ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1063/2024

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea formulată, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta ANAF-D.G.R.F.P. Brașov, A.J.F.P.- Mureș a solicitat anularea Deciziei nr. 237/27.01.2022 și pe cale de consecință a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/51/22.09.2021.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 77 din 7 octombrie 2022, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta ANAF-D.G.R.F.P. Brașov, A.J.F.P.- Mureș, a anulat în parte Decizia nr. 237/27.01.2022 și Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/51/22.09.2021 cu privire la suma de 3.023.895 RON, a menținut actele atacate în ceea ce privește angajarea răspunderii solidare a reclamantei în vederea realizării creanței fiscale în cuantum de 561.504 RON, reprezentând impozit pe venituri din alte surse, la care se adaugă accesoriile aferente și a obligat pârâta ANAF-D.G.R.F.P. Brașov, A.J.F.P.- Mureș la plata în favoarea reclamantei a sumei de 50 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond atât reclamanta A. cât și pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, au declarat recurs. 3.1. Reclamanta A., în motivarea recursului, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arată că la data începerii controlului societatea nu doar că era solvabilă, dar era cu toate obligațiile fiscale achitate, starea de insolvabilitate apărând după control fiind generată de Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, având nr. de înregistrare F-MS 282/26.10.2018 care a impus niște obligații ce depășeau cifra de afaceri a societății pe toată durata ei de funcționare. Având în vedere aceste aspect, rezultă fără echivoc că nu voința administratorului prin (in)acțiune a cauzat intrarea în insolvență și neachitarea obligațiilor fiscale impuse prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, ci un caz fortuit, independent de voința acestuia. Deși condiția sine qua non pentru atragerea răspunderii solidare este reaua-credință, fără de care nu se poate stabili răspunderea în cauză, reaua-credință a administratorului în neîndeplinirea obligației legale trebuie dovedită de către organul fiscal, și nu doar invocată. Răspunderea solidară reglementată de dispozițiile de procedură fiscală are natura unei răspunderi civile delictuale, însă, spre deosebire de aceasta, legiuitorul a înțeles să prevadă și condiții speciale, expres enumerate la art. 25 din Legea nr. 207/2015. Pentru angajarea răspunderii solidare este necesară dovedirea relei-credințe a persoanei căreia i se atrage răspunderea solidară, fiind necesare dovezi concludente în acest sens. Răspunderea administratorului societății nu poate fi atrasă prin simpla emitere a unei decizii în temeiul art. 25 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, legea instituind posibilitatea angajării acestei răspunderi, însă numai după administrarea de dovezi în sensul îndeplinirii condițiilor prevăzute de legiuitor, organului fiscal revenindu-i această sarcină. Totodată, reglementarea art. 25 din Legea nr. 207/2015 se coroborează, în mod imperativ, cu prevederile art. 1349 alin. (1) și (2) din C. civ., în vederea atragerii răspunderii speciale în materie fiscală urmând a se parcurge respectarea tuturor condițiilor specifice instituției - aspect clar stabilit de doctrină și juridsprudență - prin aceasta înțelegând că aspectele privind fapta, cuantumul prejudiciului, vinovăția, legătura de cauzalitate se apreciază în raport de norma civilă, în mod cumulativ, cu respectarea specificității reglementate în norma specială. Recurenta mai arată că insolvabilitatea a survenit după efectuarea controlului, fiind stabilită de care organul de control și constatată prin proces-verbal, deci nu are nici o legătură cu voința administratorului, la momentul controlului societatea fiind solvabilă și fără datorii. Ca urmare, răspunderea administratorului nu devine automat operantă în toate cazurile când pasivul social sau o parte a acestuia nu poate fi acoperit, ci numai atunci când se face dovada că administratorul a cauzat starea de insolvabilitate a societății prin săvârșirea culpabilă a vreuneia dintre faptele expres și limitativ enumerate la art. 25 alin. (2), iar prejudiciul a rezultat direct din fapta culpabilă săvârșită. Din interpretarea logică a textului de lege - art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală reiese că reaua-credință nu poate fi reținută direct și implicit prin săvârșirea faptelor expres prevăzute de lege, fiind necesare fapte suplimentare care să demonstreze, în concret, reaua-credință, organul fiscal având obligația să facă proba existenței relei-credințe, distinct de proba săvârșirii faptelor ilicite prevăzute de ipoteza legii, respectiv de art. 25 alin. (2) lit. a)-e) Codul de procedură fiscală. 3.2. Pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin recursul formulat, consideră sentința ca fiind în parte criticabilă, apreciind că în cauză sunt îndeplinite condițiile de admisibilitate a invocării motivului de recurs, astfel cum acesta este statuat prin dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Instanța de fond, deși a reținut în mod corect, în considerentele hotărârii, faptul că cererea reclamantei este fondată doar în ceea ce privește sumele pentru care i s-a atras răspunderea solidară și cu privire la care a intervenit decizia de anulare a obligațiilor fiscale, motiv pentru care a admis în parte acțiunea în contencios administrativ și fiscal și a anulat în parte Decizia nr. 237/27.01.2022 și Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/51/22.09.2021 cu privire la 3.023.895 RON, urmând sa mențină în rest actele atacate, în dispozitivul hotărârii criticate hotărăște admiterea în parte a cererii reclamantei cu consecința anulării în parte a Deciziei nr. 237/27.01.2022 și a deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/51/22.09.2021 cu privire la 3.023.895 RON, menținând actele atacate în ceea ce privește angajarea răspunderii solidare a reclamantei în vederea realizării creanței fiscale în cuantum de 561.504 RON reprezentând impozit pe venituri din alte surse. Recurenta-pârâtă precizează că, urmare a intrării în vigoare a Legii nr. 72/30.04.2022 pentru anularea unor obligații fiscale și pentru modificarea unor acte normative, organele de inspecție fiscală au emis Decizia de anulare a obligațiilor fiscale nr. 4965/15.06.2022 pe numele societății B. S.R.L. pentru suma de 3.023.895 RON. Prin urmare, din sumele stabilite prin Decizia de angajare a răspunderii solidare au rămas obligații neachitate în cuantum de 1.055.710 RON (astfel cum reiese din conținutul adresei nr. x/12.08.2022 emisă de Serviciul Colectare Executare Silită Persoane Juridice) din care impozit pe profit (dobânzi 103 RON, penalități de întârziere/nedeclarare 51 RON), impozit pe venitul microîntreprinderilor (debit 35.498 RON, dobânzi 874 RON și penalități de întârziere/nedeclarare 435 RON), impozit pe veniturile din alte surse (debit 561.504 RON, dobânzi 93.348 RON și penalități de întârziere/nedeclarare 1.493 RON) și penalități de nedeclarare pentru obligații fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect și stabilite de organul de inspecție fiscala prin decizii de impunere (penalități de întârziere/nedeclarare 362.404 RON). Ceea ce prezintă relevanță în stabilirea vinovăției reprezentantului legal al societății o constituie faptul că, în perioada în care societatea a desfășurat activitate și în care datoriile acesteia s-au născut și acumulat și de asemenea s-a născut starea de insolvabilitate a societății, doamna A., a îndeplinit funcția de administrator și asociat al debitoarei, calitate în care avea obligația de a asigura ținerea contabilității în conformitate cu dispozițiile Legii nr. 82/1991, de a declara și de a achita la scadență obligațiile fiscale ale debitoarei datorate bugetului general consolidat al statului. Anterior angajării răspunderii solidare a reprezentantului legal al societății, întrucât în urma emiterii actelor de executare silită întreprinse, nu au fost recuperate sumele datorate conform evidențelor fiscale, organul cu competențe în executarea silită din cadrul A.J.F.P. Mureș a dat aplicare prevederilor imperative ale art. 265 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, declarând starea de insolvabilitate a societății fără bunuri/venituri urmăribile, prin Procesul-verbal de insolvabilitate nr. x/36/19.02.2019. În opinia recurentei-pârâte, răspunderea administratorului este angajată în orice situație în care acesta a nesocotit contractul de mandat sau o dispoziție legală. Potrivit art. 1480 din C. civ., răspunderea administratorului implică diligența unui bun proprietar pe care trebuie să o depună în îndeplinirea mandatului său, respectiv de a îndeplini actele necesare și utile pentru realizarea obiectului de activitate al societății, trebuind să execute obligațiile cu bună credință. Astfel, atât timp cât instanța admite cererea reclamantei doar pentru suma de 3.023.895 RON și menține în rest actul atacat este lesne de observat că suma pentru care se menține actul atacat este reprezentată de diferența dintre suma stabilită prin decizia de angajare a răspunderii solidare, respectiv 4.079.605 RON și suma pentru care a fost admisă acțiunea reclamantei, respectiv 3.023.895 RON, rămânând un rest de 1.055.710 RON și nu de 561.504 RON reprezentând impozit pe venituri din alte surse, astfel că instanța trebuia să dispună în sensul menținerii actului atacat pentru suma de 1.055.710 RON și nu de 561.504 RON. În susținerea recursului sunt redate texte de lege incidente pricinii și practică judiciară.

Apărările formulate în cauză Recurenta-reclamantă A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat de pârâtă, ca nefondat.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în întâmpinare, Înalta Curte apreciază că recursul formulat de reclamantă este fondat, iar recursul formulat de pârâtă este nefondat. Din actele și lucrările dosarului rezultă că la data de 22.09.2021 s-a emis decizia de angajare a răspunderii solidare a reclamantei pentru obligațiile fiscale ale debitoarei B. S.R.L. în cuantum total de 4.079.605 RON, sumă ce rezultă din Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, având nr. de înregistrare F-MS 282/26.10.2018. La data de 27.01.2022 a fost emisă decizia nr. 237 prin care s-a respins contestația administrativă a reclamantei împotriva Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/2021. Ulterior, la data de 16.06.2022 a fost emisă Decizia de anulare a obligațiilor fiscale prin care s-a anulat suma de 3.023.895 RON reprezentând obligații fiscale principale cu titlu de impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor, precum și contribuțiile sociale datorate de angajator/reținute de la asigurați, precum și dobânzi și penalități de întârziere. Înalta Curte reține că art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală prevede că: "Pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condițiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale." Prin urmare, potrivit art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015, în calitate de administrator judiciar, organul fiscal era dator să dovedească modalitatea prin care acesta a determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale ale societății, precum și reaua-credință a persoanei obligate solidar. Pentru angajarea răspunderii solidare, respectiv pentru aplicarea dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015, reaua-credință trebuie a fi dovedită în mod efectiv și nu prezintă. Reaua-credință este condiția esențială, cerută de către legiuitor. Atragerea răspunderii solidare reprezintă o formă a răspunderii civile delictuale, astfel că pe lângă condiția prejudiciului trebuie dovedită și forma de vinovăție cerută de lege, așadar trebuie analizate în mod concret toate circumstanțele de fapt care relevă atitudinea persoanei, pentru a se putea concluziona că aceasta a urmărit în mod direct crearea unui prejudiciu față de bugetul statului, condiții ce nu sunt îndeplinite în cauza de față. Rezultă, așadar, că pentru instituirea răspunderii personale a administratorului este necesar ca acesta să aibă calitatea de autor al faptelor limitativ enumerate de art. 25 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, iar săvârșirea acestor fapte să fi determinat ajungerea persoanei juridice în stare de insolvabilitate. Instanța de fond a apreciat că acțiunea recurentei-reclamante este întemeiată numai în ceea ce privește sumele pentru care i s-a atras răspunderea solidară și cu privire la care a fost emisă decizia de anulare a obligațiilor fiscale. Astfel fiind, instanța de fond a admis în parte acțiunea, anulând în parte acte administrative contestate, menținând actele pentru impozitul pe venituri din alte surse, în cuantum de 561.504 RON. Instanța de control judiciar, constată că atât organul de control cât și instanța de fond nu au stabilit în concret aspectele privind fapta, vinovăția și legătura de cauzalitate pentru a se constata reaua credință a administratorului. De altfel, insolvabilitatea societății a survenit după efectuarea controlului, nefăcându-se dovada că administratorul a cauzat această stare. Înalta Curte apreciază că instanța de fond nu a stăruit prin toate mijloacele legale în vederea stabilirii situației de fapt, nesocotind astfel dispozițiile art. 22 alin. (2) C. proc. civ. cu privire la rolul activ al judecătorilor. Procedând astfel, Înalta Curte constată că instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegală, pe care o va casa și, rejudecând, va admite în tot acțiunea formulată de reclamantă și va anula în tot Decizia nr. 237/27 ianuarie 2022 și pe cale de consecință și Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/51/22.09.2021.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul reclamantei, va casa sentința atacată și, rejudecând, va admite în tot acțiunea formulată de reclamanta A., va anula în tot Decizia nr. 237/27 ianuarie 2022 și Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/51/22.09.2021 și va respinge recursul declarat de recurenta - pârâtă, ca nefondat.