ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 7576/2013

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea înregistrată la data de 5 decembrie 2011 pe rolul Curții de Apel Pitești, reclamanta SC D.R.T.

SRL a chemat în judecată pe pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș solicitând anularea parțială a Deciziei nr. 17 din 18 februarie 2011, a raportului de inspecție fiscală din 17 februarie 2011 și a Deciziei nr. 211 din 14 iunie 2011, în ceea ce privește suma de 9.104 RON, reprezentând TVA aferentă casării unor piese de schimb și accesorii aferente în sumă de 10.412 RON, anularea parțială a Deciziei nr. 1736 din 12 august 2011, a raportului de inspecție fiscală din 12 august 2011, precum și a Deciziei nr. 3825 din 29 august 2011, în ceea ce privește sumele de 194.433 RON, reprezentând TVA și accesorii aferente în sumă de 322.214 RON; 230.222 RON reprezentând impozit pe venituri nerezidenți și accesorii aferente în sumă de 198.348 RON și parțial suma de 90.053 RON, reprezentând impozit profit suplimentar și accesorii aferente.

A. Prin Sentința nr. 257 din 6 iunie 2012 a Curții de Apel Pitești a fost admisă în parte acțiunea formulată de reclamanta SC D.R.T. SRL (D.R.T.) în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș, în sensul că a fost anulată parțial Decizia nr. 1736 din 12 august 2011, raportul de inspecție fiscală din 17 februarie 2011 și Decizia nr. 386 din 29 august 2011 pentru sumele de 194.433 RON TVA + 134.214 RON accesorii. Instanța a menținut actele atacate pentru sumele de 144.201 RON, impozit pe venituri nerezidenți, 124.225 RON accesorii, 33.697 RON impozit pe profit suplimentar și 6.077 RON accesorii, respectiv Decizia nr. 17 din 18 februarie 2011, raportul de inspecție fiscală din 17 februarie 2011 și Decizia nr. 211 din 14 iunie 2011, pentru sumele de 9.104 RON TVA și 10.412 RON accesorii.

Instanța a obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă. B. Motivele de fapt și de drept care au stat la baza formării convingerii instanței Pentru a pronunța această hotărâre, instanța a reținut că în ceea ce privește suma de 9.104 RON, reprezentând TVA aferentă casării unor piese de schimb și 10.412 RON accesorii la această sumă, ce fac obiectul Deciziei nr. 17 din 18 februarie 2011, raportul de inspecție fiscală nr. 15114 din 17 februarie 2011, respectiv Decizia nr. 211 din 14 iunie 2011, constând în TVA aferentă casării unor piese de schimb și accesorii, sunt aplicabile dispozițiile art. 145 alin. (3), art. 128 alin. (8) lit. b) din Codul fiscal și pct. 6 alin. (11) din Normele metodologice de aplicare a acestui act normativ.

Instanța de primă jurisdicție a reținut, din interpretarea dispozițiilor legale arătate, faptul că pentru a se putea deduce TVA aferentă casării unor bunuri degradate calitativ, care nu mai pot fi validate, pentru a nu se considera livrare de bunuri, trebuie să fie îndeplinite cumulativ trei condiții: a) bunurile să nu fie imputabile; b) degradarea calitativă a bunurilor să se datoreze unor cauze obiective, dovedite cu documente și c) să se facă dovada că s-au distrus bunurile și nu mai intră în circuitul economic. Instanța a reținut că reclamanta nu a îndeplinit una din condițiile enunțate, anume nu a justificat degradarea pieselor cu documente suficient de convingătoare, în procesul-verbal de casare și bonul de casare prezentate, neputându-se stabili în mod clar dacă o parte din piese au fost returnate furnizorului așa cum s-a susținut.

Din acest punct de vedere, în concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, s-a arătat că procesul-verbal de casare și bonul de casare nu reprezintă documente justificative ale degradării unor bunuri și reclamanta a trimis spre valorificare cantitatea de 0,747 kg deșeuri din fier vechi, însă nu se poate stabili că este vorba de deșeurile rezultate în urma procesului de casare a pieselor de schimb. În consecință, a concluzionat instanța că de vreme ce reclamanta nu a prezentat documente justificative pentru mărfurile degradate care nu mai pot fi introduse în circuitul economic, acestea se asimilează livrărilor de bunuri pentru care avea obligația să colecteze TVA, rezultând că în mod corect organele fiscale au stabilit cu acest titlu suma de 9.140 RON și au calculat accesorii în sumă de 10.412 RON prin actele administrative fiscale menționate.

În legătură cu suma de 194.433 RON TVA aferentă exportului de bunuri și accesorii aferente în sumă de 322.214 RON aplicate prin Decizia nr. 1736 din 12 august 2011 și Decizia nr. 386 din 29 septembrie 2011, instanța de primă jurisdicție a reținut că organele fiscale au considerat că reclamanta nu a prezentat declarația vamală de export efectuat în nume propriu, certificată de biroul vamal de ieșire din spațiul comunitar, care să confirme exportul de bunuri, fiind incidente dispozițiile art. 140 alin. (1) din C. fisc. A reținut instanța de fond că a fost făcută dovada faptului că reclamanta a deținut în proprietate bunurile pentru care, la data de 11 iulie 2006, reclamanta a emis factura fiscală către T.C.E.

Hong Kong, reprezentând livrare a 36 mașini M., precum și factura externă cu aceeași dată. Potrivit clauzelor contractuale, bunurile au rămas în custodia furnizorului D.C., care s-a obligat să facă unele modificări solicitate de beneficiar, să le ambaleze și să le expedieze din Franța și să asigure facturarea mașinilor și a documentelor necesare la recepția lor de către T.C.E. Hong Kong. A reținut instanța că potrivit clauzelor convenite între părți, furnizorul francez a efectuat exportul bunurilor cumpărate de reclamantă către partenerul chinez, transferul dreptului de proprietate intervenind în baza uzanțelor și reglementărilor internaționale, în momentul individualizării acestora prin cele două facturi de aprovizionare.

Instanța de fond a reținut faptul că reclamanta a făcut dovada că în momentul exportului bunurilor către partenerul din China era proprietarul acestora, dobândite prin facturile din data de 7 martie 2005, respectiv 9 ianuarie 2006, evidențiate în contabilitatea sa. Instanța a reținut incidența în cauză a dispozițiilor art. 143 alin. (1) din C. fisc.

în conformitate cu care sunt scutite de taxă: a) livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunității de către furnizor sau de altă persoană în contul său; b) prin norme se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la alin. (1) și, după caz, procedura și condițiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxa pe valoarea adăugată, precum și dispozițiile art. 2 din Ordinul nr. 1846/2003 al Ministerului Finanțelor Publice conform cărora (1) Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată, în conformitate cu prevederile art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, livrările de bunuri expediate sau transportate în afara țării de către furnizor sau de altă persoană în contul său.

Prin persoană care expediază sau transportă bunuri în afara țării în contul furnizorului se înțelege orice persoană care face transportul. În situația în care transportul este efectuat cu mijloace proprii sau închiriate, persoana care efectuează serviciul este denumită transportator. Orice persoană care contractează servicii de transport pe care nu le realizează cu mijloace proprii sau închiriate este denumită în prezentele instrucțiuni casă de expediție. (2) Pentru exportul efectuat în nume propriu de exportator, justificarea regimului de scutire se face cu: a) factura fiscală și factura externă; b) declarația vamală de export din care să rezulte că s-a acordat liberul de vamă conform reglementărilor vamale în vigoare.

Instanța de primă jurisdicție a reținut că prin raportul de expertiză s-a constatat că reclamanta a prezentat, pentru justificarea exportului celor 36 bucăți mașini, factura fiscală din 11 iulie 2006 și factura externă din 11 iulie 2006 emise de partenerul extern, precum și declarația vamală de export din 6 iulie 2006, care atestă părăsirea spațiului comunitar, respectiv acordarea liberului de vamă, fiind îndeplinite condițiile cerute de dispozițiile legale pentru a beneficia de scutirea de plata TVA. Instanța a constatat că, în afară de cele două facturi și declarația vamală de export, reclamanta a depus și alte înscrisuri doveditoare, și anume, comanda fermă a partenerului chinez T.C.E. Hong Kong din 10 mai 2006, emisă de către D.R.T.

Mărăcineni, care cuprinde toate detaliile privind mărfurile exportate, prețul, termenul de livrare, precum și modalitatea de plată; conosamentul de transport naval din 7 iunie 2006 emis din Portul Le Havre, Franța, care menționează la rubrica Exportator pe D.R.T. Mărăcineni și cuprinde aceleași specificații privind mărfurile exportate ca și declarația vamală de export prin care s-a acordat liberul de vamă; asigurarea mărfurilor transportate, respectiv polița din 2 iunie 2006, emisă de H.C. P/C, membră a Grupului de servicii de asigurare S., pentru asiguratul D.R.T.; încasarea sumei reprezentând prețul mărfurilor exportate către T.C.E. de către D.R.T. Mărăcineni.

Cu privire la impozitul pe venituri nerezidenți și accesoriile aferente, instanța de fond a reținut că organele fiscale au reținut greșit sumele de 230.221 RON, respectiv 198.348 RON, considerând că reclamanta trebuia să rețină un impozit de 16% la sumele plătite ca redevență pe baza contractului de cooperare industrială și comercială din data de 29 mai 2005, încheiat cu societatea E. rezidentă în Franța. Instanța a constatat că în această situație se aplica cota de 10% impozit pe veniturile nerezidenților, prevăzută de art. 12 alin. (2) din Convenția de evitare a dublei impuneri încheiată între România și Franța, societatea franceză prezentând certificatul de rezident fiscal eliberat de autoritatea fiscală franceză din care rezultă că este rezidentă în Franța pe perioadă verificată.

S-a reținut că sunt aplicabile prevederile Convenției, care în art. 12 prevede: 1. Redevențele provenind dintr-un stat contractant plătite unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impozabile în acest celălalt stat contractant. Aceste redevențe vor putea fi impuse în statul contractant de unde provin și după legislația acestui stat, dacă persoana care primește redevențele este beneficiarul lor efectiv, iar impozitul astfel stabilit nu poate fi mai mare de 10% din cuantumul redevențelor. În concluzie, a reținut instanța de fond că valoarea care trebuie achitată de reclamantă cu titlu de impozit pe veniturile nerezidenților calculată la cota de 10% este potrivit raportului de expertiză de 144.201 RON, la care se adaugă accesorii în sumă de 124.225 RON, din care 102.597 RON majorări și 21.628 RON penalități de întârziere.

Și în fine, a constatat instanța că nici impozitul pe profit suplimentar în sumă de 90.053 RON și accesoriile aferente în sumă de 23.900 RON nu au fost calculate corect. Astfel, s-a arătat că suma de 18.140 RON, reprezentând diferențe negative de curs valutar a fost socotită cheltuială nedeductibilă, deși gradul de îndatorare al capitalului societății la sfârșitul anului 2006 a fost de 2,82%, deci mai mic de 3, ceea ce face să fie încadrată conform art. 21 alin. (3) lit. b) și art. 23 alin. (1) și (2) din C. fisc. la cheltuieli deductibile fiscal. Suma de 48.105 RON reprezentând casarea unor piese de schimb în anul 2007 a fost însă încadrată corect în cheltuieli nedeductibile, deoarece consumabilele pentru utilajele de producție intră în categoria mijloacelor circulante, respectiv de natura stocurilor de materii prime și materiale consumabile.

Tot cheltuială deductibilă fiscal este și suma de 51.981 RON, reprezentând dobânzi datorate de reclamantă furnizorului D.C.

pentru achitarea cu întârziere a facturilor emise de aceasta în anul 2007, în baza contractului de aprovizionare din data de 1 februarie 2001. Suma reprezentând dobânzi de întârziere achitată de reclamantă a fost calculată de societatea din Franța, persoană juridică rezidentă într-un stat cu care România are încheiată Convenția pentru evitarea dublei impuneri ratificată prin Decretul nr. 240/1974, care în art. 11 alin. (4) prevede: "termenul de dobânzi folosit în prezentul articol cuprinde veniturile din creanțe de orice natură însoțite sau de garanții ipotecare sau de o clauză de participare la beneficiile debitorului". În cauză, calcularea dobânzilor de către societatea franceză a avut în vedere clauza contractuală din capitolul "Prețuri, termene de livrare și de plată" care prevede: "Plata se va efectua de către beneficiar prin virament S. în termen de maximul 30 de zile de la data facturării.

Pentru neplata la termen a facturii, furnizorul va avea dreptul să calculeze dobânzi de întârziere egale cu rata dobânzii anuale publicată de Banca Franței". Prin urmare, această sumă constituie dobândă de întârziere și este o cheltuială deductibilă fiscal, pentru că deși art. 21 alin. (4) din C. fisc. enunță în categoria cheltuielilor nedeductibile printre altele și dobânzile/majorările de întârziere, Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 la art. 40 le exceptează. Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs reclamanta SC D.R.T. SRL (D.R.T.) cât și pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș, în prezent Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești.

SC D.R.T. SRL critică hotărârea primei instanțe pentru menținerea obligațiilor fiscale vizând plata taxei pe valoarea adăugată aferentă operațiunii de casare a unor piese de schimb în cuantum de 9104 RON plus accesorii de 10142 RON stabilite prin Decizia nr. 17 din 18 februarie 2011, raportul de inspecție fiscală din 17 februarie 2011 și Decizia nr. 211 din 14 iunie 2011, precum și pentru obligația de plată a sumei de 144.201 RON reprezentând impozit pe veniturile nerezidenților calculată la 10% și accesoriilor în sumă 124.225 RON stabilite prin Decizia nr. 1736 din 12 august 2011, raportul de inspecție fiscală din 12 august 2011 și decizia D.G.F.P.

nr. 386 din 29 august 2011. Se arată în motivarea cererii de recurs, în privința TVA pentru operațiunea de casare piese de schimb, că la nivelul societății a avut loc o casare efectivă care a îndeplinit prevederile legale și în acest caz operațiunea nu reprezintă o livrare de bunuri către sine și prin urmare nu trebuia achitată taxa pe valoare adăugată aferentă valorii pieselor de schimb. Astfel, prin procesul-verbal de casare, sunt indicate piesele inventariate care nu mai corespund calitativ și pentru care Comisia de casare a propus casarea acestora, iar ca urmare a operațiunii de casare o parte din piese a au fost restituite furnizorului cu facturile fiscale din 25 ianuarie 2008 și din 25 ianuarie 2008, iar celelalte au fost trimise spre valorificare ca deșeuri de fier vechi.

Legea nu impune și nu stabilește ce fel de documente trebuie prezentate pentru a justifica casarea și degradarea bunurilor ce vor fi supuse casării, astfel încât existența procesului-verbal de casare și a bonului de casare reprezintă documente ce justifică casarea. Prin aceleași documente, au fost identificate cauzele reale ce au atras casarea și anume nefolosirea acestor piese de schimb și uzarea lor atât fizică cât și morală, piesele fiind achiziționate din anul 2001. În această situație operațiunea poate fi calificată ca fiind una de casare și nu livrare de bunuri astfel că nu se impune achitarea de către societate a taxei pe valoarea adăugată aferentă acestor piese de schimb.

Referitor la impozitul pe veniturile nerezidenților a reținut în sarcina societății, se arată că instanța de fond a constatat existența certificatului de rezidență fiscală, că în speță, sunt aplicabile prevederile Convenției de evitare a dublei impuneri, dar cu toate acestea a stabilit că societatea trebuia să achite un impozit de 10% pentru sumele virate către partenerul extern, modificând în acest sens cota pe impozit de 16% cu cea de 10%. Apreciază că instanța nu este competentă să stabilească obligații fiscale în sarcina societății, poate, doar să constate dacă actul administrativ este legal sau nu. Instanța a constatat că actul administrativ este nelegal deoarece societatea nu avea obligația de a reține și achita un impozit de 16% pe veniturile partenerului extern; ca urmare trebuia să analizeze actul administrativ în această privință și nu să stabilească în sarcina societății altă obligație.

În mod greșit, a considerat instanța de fond că temeiul de drept al aplicării cotei de 10% reținută este art. 116 C. fisc., deoarece în prezența certificatului de rezidență fiscală se aplică prevederile Convenției și nu cele a C. proc. fisc., care pot fi aplicate numai în lipsa certificatului de rezidență fiscală. Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș prin cererea de recurs formulată critică hotărârea primei instanțe pentru nelegalitate și netemeinicie susținând că prima instanță a făcut o aplicare greșită a prevederilor legale în materie fiscală; nu a ținut seama de textele de lege avute în vedere de către organele fiscale, invocate atât în actele administrative fiscale contestate dar și prin întâmpinare.

Hotărârea primei instanțe se bazează numai pe opiniile exprimate de expert în raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză. Pentru taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 194.443 RON aferentă exportului de bunuri, se arată că societatea nu a fost în măsură să prezinte documentele justificative obligatorii așa cum sunt descrise prin dispozițiile art. 2 alin. (1) și (2) din O.M.F.P. nr. 1846/2003 privind aprobarea instrucțiunilor de aplicare a scutirii de TVA pe valoarea adăugată pentru exportul și alte operațiunii similare, pentru transportul internațional și operațiunile legate de traficul internațional de bunuri, prevăzute la art. 143 alin. (1) și art. 144 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În acest sens se arată că societatea nu a prezentat declarația vamală de export efectuat în nume propriu, certificată de Biroul vamal de ieșire din spațiul comunitar care să confirme exportul de bunuri. Factura de export prezentată în justificarea operațiunii, nu era înregistrată în jurnalul de vânzări întocmit de societatea verificată și nici în decontul de TVA aferent perioadei verificate, documente esențiale pentru justificarea obligației fiscale a taxei pe valoarea adăugată. Societatea nu a făcut dovada exportului cu documente care să justifice scutire de TVA astfel că s-a făcut aplicarea prevederilor art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare.

Pentru suma de 230.211 RON reprezentând impozit pe venit persoane juridice nerezidente autoritatea recurentă face trimitere la prevederile art. 118 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în vigoare în perioada verificată potrivit cărora: "pentru a beneficia de prevederile convenției de evitare a dublei impuneri cu România, beneficiarul venitului are obligația de a prezenta în termenul de prescripție, certificatul de rezidență fiscală valabil din care să ateste că este rezident al statului respectiv". De asemenea, nerezidentul beneficiar al veniturilor din România trebuie să justifice dreptul de a beneficia de prevederile convenției de evitare a dublei impuneri încheiate între România și Statul de rezidență, prin prezentarea certificatului de rezidență fiscală eliberat de autoritatea fiscală din statul respectiv.

Pentru aplicarea Convenției de evitare a dublei impuneri se impune de asemenea, reținerea impozitului din suma brută cuvenită beneficiarului nerezident și virarea acestuia către bugetul de stat în termenul legal. Societatea reclamantă nu a reținut impozitul și a achitat integral către E. - Franța valoarea facturată prin factura din 29 iunie 2006, cu titlu de redevență situație în care în mod legal organele de inspecție fiscală au stabilit un impozit pe venit persoanelor nerezidente în valoare de 230.221 RON și accesorii în sumă de 198.348 RON.

Cu referire la sumele reținute cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 90053 RON plus accesorii în valoare de 23900 RON se susține că pentru suma de 18.140 RON reprezentând diferența de curs valutar, pe care societatea a încadrat-o în categoria cheltuieli deductibile fiscal nu a prezentat niciun document din care să reiasă că gradul de îndatorare al capitalului pentru anul 2006 este mai mic sau egal cu trei, nivel necesar pentru ca aceste diferențe să fie încadrate în categoria cheltuieli deductibile.

Cheltuielile cu piesele de schimb casate de societate în cuantum de 48.105 RON nu pot fi încadrate în categoria cheltuieli deductibile, întrucât societatea nu a fost în măsură să dovedească că deșeurile valorificate la 30 septembrie 2009 provin din piesele de schimb casate în data de 12 decembrie 2007. În privința acestor cheltuieli se mai arată că sunt incidente dispozițiile art. 21 alin. (1) și (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu prevederile pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 potrivit cărora cheltuielile din bunurile de natura stocurilor constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil.

Cheltuielile cu majorările de întârziere pentru neplata la termen a facturilor de achitare de materii prime, materiale și mărfuri în valoare de 51.981 RON sunt de asemenea, nedeductibile întrucât societatea nu a fost în măsură să prezinte acte valabile din punct de vedere al înregistrării fiscale pentru justificarea lor. În justificarea acestor cheltuieli a fost prezentat un contract de aprovizionare neînregistrat și nedatat iar desfășurătorul cu calculul penalităților nu era semnat și parafat. Cheltuielile în sumă de 151.124 RON reprezentând amortizarea unui număr de 6 mașini piston pentru fabricarea DO35, nu pot fi calificate deductibile întrucât nu au fost utilizate în procesul de producție acestea fiind de altfel casate în anul 2009. Analizând hotărârea atacată pe baza actelor și lucrărilor dosarului, a motivelor de recurs invocate și din oficiu, prin prisma normelor și dispozițiilor legale incidente în cauză instanța de control judiciar reține următoarele.

Soluționarea acestui conflict vizează legalitatea și temeinicia obligațiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantei SC D.R.T. SRL prin Decizia nr. 17 din 18 februarie 2011, raportul de inspecție fiscală din 17 februarie 2011 și Decizia nr. 211 din 14 iunie 2011, precum și prin Decizia nr. 1736 din 12 august 2011, raportul de inspecție fiscală din 12 august 2011 și decizia D.G.F.P. nr. 386 din 29 august 2011, reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă exportului de bunuri, impozit suplimentar pe venit persoane juridice nerezidente, impozit pe profit stabilit suplimentar prin eliminarea din categoria "deductibile" a cheltuielilor reprezentând diferențe de curs valutar, cheltuieli cu piese de schimb casate, cheltuieli reprezentând dobânzi externe datorate de societate în anul 2007 pentru plata cu întârziere a facturilor pentru materii prime, materiale, mărfuri și servicii emise de firma D.C.

Franța, cheltuieli cu amortizarea unui număr de șase mașini piston pentru fabricarea DO35. În continuare, va fi analizată așadar legalitatea reținerii acestor obligații fiscale după cum urmează: În privința taxei pe valoarea adăugată aferentă expertului de bunuri instanța de control judiciar reține că sunt scutite de taxa pe valoare adăugată în conformitate cu prevederile art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, "livrările de bunuri expediate sau transportate în afara țării de către furnizori sau alte persoane în contul său". Prin persoană care expediază sau transportă bunuri în afara țării în contul furnizorului se înțelege orice persoană care face transportul.

Această prevedere definește de fapt termenul de "export" în contextul sistemului TVA ca fiind "bunurile expediate sau transportate în afara comunității". Totuși nu exportul ca atare este scutit, ci livrarea care presupune ca bunurile livrate să fie transportate în afara comunității, beneficiară a scutirii fiind societatea care asigură livrarea. De aceea așa cum corect au reținut și organele fiscale, în dovedirea operațiunii trebuie prezentată o declarație vamală de export în care să se menționeze numele furnizorului și calitatea de exportator al bunului ștampilată de autoritatea vamală competentă din care să rezulte că s-a acordat liberul de vamă conform reglementărilor vamale în vigoare, factura fiscală și factura externă, documente prevăzute în mod expres prin dispozițiile art. 2 alin. (2) din Ordinul nr. 1846/2003.

Societatea nu a fost în măsură să prezinte aceste documente, iar declarația vamală prezentă din 6 iunie 2006 emisă de organele vamale franceze are înscris la rubrica expeditor pe SC D.C. Franța. Despre aceste operațiuni, societatea recurentă, precizează, că a achiziționat marfa de la producătorul francez SC D.C. Franța care a fost mandatată să realizeze operațiunile de export în numele societății, către partenerul extern T.C.E. Hong Kong - China. În această situație societatea recurentă trebuia să justifice scutirea de TVA pe export cu contractul încheiat cu societatea franceză, din care să rezulte cantitățile de bunuri precum și data la care trebuia efectuat exportul, copie de pe declarația vamală de export pentru care autoritatea vamală a acordat liberul de vamă și copia de pe lista anexă la declarația vamală, în care trebuia să apară înscris la rubrica comitent numele societății reclamante.

Toate aceste documente trebuiau prezentate obligatoriu la termenele prevăzute în contract pentru efectuarea exportului. Din contractul depus la dosar, cu traducere parțială nu rezultă termenele la care trebuia efectuat exportul și nici cantitățile de marfă ce se impuneau a fi exportate iar documentele la care face referire recurenta-reclamantă au fost întocmite după data efectuării exportului. Mai trebuie menționat și faptul că factura de export nu este înregistrată în jurnalul de vânzări întocmit de societate și nici în decontul de TVA aferent perioadei, înregistrări esențiale pentru justificarea scutirii cu deducere de TVA. În lipsa documentelor necesare justificării regimului de scutire de TVA dar și a înregistrărilor în contabilitate, în mod temeinic și legal organele fiscale au stabilit că societatea nu se încadrează în regimul de scutire prevăzut de art. 143 alin. (1) C. fisc.

Prin aceleași acte fiscale contestate s-a reținut în sarcina societății recurente obligația de plată a impozitului pe venit persoane juridice nerezidente pe considerentul că societatea, în baza contractului de cooperare industrială și comercială din 29 iunie 2006 a achitat către E. Franța suma totală de 1.442.011 RON cu titlu de redevență, fără reținerea impozitului din suma brută, fiind astfel încălcate prevederile art. 116 și 118 C. fisc. Societatea recurentă susține în cererea de recurs că persoana juridică străină a prezentat certificatul de rezidență fiscală și această situație se aplică prevederile Convenției de evitare a dublei impuneri dintre România și Franța.

Potrivit dispozițiilor art. 116 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal "impozitul datorat de nerezidenți pentru veniturile impozabile obținute de România se calculează, se reține și se plătește la bugetul de stat de către plătitorii de venituri". La pct. 8 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G.

nr. 44/2004 se prevede că "pentru veniturile obținute de nerezidenți din România, plătitorii de venituri au obligația calculării și reținerii impozitelor datorate prin stopaj la sursă și virării lor la bugetul de stat în termenul stabilit la art. 116 alin. (5) C. fisc.". În coroborarea acestor prevederi din Codul fiscal cu cele ale Convențiilor de evitare a dublei impuneri și a legislației Uniunii europene, art. 118 alin. (1) C. fisc., prevede "În înțelesul art. 116, dacă un contribuabil este rezident al unei țări cu care România a încheiat o convenție pentru evitarea dublei impuneri, cota de impozit care se aplică venitului impozabil obținut de către acel contribuabil din România nu poate depăși cota de impozit prevăzută în convenție care se aplică asupra acelui venit.

În situația în care sunt cote diferite de impozitare în legislația internă sau în convențiile de evitare a dublei impuneri, se aplică cotele de impozitare mai favorabile. Dacă un contribuabil este rezident al unei țări din Uniunea europeană, cota de impozit care se aplică venitului impozabil obținut de acel contribuabil din România este cota mai favorabilă prevăzută în legislația internă, legislația Uniunii europene sau în convențiile de evitare a dublei impuneri. Legislația Uniunii europene se aplică în relația României cu statele membre ale Uniunii europene sau ale Asociației europene a Liberului Schimb". Între România și Franța s-a încheiat convenția privind evitarea dublei impuneri pe venit și avere, semnată la București la 27 septembrie 1974 și aprobată prin Decretul nr. 240/1974.

La art. 12 din Convenție se prevede că situația redevențelor acestea pot fi impozitate în statul contractant de unde provin și după legislația acestui stat, dacă persoana care primește redevențe este beneficiarul lor efectiv. Impozitul astfel stabilit nu poate fi mai mare de 10% din suma încasată. În aceste condiții, corect a reținut organul de control că sunt aplicabile prevederile art. 116 și art. 118 din C. fisc. privind obligația reținerii impozitului la sursă. Stabilirea impozitului într-o cotă mai mare decât cea prevăzută în Convenție nu conduce la anularea actului. Dreptul de a contesta cuantumul impozitului îi aparține beneficiarului de venit respectiv persoanei nerezidente care poate să solicite restituirea sumei în condițiile prevăzute la pct. 13 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G.

nr. 44/2004. Pentru cheltuielile reprezentând diferențe de curs valutar, instanța de control judiciar reține că potrivit dispozițiilor art. 23 C. fisc., "cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare al capitalului este mai mic sau egal cu trei (...)". Astfel, deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile și cu pierderile nete din diferențele de curs valutar înregistrate în legătură cu împrumuturi cu scadență de peste un an se supune testului referitor la gradul de îndatorare. Dacă gradul de îndatorare a unei societății este mai mare decât trei sau în cazul în care capitalul propriu al societății este negativ, cheltuielile cu dobânzile și cu pierderea referitoare la împrumuturile cu scadență de peste un an sunt nedeductibile.

Pentru stabilirea gradului de îndatorare este necesar la finele fiecărei luni, ca debitele în valută să fie evaluate la cursul de schimb al pieței valutare comunicate de BNR din ultima zi bancară a lunii în cauză și să fie înregistrată în contabilitatea societății în mod diferențiat. În speță, societatea recurentă nu a fost în măsură să prezinte documentele necesare pentru stabilirea gradului de îndatorare. Este adevărat că expertul prin concluziile raportului de expertiză a stabilit un grad de îndatorare de 2,81 însușit de instanță, însă nu face trimitere la documentele contabile avute în vedere la calcularea acestui grad și nici nu au fost depuse la dosar probe în acest sens. Pe cale de consecință, cheltuielile cu dobânzile sunt cheltuieli nedeductibile și în mod corect nu au fost luate în considerare la stabilirea impozitului suplimentar pe venit.

Pentru cheltuielile reprezentând casări piese de schimb se reține că potrivit dispozițiilor art. 21 alin. (1) și 4 lit. c) C. fisc. sunt nedeductibile "cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare". În speță nu au fost identificate cauzele obiective care au determinat degradarea și nici contracte de asigurare pentru aceste stocuri. În privința valorificării se constată că societatea reclamantă nu a fost în măsură să dovedească că deșeurile valorificate provin din piesele de schimb casate în decembrie 2007, valorificarea deșeurilor nefiind efectuată în același an fiscal.

Astfel, casarea pieselor de schimb a fost efectuată în decembrie 2007 iar vânzarea deșeurilor la care face referire reclamanta a avut loc în anul 2009, situație în care aceste cheltuieli nu pot fi încadrate în categoria cheltuieli deductibile. Cheltuielile reprezentând dobânzi externe datorate de societate în anul 2007 nu pot fi incluse în categoria cheltuieli deductibile întrucât nu au fost respectate prevederile art. 21 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal dar și cele cuprinse la pct. 40 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal.

Potrivit acestor dispoziții legale, "penalitățile datorate pentru plata cu întârziere a facturilor emise de firme nerezidente sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, iar penalitățile sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, cu condiția existenței unui contract economic încheiat cu persoane nerezidente în România, care potrivit convențiilor de evitare a dublei impuneri sau stabilit să fie deductibile fiscal, respectiv să îndeplinească condițiile impuse deductibilității de legislația referitoare la impozitul pe profit". Astfel, pentru a beneficia de prevederile convenției de evitare a dublei impuneri încheiate de un stat semnatar al convenției, beneficiarul venitului are obligația de a prezenta în termenul de prescripție certificatul de rezidență fiscală valabil prin care să ateste că este rezident în statul respectiv dar și documentele contabile care atestă efectuarea operațiunilor.

Documente prezentate în justificarea cheltuielilor respectiv contractul de aprovizionare și fișa de calcul al penalităților nu pot fi considerate acte fiscale justificative în deducerea cheltuielilor întrucât contractul nu este înregistrat și datat, iar fișa privind calculul penalităților nu este semnat și parafat de unde se poate deduce concluzia că aceste documente au fost întocmite pro cauza. Cheltuielile cu amortizarea unui număr de 6 pistoane pentru fabricarea D. au fost încadrate de către prima instanță în categoria cheltuieli nedeductibile și au fost menținute în decizia de impunere. Această dispoziție nu a fost criticată de către societatea recurentă astfel că intimata D.G.F.P. Argeș nu avea interes să critice hotărârea primei instanțe pe acest aspect.

Pentru toate aceste considerente, instanța de control judiciar în baza dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ. raportat la art. 304 pct. 9 din același Cod, va admite recursul pârâtei D.G.F.P. Argeș și va modifica hotărârea primei instanțe în sensul respingerii acțiunii reclamantei SC D.R.T. SRL (D.R.T.). Ca o consecință a acestei dispoziții recursul societății SC D.R.T. SRL (D.R.T.), va fi respins ca nefondat în condițiile prevăzute de art. 312 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 316 din același Cod.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de SC D.R.T. SRL (D.R.T.) împotriva Sentinței nr. 257/F-Cont din 6 iunie 2012 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal ca nefondat. Admite recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș, în prezent Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești împotriva aceleiași sentințe. Modifică sentința atacată în sensul că respinge acțiunea formulată de SC D.R.T. SRL (D.R.T.) ca neîntemeiată. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 4 decembrie 2013. Procesat de GGC - NN