 324 Codul de procedură fiscală, niciun document conform articolului 324 nu a fost comunicat subscrisei intimate reclamante înaintea emiterii actului administrativ atacat.

Conform dispozițiilor legale, în special a articolelor 324 și 325 Codul de procedură fiscală, cererea de măsuri asigurătorii și documentul elaborat pentru a permite luarea acestor măsuri ce trebuie să fie anexat la cererea de măsuri, sunt obligatorii a fi comunicate contribuabilului împotriva căreia se ia măsura de sechestru asigurător" Documentul elaborat pentru a permite aplicarea de măsuri asigurătorii în statul membru solicitant și referitor la creanța pentru care se solicită asistența reciprocă, dacă este cazul, însoțește cererea de măsuri asigurătorii în statul membru solicitat." (extras din articolul 325 alin. (1) Codul de procedură fiscală).

La solicitarea primei instanțe de judecată de a depune toate documentele ce au stat la baza emiterii actelor contestate, recurenta-pârâta a depus doar titlul uniform comunicat în toamna lui 2021 și cererea de recuperare din 2021, actualizată la 12.05.2022 în sensul includerii în cerere și a dialogului dintre autorități, fără nicio altă modificare.

Reclamantei nu i-a fost comunicat niciun document din cele prevăzute de articolul 324 și 325 Codul de procedură fiscală, nici cererea de măsuri asigurătorii a autorităților franceze și nici documentul intitulat Documentul elaborat pentru a permite aplicarea de măsuri asigurătorii în statul membru solicitant.

Or, actele necomunicate nu sunt opozabile și nu pot produce efecte juridice față de contribuabil, astfel încât măsurile luate cu privire la acestea sunt nule de drept.

Cererea de recuperare actualizată la 12.05.2022 nu a fost comunicată niciodată reclamantei și ea nu poate produce efecte față de aceasta, actele contestate au fost emise în baza cererii de recuperare emisă în septembrie 2021, actualizată la 12.05.2022 și a titlului uniform din 2021, și nu în baza unei cereri de măsuri asigurătorii.

Autoritățile solicitante franceze au precizat că datorită litigiului în curs se solicită înlocuirea măsurii de recuperare cu instituirea de măsuri asigurătorii (măsuri de protecție) respectiv transformarea punctului 7.15 în 7.16, recurenta -pârâta emițând Decizia nr. 23794/03/06.2022 și celelalte acte contestate în baza aceleași cereri de recuperare depuse în octombrie 2021, actualizată, și nu a unei cereri de instituire de măsuri asigurătorii însoțită de documentul prevăzut de articolul 325 alin. (1) teza II.

Or, atâta timp cât recuperarea creanței nu mai este posibilă, întrucât a fost contestată, cererea de recuperare depusă în 2021 trebuia să fie revizuită, doar cererea de măsuri asigurătorii a autorităților franceze și documentul intitulat Documentul elaborat pentru a permite aplicarea de măsuri asigurătorii în statul membru solicitant putând constitui temeiul măsurilor asigurătorii, or acestea nu există în speță.

Cererea de recuperare creanțe externe nr. x este o cerere de recuperare emisă în temeiul articolului 10 din Directiva 2010/24/UE, care a fost transpus în legislația noastră prin articolul 319 Codul de procedură fiscală și nu o cerere de măsuri asigurătorii emisă conform articolului 325 Codul de procedură fiscală, iar conform articolului 11 din Directivă și articolului 320 Codul de procedură fiscală, o astfel de cerere de recuperare este admisibilă și legală doar atunci când creanța NU este contestată în statul solicitant, adică în Franța.

Or, în speță, creanța a fost contestată în Franța așa cum rezultă din toate documentele de la dosar și așa cum recunoaște însăși recurenta pârâtă "având în vedere imposibilitatea recuperării sumei datorită litigiului în curs" (întâmpinarea depusă la fond a recurentei pârâte). În plus, chiar autoritățile franceze precizează în dialogul cu autoritățile române din cererea de recuperare actualizată, că acestea au informat autoritățile române încă din 30 noiembrie 2021 cu privire la contestația creanței în Franța.

Prin urmare, creanța solicitată de autoritățile franceze nu mai poate face obiectul unei cereri de recuperare conform articolului 10 din Directivă și articolului 319 Codul de procedură fiscală.

Or, dacă autoritățile franceze doreau să solicite măsuri asigurătorii acestea trebuiau să facă o nouă cerere, care să fie întemeiată pe articolul 16 din Directivă, respectiv pe art. 325 Codul de procedură fiscală. O cerere întemeiată pe un articol de lege nu poate fi transformată într-un alt tip de cerere doar printr-o corespondență între autorități.

Orice cerere a unei autorități se motivează atât în fapt cât și în drept. Or, cererea de recuperare actualizată în 2022 continuă să aibă același temei de drept - articolul 10 din Directivă, și să conțină în continuare informații false privind starea de fapt - în continuare în această cerere la punctul 3 din pagina 2 a cererii se afirmă că nu este contestată creanța.

În cazul în care creanța a fost contestată, autoritatea solicitantă poate dispune măsuri asigurătorii prin depunerea unei cereri de măsuri asigurătorii conform articolului 325 Codul de procedură fiscală. În speță, nu există și nu a fost comunicată o astfel de cerere de măsuri asigurătorii. Corespondența, mai bine zis dialogul, dintre cele două autorități de la finalul cererii de recuperare actualizate nu este și nu poate fi considerată o cerere de măsuri asigurătorii. Mai mult, așa cum a statuat și Curtea de Apel Cluj, era obligatoriu ca recurenta pârâtă să aibă un astfel de document pentru a putea dispune măsuri asigurătorii.

Însăși recurenta-pârâtă recunoaște, în mod expres, necesitatea documentului intitulat Documentul elaborat pentru a permite aplicarea de măsuri asigurătorii în statul membru solicitant prevăzut în sentința recurată în dialogul său cu autoritățile franceze din cererea de recuperare (paginile 11 și 12), cărora le cere documentele și informațiile lipsă, afirmând că în lipsa lor va închide dosarul. Cu toate acestea, deși nu a primit niciun document suplimentar, contrar propriilor afirmații, fără a deține vreun document în plus, recurenta-pârâta trece la instituirea de măsuri asigurătorii în lipsa documentelor necesare pentru a proceda astfel.

Pe cale de consecință, actele de instituire de măsuri asigurătorii emise în baza unei cereri de recuperare pentru o creanță care nu poate face obiectul unei cereri de recuperare sunt nule.

Cererea de recuperare creanțe externe nr. x nu este motivată cu privire la condiția obligatorie prevăzută de articolul 325 Codul de procedură fiscală de a institui măsuri asigurătorii. Or, în speță, nu există nicio motivare în acest sens din partea autorităților franceze, astfel că condițiile pentru aplicarea măsurilor asigurătorii nu sunt îndeplinite în speță, lipsind și Documentul elaborat pentru a permite aplicarea de măsuri asigurătorii în statul membru solicitant.

Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii este un act administrativ fiscal care are regimul celorlalte acte administrative fiscale, prin urmare este aplicabil articolul 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală privind dreptul contribuabilului de a fi ascultat.

Așa cum corect a reținut și prima instanța regula o reprezintă audierea contribuabilului pentru a ca dreptul fundamental la apărare conferit atât de reglementările naționale cât și europene să fie unul efectiv.

Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nu se încadrează în excepțiile prevăzute de articolul 9 alin. (2) Codul de procedură fiscală întrucât nu este o măsură efectivă de executare silită, ci o măsura de asigurare în eventualitatea unei executări silite, pentru care autoritățile trebuie să emită o decizie separată de măsurile de executare silită, care se atacă separat la instanța care ar fi soluționat fondul deciziei de stabilire a creanței, conform articolului 213 alin. (13) Codul de procedură fiscală.

Având în vedere că excepțiile sunt de strictă interpretare și aplicare, și că alin. (2) al articolului 9 Codul de procedură fiscală nu prevede exceptarea instituirii măsurilor asigurătorii de la dreptul de a fi ascultat al contribuabilului, alin. (1) este aplicabil în cazul instituirii măsurilor asigurătorii.

Recurenta era obligată să motiveze aplicarea în speță a alin. (2) al articolului 9 Codul de procedură fiscală. În cazul în care recurenta considera că în speță s-ar aplica dispozițiile alin. (2), așa cum corect a reținut prima instanța, aceasta era obligată să motiveze această decizie, ceea ce nu a făcut. Recurenta vine în recurs pentru prima oară să invoce motivele pentru reaudierea contribuabilului.

În speță, nu s-a acordat intimatei-reclamante dreptul de a fi ascultată și de a comunica punctul său de vedere cu privire la emiterea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii încălcându-se evident dreptul la apărare.

Recurenta-pârâtă invocă în nerespectarea dreptului reclamantei de a fi ascultată dispozițiile articolului 9 alin. (2) lit. a) și lit. d). În ce privește excepția prevăzută la articolul 9 alin. (2) lit. a) "întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situației fiscale reale privind executarea obligațiilor contribuabilului/plătitorului sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege" Recurenta era obligată să dispună ascultarea reclamantei întrucât în speță nu a fost dovedit niciun pericol privind intimata reclamanta.

Astfel, de la data ridicării măsurilor asigurătorii anterioare anulate de instanța de judecată ca fiind nelegale, intimata reclamanta nu a înstrăinat niciun bun care a făcut obiectul sechestrului.

Ca urmare a verificării corespondenței dintre autoritățile franceze și române se constată că nu este niciun pericol și nicio grabă în condițiile în care autoritățile franceze nu răspund la niciuna din cele 4 solicitări ale autorităților române din 5.11.2021 până în 12.05.2022. Nu rezultă cum și în ce fel s-a efectuat informarea din 30.11.2021 privind contestarea creanței, așa cum au afirmat autoritățile franceze.

În plus, recurenta pârâta invocă în apărarea sa articolul 9 alin. (2) lit. d) ce se referă la măsuri de executare silită, deși a recunoscut în mod expres că în speță nu poate trece la executarea silită, iar art. 9 alin. (2) lit. d) este inaplicabil în cauză.

Pentru a se institui o măsură asiguratorie pentru colectarea unei astfel de creanțe solicitată de autoritățile franceze, organele fiscale române trebuie să respecte toate principiile si dispozițiile legale privind stabilirea și executarea unei creanțe în România, inclusiv principiul bunei-credințe prevăzut de articolul 12 Codul de procedură fiscală și dreptul contribuabilului de a fi ascultat prevăzut de articolul 9.

În concluzie, înainte de emiterea Deciziei 23794/2022 recurenta pârâta era obligată să asculte contribuabilul - intimata reclamanta.

Prin urmare, sentința primei instanțe este corectă raportat la interpretarea și aplicarea articolului 9 C. proc. civ.

Prin necomunicarea actelor prevăzute expres de dispozițiile procedura fiscală pentru impunerea de măsuri asigurătorii aferente recuperării creanței stabilite de un alt stat membru și nici a deciziei de impunere nr. x/10.09.2021 s-a încălcat, în mod flagrant, în speță, dreptul la apărare al reclamantei, drept recunoscut de toate instanțele românești și inclusiv de Curtea de Justiție a Uniunii Europene ca un drept fundamental al procedurii fiscale.

Astfel, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a confirmat faptul că dreptul la apărare se numără printre principiile generale de drept comunitar recunoscute și protejate la nivel comunitar și a descris și condițiile pe care trebuie să le respecte legislațiile naționale și administrațiile fiscale naționale pentru a se putea constata că exercitarea dreptului de a fi ascultat recunoscut contribuabilului a fost efectivă și nu lipsită de eficiență juridică.

Decizia de instituire a sechestrului nr. 23794/2022 și toate celelalte acte contestate se impun a fi anulate fiind emise într-o procedură de executare silită nulă și în baza unor acte (instrumentul uniform care permite executarea cu referință FR xși cererea de recuperate externă x) care nu mai sunt valabile.

Nu sunt îndeplinite în speță condițiile obligatorii prevăzute de articolul 213 aliniatul 2 Codul de procedură fiscală

Prin recursul introdus, recurenta afirmă că în speță au fost respectate dispozițiile articolului 213 alin. (2) si 4 CPF pentru că s-a constatat existenta pericolului ca intimata-reclamantă să se sustragă de la urmărire sau să își ascundă ori să-și risipească averea.

Așa cum corect a reținut și prima instanță, instituirea măsurilor asigurătorii în cadrul procedurii de recuperare solicitată de un alt stat membru se poate face doar cu respectarea condițiilor prevăzute de articolul 213 Codul de procedură fiscală.

Măsurile asigurătorii nu se dispun în toate cazurile în care se efectuează un control fiscal, ci numai în cazuri de excepție, concretizate în existenta pericolului ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, pericol care trebuie dovedit și justificat de către autoritățile fiscale.

Rațiunea reglementarii legale se justifică prin aceea că măsurile asigurătorii, datorită efectelor pe care le produc asupra debitorului, îngrădit pe perioada instituirii lor în exercitarea dreptului de dispoziție asupra bunurilor al cărui proprietar este, trebuie luate cu prudență și numai în cazuri grave. Folosirea în cazuri excepționale a acestor măsuri este justificată și de faptul că blocarea bunurilor si resurselor financiare ale debitorului este de natură să conducă la blocarea activității acestuia, inclusiv la insolventă si eventual faliment.

Luarea măsurilor asigurătorii trebuie raportată, așadar, la o atitudine de rea-credință a debitorului care încearcă să-și sustragă, ascundă sau distrugă activele patrimoniale cu scopul de a zădărnici eforturile organelor fiscale de a executa creanța fiscală. Astfel, măsurile asigurătorii nu sunt o etapă obligatorie care precedă orice executare silită fiscală, ci se aplică doar în cazurile limitate în care există indicii că executarea va fi îngreunată prin atitudinea debitorului.

Or, în speță, așa cum corect a reținut instanța, nu s-au arătat explicit motivele de fapt pentru care s-a apreciat că există pericolul ca intimata reclamanta să se sustragă de la urmărire sau să ascundă ori să risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea; nu s-a adus de către recurentă nicio dovadă în sensul celor indicate.

Or, decizia de instituire a sechestrului asigurător nu are nicio motivare privind situațiile excepționale care au condus autoritățile să ia măsura instituire sechestrului

În speță, nu a fost dovedit niciun pericol concret și real, intimata reclamantă comportându-se în toată perioada sa ca un bun contribuabil care încearcă prin toate mijloacele legale și procedurale să își plătească creanțele pe care le recunoaște.

Mai mult, intimata-reclamantă a plătit în România toate taxele și impozitele aferente veniturile pentru care autoritățile franceze au taxat-o în Franța.

Dispunând luarea măsurilor asigurătorii, emitentul deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii s-a rezumat în a indica textul art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, făcând însă referire la împrejurări de fapt care nu au nicio legătură cu condițiile cerute de această prevedere legală pentru a se dispune instituirea măsurilor asigurătorii.

Încercând să justifice luarea acestor măsuri, organul emitent nu a indicat faptele și împrejurările concrete care i-au format convingerea că ar exista pericolul real ca societatea reclamantă să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească averea, astfel încât să fie periclitată sau îngreunată considerabil colectarea creanțelor bugetare eventuale și viitoare și nici nu a indicat dovezile pe care s-ar fi fundamentat formarea unei asemenea convingeri.

Pe cale de consecință, Curtea de Apel Cluj în mod corect a statuat că în speță nu au fost respectate dispozițiile articolului 213 Codul de procedură fiscală.

Pentru toate aceste considerente, intimata - reclamantă a solicitat respingerea cererii de recurs, cu menținere în cauză a sentinței civile atacate, ca fiind temeinică și legală.

II. Soluția Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE MARAMUREȘ este nefondat, pentru următoarele considerente:

Art. 488 alin. (1) C. proc. civ. prevede:

"Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: 6. când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei;…8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.", iar potrivit art. 483 C. proc. civ. "(3) Recursul urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. (4) În cazurile anume prevăzute de lege, recursul se soluționează de către instanța ierarhic superioară celei care a pronunțat hotărârea atacată. Dispozițiile alin. (3) se aplică în mod corespunzător." [s.n.].

Din interpretarea dispozițiilor citate în precedent, Înalta Curtea reține că recursul reprezintă acea cale extraordinară de atac prin care hotărârea atacată este supusă controlului judiciar prin prisma conformității sale cu regulile de drept aplicabile, ceea ce implică recunoașterea posibilității părții interesate de a o critica doar pentru motive de nelegalitate.

În dosarul de față, reclamanta a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere de anulare a Deciziei nr. 23794. D/03.06.2022, a procesului-verbal nr. x/09.06.2022 de sechestru asigurător și a procesului-verbal nr. x/09.06.2022 de instituire a administratorului-sechestru, iar prima instanță a admis în parte cererea de chemare în judecată.

Față de această soluție a primei instanțe, a formulat cerere de recurs, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, cu solicitarea de casare a hotărârii și, în cadrul rejudecării pe fond, să fie respinsă cererea de chemare în judecată, în integralitate.

În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată că acest text de lege a fost indicat în mod formal de către pârâtă, toate criticile dezvoltate de ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE MARAMUREȘ fiind circumscrise motivului de casare ce vizează interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, astfel că analiza instanței de control judiciar se va efectua doar din perspectiva aspectului interpretării/aplicării greșite a legii în cauză.

Pornind la analiza motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține că recurenta - pârâtă a invocat încălcarea:

- prevederilor legale de la 321 alin. (1) Codul de procedură fiscală

- prevederilor legale de la art. 324 și respectiv art. 325 Codul de procedură fiscală;

- prevederilor legale de la art. 9 alin. (2) lit. a) și lit. d) Codul de procedură fiscală;

- prevederilor legale de la art. 213 Codul de procedură fiscală.

Analizând primul set de critici de nelegalitate, instanța de control judiciar reține că normele de drept invocate de pârâtă a fi încălcate de prima instanță au următorul conținut:

Art. 321 Codul de procedură fiscală

(1) Orice cerere de recuperare este însoțită de un titlu uniform care permite executarea în statul membru solicitat. Acest titlu uniform care permite executarea în statul membru solicitat reflectă conținutul principal al titlului inițial care permite executarea și constituie baza unică a măsurilor asigurătorii și de recuperare luate în statul membru solicitat. Acesta nu face obiectul niciunui act de recunoaștere, completare sau înlocuire în respectivul stat membru.

Art. 324. Codul de procedură fiscală

(1) Autoritatea solicitantă informează imediat autoritatea solicitată cu privire la orice modificare ulterioară adusă cererii sale de recuperare sau cu privire la retragerea cererii sale, precizând motivele modificării sau retragerii acesteia.

(2) Dacă modificarea cererii este rezultatul unei decizii luate de organismul competent prevăzut la art. 323 alin. (1), autoritatea solicitantă comunică decizia respectivă împreună cu un titlu uniform revizuit care permite executarea în statul membru solicitat. Autoritatea solicitată continuă măsurile de recuperare pe baza titlului revizuit. Măsurile asigurătorii sau de recuperare deja luate pe baza titlului uniform inițial care permite executarea în statul membru solicitat pot continua pe baza titlului revizuit, cu excepția cazului în care modificarea cererii se datorează lipsei de valabilitate a titlului inițial care permite executarea în statul membru solicitant sau a titlului uniform inițial care permite executarea în statul membru solicitat. Dispozițiile art. 321 și 323 sunt aplicabile în mod corespunzător.

Art. 325 Codul de procedură fiscală

(1) La cererea autorității solicitante, autoritatea solicitată ia măsurile asigurătorii necesare, dacă acestea sunt permise de legislația sa națională și în conformitate cu practicile sale administrative, pentru a asigura recuperarea în cazul în care creanța sau titlul care permite executarea în statul membru solicitant este contestată/contestat la momentul formulării cererii sau în cazul în care creanța nu face încă obiectul unui titlu care să permită executarea în statul membru solicitant, în măsura în care sunt, de asemenea, posibile măsuri asigurătorii, într-o situație similară, în temeiul legislației naționale și al practicilor administrative ale statului membru solicitant. Documentul elaborat pentru a permite aplicarea de măsuri asigurătorii în statul membru solicitant și referitor la creanța pentru care se solicită asistența reciprocă, dacă este cazul, însoțește cererea de măsuri asigurătorii în statul membru solicitat. Acest document nu face obiectul niciunui act de recunoaștere, completare sau înlocuire în statul membru solicitat.

(2) Cererea de măsuri asigurătorii poate fi însoțită de alte documente referitoare la creanță, emise în statul membru solicitant.

Din interpretarea coroborată a acestor dispoziții legale, rezultă așa cum în mod corect a statuat și prima instanță de judecată, că documentul elaborat pentru a permite aplicarea de măsuri asigurătorii în statul membru solicitant și referitor la creanța pentru care se solicită asistența reciprocă, dacă este cazul, însoțește cererea de măsuri asigurătorii în statul membru solicitat, însă acest document nu face parte din documentația care a fundamentat emiterea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii și trebuie depus la dosarul cauzei.

Cum în cauza de față Decizia nr. 23794. D/03.06.2022 nu este însoțită de un document elaborat în temeiul art. 325 alin. (1) Codul de procedură fiscală, în mod legal, prima instanță a apreciat că actul administrativ fiscal contestat nu îndeplinește condițiile de legalitate care să justifice aplicarea de măsuri asigurătorii în statul membru solicitant și să evidențieze creanța pentru care se solicită asistența reciprocă.

Contrar celor arătate în cererea de recurs, instanța de control judiciar consideră că, așa cum rezultă și din dialogul pe care pârâta l-a avut cu autoritățile franceze, ce se găsește la filele x din cererea de recuperare actualizată, autoritatea solicitantă avea obligația de a depune documentul elaborat pentru a permite aplicarea de măsuri asigurătorii.

Mai mult decât atât, instrumentul uniform nr. FR 5102022120332034 20210910 UIPE 1, care a fost emis în anul 2021, conține informații despre o creanță ce a fost contestată în statul solicitant, astfel că el nu mai poate constitui baza unei cereri de recuperare a creanței sau de instituire a măsurilor asiguratorii și nu poate reprezenta nici document elaborat pentru a permite aplicarea de măsuri asigurătorii valabil.

În statul solicitant, respectiv în Franța, o creanță nu mai poate fi recuperată dacă s-a solicitat suspendarea executării ei, astfel că art. 323 alin. (6) Codul de procedură fiscală nu și-ar mai putea găsi aplicarea în cauză câtă vreme textul de lege este clar și stabilește că autoritatea solicitantă poate cere autorității solicitate să recupereze o creanță contestată sau o parte contestată a creanței, doar în măsura în care reglementările legale și practicile administrative în vigoare în statul membru solicitat permit acest lucru.

Prin urmare, critica din recurs potrivit căreia prima instanță ar fi aplicat greșit textele de lege anterior citate este lipsită de fundament și se impune a fi respinsă în consecință.

În continuare, analizând următorul set de critici de nelegalitate privind interpretarea și aplicarea greșită de către prima instanță a dispozițiilor art. 9 alin. (1) și (2) Codul de procedură fiscală, Înalta Curte apreciază că și acestea sunt nefondate.

Astfel, articolul anterior amintit stabilește că înaintea luării deciziei, organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului/plătitorului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei, aceste prevederi neaplicându-se când: a) întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situației fiscale reale privind executarea obligațiilor contribuabilului/plătitorului sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege; b) cuantumul creanțelor fiscale urmează să se modifice cu mai puțin de 10% din valoarea creanței fiscale stabilită anterior; c) se acceptă informațiile prezentate de contribuabil/plătitor, pe care acesta le-a dat într-o declarație sau într-o cerere; d) urmează să se ia măsuri de executare silită; e) urmează să se emită deciziile referitoare la obligațiile fiscale accesorii.

Regula impusă de textul de lege este ascultarea contribuabilului/plătitorului iar excepția este neascultarea acestuia atunci când se determină întârziere în luarea deciziei, cuantumul creanțelor se modifică, se acceptă informațiile prezentate de contribuabil/plătitor dintr-o declarație sau într-o cerere sau se vor emite decizii de stabilire a obligațiilor fiscale accesorii, organul fiscal identificând în cauză prima dintre situațiile excepționale relativă la întârziere în luarea deciziei și pericol pentru constatarea situației fiscale. Însă, excepțiile, așa cum prevede legea, sunt de strictă interpretare iar organul fiscal, care a procedat la instituirea măsurilor asigurătorii era dator să probeze situația excepțională pentru care a ales să nu-l asculte pe contribuabil/plătitor.

Aceasta atitudine a organului fiscal se impunea în contextul în care reglementarea oferită de art. 9 din Codul de procedură fiscală reprezintă una dintre valențele dreptului la apărare care trebuie să fie respectat și în procedura derulată în fața autorității și care, ulterior, reprezintă o manifestare a dreptului la un proces echitabil.

Mai mult decât atât, așa cum în mod corect a reținut și prima instanță, există obligația pentru organul fiscal de a-și motiva actul administrativ fiscal, care trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept care l-au determinat să dispună măsuri în lipsa ascultării contribuabilului/plătitorului, permițând contribuabilului să cunoască elementele de fapt care au determinat luarea unei decizii cu celeritate, de instituire a unei măsuri asigurătorii, respectiv și să își formuleze apărările corespunzătoare, cât și instanței de judecată să exercite un control efectiv al legalității și temeiniciei actului.

În consecință, pentru cele anterior expuse, instanța de control judiciar apreciază că nu sunt întemeiate criticile recurentei, actul administrativ fiscal fiind emis cu încălcarea dispozițiilor legale de la art. 9 Codul de procedură fiscală așa cum a statuat și prima instanță de judecată deoarece organul fiscal nu a justificat luarea măsurii asigurătorii fără ascultarea contribuabilului/plătitorului.

Totodată, subsumat unui alt set de critici de nelegalitate, recurenta - pârâtă a invocat încălcarea și a dispozițiilor de la art. 213 alin. (2) și alin. (4) Codul de procedură fiscală care prevăd:

(2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv în situația în care există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispozițiile art. 231 rămân aplicabile. Măsurile asigurătorii devin măsuri executorii la împlinirea termenului prevăzut la art. 230 alin. (1) sau art. 236 alin. (12), după caz, ori la expirarea perioadei de suspendare a executării silite.

…

(4) Măsurile asigurătorii se dispun prin decizie emisă de organul fiscal competent. În decizie organul fiscal precizează debitorului că prin constituirea unei garanții la nivelul creanței stabilite sau estimate, după caz, măsurile asigurătorii vor fi ridicate.

Pericolul la care face referire art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală trebuie să fie unul concret și obiectiv, în sensul existenței unor indicii că respectivul contribuabil urmează să se sustragă de la plata obligațiilor fiscale care îi incumbă, pericolul fiind unul extrinsec faptelor reclamate, în sensul că rezultă din acțiuni/inacțiuni ale contribuabilului distincte de operațiunile care au determinat dispunerea măsurii, așadar din împrejurări exterioare celor constatate de actul administrativ de stabilire a creanței.

O interpretare contrară ar avea semnificația faptului că, ori de câte ori organele fiscale ar constata că anumite obligații fiscale stabilite în sarcina unui contribuabil, determinate de faptul că valoarea unei creanțe este prea mare și ar putea periclita sau îngreuna colectarea acesteia, acestea ar fi îndreptățite să ia măsuri asigurătorii, ceea ce ar transforma aceste măsuri în regulă, iar nu în excepție, astfel cum au fost reglementate de lege.

Așa fiind, corect prima instanță a reținut că decizia contestată nu apare ca fiind suficient argumentată, în condițiile în care nu sunt indicate în mod expres criteriile în baza cărora s-a ajuns la concluzia potrivit căreia ar fi aplicabile dispozițiile cu caracter de excepție ale art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Lipsa motivării din partea organului fiscal nu este suplinită nici de probele administrate în cauză întrucât din toate înscrisurile existente la dosar nu rezultă acte sau fapte care determine pericolul sustragerii, ascunderii sau înstrăinării bunurilor din patrim