ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 7576/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 7576/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursurilor

de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată la data de 5

decembrie 2011 pe rolul Curții de Apel Pitești, reclamanta SC D.R.T. SRL a

chemat în judecată pe pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș

solicitând anularea parțială a Deciziei nr. 17 din 18 februarie 2011, a

raportului de inspecție fiscală din 17 februarie 2011 și a Deciziei nr. 211 din

14 iunie 2011, în ceea ce privește suma de 9.104 RON, reprezentând TVA aferentă

casării unor piese de schimb și accesorii aferente în sumă de 10.412 RON,

anularea parțială a Deciziei nr. 1736 din 12 august 2011, a raportului de

inspecție fiscală din 12 august 2011, precum și a Deciziei nr. 3825 din 29

august 2011, în ceea ce privește sumele de 194.433 RON, reprezentând TVA și

accesorii aferente în sumă de 322.214 RON; 230.222 RON reprezentând impozit pe

venituri nerezidenți și accesorii aferente în sumă de 198.348 RON și parțial

suma de 90.053 RON, reprezentând impozit profit suplimentar și accesorii

aferente.

A. Prin Sentința nr.

257 din 6 iunie 2012 a Curții de Apel Pitești a fost admisă în parte acțiunea

formulată de reclamanta SC D.R.T. SRL (D.R.T.) în contradictoriu cu pârâta

Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș, în sensul că a fost anulată

parțial Decizia nr. 1736 din 12 august 2011, raportul de inspecție fiscală din

17 februarie 2011 și Decizia nr. 386 din 29 august 2011 pentru sumele de

194.433 RON TVA + 134.214 RON accesorii.

Instanța a menținut

actele atacate pentru sumele de 144.201 RON, impozit pe venituri nerezidenți,

124.225 RON accesorii, 33.697 RON impozit pe profit suplimentar și 6.077 RON

accesorii, respectiv Decizia nr. 17 din 18 februarie 2011, raportul de

inspecție fiscală din 17 februarie 2011 și Decizia nr. 211 din 14 iunie 2011,

pentru sumele de 9.104 RON TVA și 10.412 RON accesorii.

Instanța a obligat

pârâta la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă.

B. Motivele de fapt

și de drept care au stat la baza formării convingerii instanței

Pentru a pronunța

această hotărâre, instanța a reținut că în ceea ce privește suma de 9.104 RON,

reprezentând TVA aferentă casării unor piese de schimb și 10.412 RON accesorii

la această sumă, ce fac obiectul Deciziei nr. 17 din 18 februarie 2011,

raportul de inspecție fiscală nr. 15114 din 17 februarie 2011, respectiv

Decizia nr. 211 din 14 iunie 2011, constând în TVA aferentă casării unor piese

de schimb și accesorii, sunt aplicabile dispozițiile art. 145 alin. (3), art.

128 alin. (8) lit. b) din Codul fiscal și pct. 6 alin. (11) din Normele

metodologice de aplicare a acestui act normativ.

Instanța de primă

jurisdicție a reținut, din interpretarea dispozițiilor legale arătate, faptul

că pentru a se putea deduce TVA aferentă casării unor bunuri degradate

calitativ, care nu mai pot fi validate, pentru a nu se considera livrare de

bunuri, trebuie să fie îndeplinite cumulativ trei condiții: a) bunurile să nu

fie imputabile; b) degradarea calitativă a bunurilor să se datoreze unor cauze

obiective, dovedite cu documente și c) să se facă dovada că s-au distrus

bunurile și nu mai intră în circuitul economic.

Instanța a reținut că

reclamanta nu a îndeplinit una din condițiile enunțate, anume nu a justificat

degradarea pieselor cu documente suficient de convingătoare, în procesul-verbal

de casare și bonul de casare prezentate, neputându-se stabili în mod clar dacă

o parte din piese au fost returnate furnizorului așa cum s-a susținut.

Din acest punct de

vedere, în concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, s-a arătat că

procesul-verbal de casare și bonul de casare nu reprezintă documente justificative

ale degradării unor bunuri și reclamanta a trimis spre valorificare cantitatea

de 0,747 kg deșeuri din fier vechi, însă nu se poate stabili că este vorba de

deșeurile rezultate în urma procesului de casare a pieselor de schimb.

În consecință, a concluzionat

instanța că de vreme ce reclamanta nu a prezentat documente justificative

pentru mărfurile degradate care nu mai pot fi introduse în circuitul economic,

acestea se asimilează livrărilor de bunuri pentru care avea obligația să

colecteze TVA, rezultând că în mod corect organele fiscale au stabilit cu acest

titlu suma de 9.140 RON și au calculat accesorii în sumă de 10.412 RON prin

actele administrative fiscale menționate.

În legătură cu suma

de 194.433 RON TVA aferentă exportului de bunuri și accesorii aferente în sumă

de 322.214 RON aplicate prin Decizia nr. 1736 din 12 august 2011 și Decizia nr.

386 din 29 septembrie 2011, instanța de primă jurisdicție a reținut că organele

fiscale au considerat că reclamanta nu a prezentat declarația vamală de export

efectuat în nume propriu, certificată de biroul vamal de ieșire din spațiul

comunitar, care să confirme exportul de bunuri, fiind incidente dispozițiile

art. 140 alin. (1) din C. fisc.

A reținut instanța de

fond că a fost făcută dovada faptului că reclamanta a deținut în proprietate

bunurile pentru care, la data de 11 iulie 2006, reclamanta a emis factura

fiscală către T.C.E. Hong Kong, reprezentând livrare a 36 mașini M., precum și

factura externă cu aceeași dată.

Potrivit clauzelor

contractuale, bunurile au rămas în custodia furnizorului D.C., care s-a obligat

să facă unele modificări solicitate de beneficiar, să le ambaleze și să le

expedieze din Franța și să asigure facturarea mașinilor și a documentelor

necesare la recepția lor de către T.C.E. Hong Kong.

A reținut instanța că

potrivit clauzelor convenite între părți, furnizorul francez a efectuat

exportul bunurilor cumpărate de reclamantă către partenerul chinez, transferul

dreptului de proprietate intervenind în baza uzanțelor și reglementărilor internaționale,

în momentul individualizării acestora prin cele două facturi de aprovizionare.

Instanța de fond a

reținut faptul că reclamanta a făcut dovada că în momentul exportului bunurilor

către partenerul din China era proprietarul acestora, dobândite prin facturile

din data de 7 martie 2005, respectiv 9 ianuarie 2006, evidențiate în

contabilitatea sa.

Instanța a reținut

incidența în cauză a dispozițiilor art. 143 alin. (1) din C. fisc. în

conformitate cu care sunt scutite de taxă: a) livrările de bunuri expediate sau

transportate în afara Comunității de către furnizor sau de altă persoană în

contul său; b) prin norme se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele

necesare pentru a justifica scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru

operațiunile prevăzute la alin. (1) și, după caz, procedura și condițiile care

trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxa pe valoarea adăugată,

precum și dispozițiile art. 2 din Ordinul nr. 1846/2003 al Ministerului

Finanțelor Publice conform cărora (1) Sunt scutite de taxa pe valoarea

adăugată, în conformitate cu prevederile art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea

nr. 571/2003, livrările de bunuri expediate sau transportate în afara țării de

către furnizor sau de altă persoană în contul său. Prin persoană care expediază

sau transportă bunuri în afara țării în contul furnizorului se înțelege orice

persoană care face transportul. În situația în care transportul este efectuat

cu mijloace proprii sau închiriate, persoana care efectuează serviciul este

denumită transportator. Orice persoană care contractează servicii de transport

pe care nu le realizează cu mijloace proprii sau închiriate este denumită în

prezentele instrucțiuni casă de expediție.

(2) Pentru exportul

efectuat în nume propriu de exportator, justificarea regimului de scutire se

face cu: a) factura fiscală și factura externă; b) declarația vamală de export

din care să rezulte că s-a acordat liberul de vamă conform reglementărilor

vamale în vigoare.

Instanța de primă

jurisdicție a reținut că prin raportul de expertiză s-a constatat că reclamanta

a prezentat, pentru justificarea exportului celor 36 bucăți mașini, factura

fiscală din 11 iulie 2006 și factura externă din 11 iulie 2006 emise de

partenerul extern, precum și declarația vamală de export din 6 iulie 2006, care

atestă părăsirea spațiului comunitar, respectiv acordarea liberului de vamă,

fiind îndeplinite condițiile cerute de dispozițiile legale pentru a beneficia

de scutirea de plata TVA.

Instanța a constatat

că, în afară de cele două facturi și declarația vamală de export, reclamanta a

depus și alte înscrisuri doveditoare, și anume, comanda fermă a partenerului

chinez T.C.E. Hong Kong din 10 mai 2006, emisă de către D.R.T. Mărăcineni, care

cuprinde toate detaliile privind mărfurile exportate, prețul, termenul de

livrare, precum și modalitatea de plată; conosamentul de transport naval din 7

iunie 2006 emis din Portul Le Havre, Franța, care menționează la rubrica

Exportator pe D.R.T. Mărăcineni și cuprinde aceleași specificații privind

mărfurile exportate ca și declarația vamală de export prin care s-a acordat

liberul de vamă; asigurarea mărfurilor transportate, respectiv polița din 2

iunie 2006, emisă de H.C. P/C, membră a Grupului de servicii de asigurare S.,

pentru asiguratul D.R.T.; încasarea sumei reprezentând prețul mărfurilor

exportate către T.C.E. de către D.R.T. Mărăcineni.

Cu privire la

impozitul pe venituri nerezidenți și accesoriile aferente, instanța de fond a

reținut că organele fiscale au reținut greșit sumele de 230.221 RON, respectiv

198.348 RON, considerând că reclamanta trebuia să rețină un impozit de 16% la

sumele plătite ca redevență pe baza contractului de cooperare industrială și

comercială din data de 29 mai 2005, încheiat cu societatea E. rezidentă în

Franța.

Instanța a constatat

că în această situație se aplica cota de 10% impozit pe veniturile

nerezidenților, prevăzută de art. 12 alin. (2) din Convenția de evitare a

dublei impuneri încheiată între România și Franța, societatea franceză

prezentând certificatul de rezident fiscal eliberat de autoritatea fiscală

franceză din care rezultă că este rezidentă în Franța pe perioadă verificată.

S-a reținut că sunt

aplicabile prevederile Convenției, care în art. 12 prevede: 1. Redevențele

provenind dintr-un stat contractant plătite unui rezident al celuilalt stat

contractant sunt impozabile în acest celălalt stat contractant.

Aceste redevențe vor

putea fi impuse în statul contractant de unde provin și după legislația acestui

stat, dacă persoana care primește redevențele este beneficiarul lor efectiv,

iar impozitul astfel stabilit nu poate fi mai mare de 10% din cuantumul

redevențelor.

În concluzie, a

reținut instanța de fond că valoarea care trebuie achitată de reclamantă cu

titlu de impozit pe veniturile nerezidenților calculată la cota de 10% este

potrivit raportului de expertiză de 144.201 RON, la care se adaugă accesorii în

sumă de 124.225 RON, din care 102.597 RON majorări și 21.628 RON penalități de

întârziere.

Și în fine, a

constatat instanța că nici impozitul pe profit suplimentar în sumă de 90.053

RON și accesoriile aferente în sumă de 23.900 RON nu au fost calculate corect.

Astfel, s-a arătat că

suma de 18.140 RON, reprezentând diferențe negative de curs valutar a fost

socotită cheltuială nedeductibilă, deși gradul de îndatorare al capitalului

societății la sfârșitul anului 2006 a fost de 2,82%, deci mai mic de 3, ceea ce

face să fie încadrată conform art. 21 alin. (3) lit. b) și art. 23 alin. (1) și

(2) din C. fisc. la cheltuieli deductibile fiscal.

Suma de 48.105 RON

reprezentând casarea unor piese de schimb în anul 2007 a fost însă încadrată

corect în cheltuieli nedeductibile, deoarece consumabilele pentru utilajele de

producție intră în categoria mijloacelor circulante, respectiv de natura

stocurilor de materii prime și materiale consumabile.

Tot cheltuială

deductibilă fiscal este și suma de 51.981 RON, reprezentând dobânzi datorate de

reclamantă furnizorului D.C. pentru achitarea cu întârziere a facturilor emise

de aceasta în anul 2007, în baza contractului de aprovizionare din data de 1

februarie 2001.

Suma reprezentând

dobânzi de întârziere achitată de reclamantă a fost calculată de societatea din

Franța, persoană juridică rezidentă într-un stat cu care România are încheiată

Convenția pentru evitarea dublei impuneri ratificată prin Decretul nr.

240/1974, care în art. 11 alin. (4) prevede: "termenul de dobânzi folosit

în prezentul articol cuprinde veniturile din creanțe de orice natură însoțite

sau de garanții ipotecare sau de o clauză de participare la beneficiile

debitorului".

În cauză, calcularea

dobânzilor de către societatea franceză a avut în vedere clauza contractuală

din capitolul "Prețuri, termene de livrare și de plată" care prevede:

"Plata se va efectua de către beneficiar prin virament S. în termen de

maximul 30 de zile de la data facturării. Pentru neplata la termen a facturii,

furnizorul va avea dreptul să calculeze dobânzi de întârziere egale cu rata

dobânzii anuale publicată de Banca Franței".

Prin urmare, această

sumă constituie dobândă de întârziere și este o cheltuială deductibilă fiscal,

pentru că deși art. 21 alin. (4) din C. fisc. enunță în categoria cheltuielilor

nedeductibile printre altele și dobânzile/majorările de întârziere, Normele

metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 la art.

40 le exceptează.

Împotriva acestei

hotărâri au declarat recurs reclamanta SC D.R.T. SRL (D.R.T.) cât și pârâta

Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș, în prezent Direcția Generală

Regională a Finanțelor Publice Ploiești.

SC D.R.T. SRL critică

hotărârea primei instanțe pentru menținerea obligațiilor fiscale vizând plata

taxei pe valoarea adăugată aferentă operațiunii de casare a unor piese de

schimb în cuantum de 9104 RON plus accesorii de 10142 RON stabilite prin

Decizia nr. 17 din 18 februarie 2011, raportul de inspecție fiscală din 17

februarie 2011 și Decizia nr. 211 din 14 iunie 2011, precum și pentru obligația

de plată a sumei de 144.201 RON reprezentând impozit pe veniturile

nerezidenților calculată la 10% și accesoriilor în sumă 124.225 RON stabilite

prin Decizia nr. 1736 din 12 august 2011, raportul de inspecție fiscală din 12

august 2011 și decizia D.G.F.P. nr. 386 din 29 august 2011.

Se arată în motivarea

cererii de recurs, în privința TVA pentru operațiunea de casare piese de

schimb, că la nivelul societății a avut loc o casare efectivă care a îndeplinit

prevederile legale și în acest caz operațiunea nu reprezintă o livrare de

bunuri către sine și prin urmare nu trebuia achitată taxa pe valoare adăugată

aferentă valorii pieselor de schimb.

Astfel, prin

procesul-verbal de casare, sunt indicate piesele inventariate care nu mai

corespund calitativ și pentru care Comisia de casare a propus casarea acestora,

iar ca urmare a operațiunii de casare o parte din piese a au fost restituite

furnizorului cu facturile fiscale din 25 ianuarie 2008 și din 25 ianuarie 2008,

iar celelalte au fost trimise spre valorificare ca deșeuri de fier vechi.

Legea nu impune și nu

stabilește ce fel de documente trebuie prezentate pentru a justifica casarea și

degradarea bunurilor ce vor fi supuse casării, astfel încât existența

procesului-verbal de casare și a bonului de casare reprezintă documente ce

justifică casarea.

Prin aceleași

documente, au fost identificate cauzele reale ce au atras casarea și anume

nefolosirea acestor piese de schimb și uzarea lor atât fizică cât și morală,

piesele fiind achiziționate din anul 2001.

În această situație

operațiunea poate fi calificată ca fiind una de casare și nu livrare de bunuri

astfel că nu se impune achitarea de către societate a taxei pe valoarea

adăugată aferentă acestor piese de schimb.

Referitor la

impozitul pe veniturile nerezidenților a reținut în sarcina societății, se

arată că instanța de fond a constatat existența certificatului de rezidență

fiscală, că în speță, sunt aplicabile prevederile Convenției de evitare a

dublei impuneri, dar cu toate acestea a stabilit că societatea trebuia să

achite un impozit de 10% pentru sumele virate către partenerul extern,

modificând în acest sens cota pe impozit de 16% cu cea de 10%.

Apreciază că instanța

nu este competentă să stabilească obligații fiscale în sarcina societății,

poate, doar să constate dacă actul administrativ este legal sau nu.

Instanța a constatat

că actul administrativ este nelegal deoarece societatea nu avea obligația de a

reține și achita un impozit de 16% pe veniturile partenerului extern; ca urmare

trebuia să analizeze actul administrativ în această privință și nu să

stabilească în sarcina societății altă obligație.

În mod greșit, a

considerat instanța de fond că temeiul de drept al aplicării cotei de 10%

reținută este art. 116 C. fisc., deoarece în prezența certificatului de

rezidență fiscală se aplică prevederile Convenției și nu cele a C. proc. fisc.,

care pot fi aplicate numai în lipsa certificatului de rezidență fiscală.

Direcția Generală a

Finanțelor Publice Argeș prin cererea de recurs formulată critică hotărârea

primei instanțe pentru nelegalitate și netemeinicie susținând că prima instanță

a făcut o aplicare greșită a prevederilor legale în materie fiscală; nu a ținut

seama de textele de lege avute în vedere de către organele fiscale, invocate

atât în actele administrative fiscale contestate dar și prin întâmpinare.

Hotărârea primei instanțe se bazează numai pe opiniile exprimate de expert în

raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză.

Pentru taxa pe

valoarea adăugată în cuantum de 194.443 RON aferentă exportului de bunuri, se

arată că societatea nu a fost în măsură să prezinte documentele justificative

obligatorii așa cum sunt descrise prin dispozițiile art. 2 alin. (1) și (2) din

O.M.F.P. nr. 1846/2003 privind aprobarea instrucțiunilor de aplicare a scutirii

de TVA pe valoarea adăugată pentru exportul și alte operațiunii similare,

pentru transportul internațional și operațiunile legate de traficul internațional

de bunuri, prevăzute la art. 143 alin. (1) și art. 144 alin. (1) din Legea nr.

571/2003 privind Codul fiscal.

În acest sens se

arată că societatea nu a prezentat declarația vamală de export efectuat în nume

propriu, certificată de Biroul vamal de ieșire din spațiul comunitar care să

confirme exportul de bunuri.

Factura de export

prezentată în justificarea operațiunii, nu era înregistrată în jurnalul de

vânzări întocmit de societatea verificată și nici în decontul de TVA aferent

perioadei verificate, documente esențiale pentru justificarea obligației

fiscale a taxei pe valoarea adăugată.

Societatea nu a făcut

dovada exportului cu documente care să justifice scutire de TVA astfel că s-a

făcut aplicarea prevederilor art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind

Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare.

Pentru suma de

230.211 RON reprezentând impozit pe venit persoane juridice nerezidente

autoritatea recurentă face trimitere la prevederile art. 118 din Legea nr.

571/2003 privind Codul fiscal în vigoare în perioada verificată potrivit

cărora: "pentru a beneficia de prevederile convenției de evitare a dublei

impuneri cu România, beneficiarul venitului are obligația de a prezenta în

termenul de prescripție, certificatul de rezidență fiscală valabil din care să

ateste că este rezident al statului respectiv".

De asemenea,

nerezidentul beneficiar al veniturilor din România trebuie să justifice dreptul

de a beneficia de prevederile convenției de evitare a dublei impuneri încheiate

între România și Statul de rezidență, prin prezentarea certificatului de

rezidență fiscală eliberat de autoritatea fiscală din statul respectiv.

Pentru aplicarea

Convenției de evitare a dublei impuneri se impune de asemenea, reținerea

impozitului din suma brută cuvenită beneficiarului nerezident și virarea

acestuia către bugetul de stat în termenul legal.

Societatea reclamantă

nu a reținut impozitul și a achitat integral către E. - Franța valoarea

facturată prin factura din 29 iunie 2006, cu titlu de redevență situație în

care în mod legal organele de inspecție fiscală au stabilit un impozit pe venit

persoanelor nerezidente în valoare de 230.221 RON și accesorii în sumă de

198.348 RON.

Cu referire la sumele

reținute cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 90053

RON plus accesorii în valoare de 23900 RON se susține că pentru suma de 18.140

RON reprezentând diferența de curs valutar, pe care societatea a încadrat-o în

categoria cheltuieli deductibile fiscal nu a prezentat niciun document din care

să reiasă că gradul de îndatorare al capitalului pentru anul 2006 este mai mic

sau egal cu trei, nivel necesar pentru ca aceste diferențe să fie încadrate în

categoria cheltuieli deductibile.

Cheltuielile cu

piesele de schimb casate de societate în cuantum de 48.105 RON nu pot fi

încadrate în categoria cheltuieli deductibile, întrucât societatea nu a fost în

măsură să dovedească că deșeurile valorificate la 30 septembrie 2009 provin din

piesele de schimb casate în data de 12 decembrie 2007.

În privința acestor cheltuieli

se mai arată că sunt incidente dispozițiile art. 21 alin. (1) și (4) lit. c)

din Legea nr. 571/2003 coroborate cu prevederile pct. 41 din H.G. nr. 44/2004

potrivit cărora cheltuielile din bunurile de natura stocurilor constatate lipsă

din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate

contracte de asigurare sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil.

Cheltuielile cu

majorările de întârziere pentru neplata la termen a facturilor de achitare de

materii prime, materiale și mărfuri în valoare de 51.981 RON sunt de asemenea,

nedeductibile întrucât societatea nu a fost în măsură să prezinte acte valabile

din punct de vedere al înregistrării fiscale pentru justificarea lor. În

justificarea acestor cheltuieli a fost prezentat un contract de aprovizionare

neînregistrat și nedatat iar desfășurătorul cu calculul penalităților nu era

semnat și parafat.

Cheltuielile în sumă

de 151.124 RON reprezentând amortizarea unui număr de 6 mașini piston pentru

fabricarea DO35, nu pot fi calificate deductibile întrucât nu au fost utilizate

în procesul de producție acestea fiind de altfel casate în anul 2009.

Analizând hotărârea

atacată pe baza actelor și lucrărilor dosarului, a motivelor de recurs invocate

și din oficiu, prin prisma normelor și dispozițiilor legale incidente în cauză

instanța de control judiciar reține următoarele.

Soluționarea acestui

conflict vizează legalitatea și temeinicia obligațiilor fiscale stabilite în

sarcina reclamantei SC D.R.T. SRL prin Decizia nr. 17 din 18 februarie 2011,

raportul de inspecție fiscală din 17 februarie 2011 și Decizia nr. 211 din 14

iunie 2011, precum și prin Decizia nr. 1736 din 12 august 2011, raportul de

inspecție fiscală din 12 august 2011 și decizia D.G.F.P. nr. 386 din 29 august

2011, reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă exportului de bunuri,

impozit suplimentar pe venit persoane juridice nerezidente, impozit pe profit

stabilit suplimentar prin eliminarea din categoria "deductibile" a

cheltuielilor reprezentând diferențe de curs valutar, cheltuieli cu piese de

schimb casate, cheltuieli reprezentând dobânzi externe datorate de societate în

anul 2007 pentru plata cu întârziere a facturilor pentru materii prime,

materiale, mărfuri și servicii emise de firma D.C. Franța, cheltuieli cu amortizarea

unui număr de șase mașini piston pentru fabricarea DO35.

În continuare, va fi

analizată așadar legalitatea reținerii acestor obligații fiscale după cum

urmează:

În privința taxei pe

valoarea adăugată aferentă expertului de bunuri instanța de control judiciar

reține că sunt scutite de taxa pe valoare adăugată în conformitate cu

prevederile art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, privind Codul

fiscal, "livrările de bunuri expediate sau transportate în afara țării de

către furnizori sau alte persoane în contul său". Prin persoană care

expediază sau transportă bunuri în afara țării în contul furnizorului se

înțelege orice persoană care face transportul. Această prevedere definește de

fapt termenul de "export" în contextul sistemului TVA ca fiind

"bunurile expediate sau transportate în afara comunității". Totuși nu

exportul ca atare este scutit, ci livrarea care presupune ca bunurile livrate

să fie transportate în afara comunității, beneficiară a scutirii fiind

societatea care asigură livrarea. De aceea așa cum corect au reținut și

organele fiscale, în dovedirea operațiunii trebuie prezentată o declarație

vamală de export în care să se menționeze numele furnizorului și calitatea de

exportator al bunului ștampilată de autoritatea vamală competentă din care să

rezulte că s-a acordat liberul de vamă conform reglementărilor vamale în

vigoare, factura fiscală și factura externă, documente prevăzute în mod expres

prin dispozițiile art. 2 alin. (2) din Ordinul nr. 1846/2003.

Societatea nu a fost

în măsură să prezinte aceste documente, iar declarația vamală prezentă din 6

iunie 2006 emisă de organele vamale franceze are înscris la rubrica expeditor

pe SC D.C. Franța.

Despre aceste

operațiuni, societatea recurentă, precizează, că a achiziționat marfa de la

producătorul francez SC D.C. Franța care a fost mandatată să realizeze

operațiunile de export în numele societății, către partenerul extern T.C.E.

Hong Kong - China.

În această situație

societatea recurentă trebuia să justifice scutirea de TVA pe export cu

contractul încheiat cu societatea franceză, din care să rezulte cantitățile de

bunuri precum și data la care trebuia efectuat exportul, copie de pe declarația

vamală de export pentru care autoritatea vamală a acordat liberul de vamă și

copia de pe lista anexă la declarația vamală, în care trebuia să apară înscris

la rubrica comitent numele societății reclamante.

Toate aceste

documente trebuiau prezentate obligatoriu la termenele prevăzute în contract

pentru efectuarea exportului.

Din contractul depus

la dosar, cu traducere parțială nu rezultă termenele la care trebuia efectuat

exportul și nici cantitățile de marfă ce se impuneau a fi exportate iar

documentele la care face referire recurenta-reclamantă au fost întocmite după

data efectuării exportului.

Mai trebuie menționat

și faptul că factura de export nu este înregistrată în jurnalul de vânzări

întocmit de societate și nici în decontul de TVA aferent perioadei,

înregistrări esențiale pentru justificarea scutirii cu deducere de TVA.

În lipsa documentelor

necesare justificării regimului de scutire de TVA dar și a înregistrărilor în

contabilitate, în mod temeinic și legal organele fiscale au stabilit că

societatea nu se încadrează în regimul de scutire prevăzut de art. 143 alin.

(1) C. fisc.

Prin aceleași acte

fiscale contestate s-a reținut în sarcina societății recurente obligația de

plată a impozitului pe venit persoane juridice nerezidente pe considerentul că

societatea, în baza contractului de cooperare industrială și comercială din 29

iunie 2006 a achitat către E. Franța suma totală de 1.442.011 RON cu titlu de

redevență, fără reținerea impozitului din suma brută, fiind astfel încălcate

prevederile art. 116 și 118 C. fisc.

Societatea recurentă

susține în cererea de recurs că persoana juridică străină a prezentat

certificatul de rezidență fiscală și această situație se aplică prevederile

Convenției de evitare a dublei impuneri dintre România și Franța.

Potrivit

dispozițiilor art. 116 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal

"impozitul datorat de nerezidenți pentru veniturile impozabile obținute de

România se calculează, se reține și se plătește la bugetul de stat de către

plătitorii de venituri".

La pct. 8 alin. (1)

din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr.

44/2004 se prevede că "pentru veniturile obținute de nerezidenți din

România, plătitorii de venituri au obligația calculării și reținerii

impozitelor datorate prin stopaj la sursă și virării lor la bugetul de stat în

termenul stabilit la art. 116 alin. (5) C. fisc.".

În coroborarea

acestor prevederi din Codul fiscal cu cele ale Convențiilor de evitare a dublei

impuneri și a legislației Uniunii europene, art. 118 alin. (1) C. fisc.,

prevede "În înțelesul art. 116, dacă un contribuabil este rezident al unei

țări cu care România a încheiat o convenție pentru evitarea dublei impuneri,

cota de impozit care se aplică venitului impozabil obținut de către acel

contribuabil din România nu poate depăși cota de impozit prevăzută în convenție

care se aplică asupra acelui venit. În situația în care sunt cote diferite de

impozitare în legislația internă sau în convențiile de evitare a dublei

impuneri, se aplică cotele de impozitare mai favorabile. Dacă un contribuabil

este rezident al unei țări din Uniunea europeană, cota de impozit care se

aplică venitului impozabil obținut de acel contribuabil din România este cota

mai favorabilă prevăzută în legislația internă, legislația Uniunii europene sau

în convențiile de evitare a dublei impuneri. Legislația Uniunii europene se

aplică în relația României cu statele membre ale Uniunii europene sau ale

Asociației europene a Liberului Schimb".

Între România și

Franța s-a încheiat convenția privind evitarea dublei impuneri pe venit și

avere, semnată la București la 27 septembrie 1974 și aprobată prin Decretul nr.

240/1974. La art. 12 din Convenție se prevede că situația redevențelor acestea

pot fi impozitate în statul contractant de unde provin și după legislația

acestui stat, dacă persoana care primește redevențe este beneficiarul lor

efectiv. Impozitul astfel stabilit nu poate fi mai mare de 10% din suma

încasată.

În aceste condiții,

corect a reținut organul de control că sunt aplicabile prevederile art. 116 și

art. 118 din C. fisc. privind obligația reținerii impozitului la sursă.

Stabilirea impozitului

într-o cotă mai mare decât cea prevăzută în Convenție nu conduce la anularea

actului. Dreptul de a contesta cuantumul impozitului îi aparține beneficiarului

de venit respectiv persoanei nerezidente care poate să solicite restituirea

sumei în condițiile prevăzute la pct. 13 din Normele metodologice de aplicare a

Codului fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Pentru cheltuielile

reprezentând diferențe de curs valutar, instanța de control judiciar reține că

potrivit dispozițiilor art. 23 C. fisc., "cheltuielile cu dobânzile sunt

integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare al capitalului este

mai mic sau egal cu trei (...)".

Astfel,

deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile și cu pierderile nete din

diferențele de curs valutar înregistrate în legătură cu împrumuturi cu scadență

de peste un an se supune testului referitor la gradul de îndatorare.

Dacă gradul de

îndatorare a unei societății este mai mare decât trei sau în cazul în care

capitalul propriu al societății este negativ, cheltuielile cu dobânzile și cu

pierderea referitoare la împrumuturile cu scadență de peste un an sunt

nedeductibile.

Pentru stabilirea

gradului de îndatorare este necesar la finele fiecărei luni, ca debitele în

valută să fie evaluate la cursul de schimb al pieței valutare comunicate de BNR

din ultima zi bancară a lunii în cauză și să fie înregistrată în contabilitatea

societății în mod diferențiat.

În speță, societatea

recurentă nu a fost în măsură să prezinte documentele necesare pentru

stabilirea gradului de îndatorare. Este adevărat că expertul prin concluziile

raportului de expertiză a stabilit un grad de îndatorare de 2,81 însușit de

instanță, însă nu face trimitere la documentele contabile avute în vedere la

calcularea acestui grad și nici nu au fost depuse la dosar probe în acest sens.

Pe cale de

consecință, cheltuielile cu dobânzile sunt cheltuieli nedeductibile și în mod

corect nu au fost luate în considerare la stabilirea impozitului suplimentar pe

venit.

Pentru cheltuielile

reprezentând casări piese de schimb se reține că potrivit dispozițiilor art. 21

alin. (1) și 4 lit. c) C. fisc. sunt nedeductibile "cheltuielile privind

bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din

gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate

contracte de asigurare".

În speță nu au fost

identificate cauzele obiective care au determinat degradarea și nici contracte

de asigurare pentru aceste stocuri. În privința valorificării se constată că

societatea reclamantă nu a fost în măsură să dovedească că deșeurile

valorificate provin din piesele de schimb casate în decembrie 2007,

valorificarea deșeurilor nefiind efectuată în același an fiscal. Astfel,

casarea pieselor de schimb a fost efectuată în decembrie 2007 iar vânzarea

deșeurilor la care face referire reclamanta a avut loc în anul 2009, situație

în care aceste cheltuieli nu pot fi încadrate în categoria cheltuieli

deductibile.

Cheltuielile

reprezentând dobânzi externe datorate de societate în anul 2007 nu pot fi

incluse în categoria cheltuieli deductibile întrucât nu au fost respectate

prevederile art. 21 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul

fiscal dar și cele cuprinse la pct. 40 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea

Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal.

Potrivit acestor

dispoziții legale, "penalitățile datorate pentru plata cu întârziere a

facturilor emise de firme nerezidente sunt cheltuieli nedeductibile la calculul

profitului impozabil, iar penalitățile sunt deductibile la calculul impozitului

pe profit, cu condiția existenței unui contract economic încheiat cu persoane

nerezidente în România, care potrivit convențiilor de evitare a dublei impuneri

sau stabilit să fie deductibile fiscal, respectiv să îndeplinească condițiile

impuse deductibilității de legislația referitoare la impozitul pe profit".

Astfel, pentru a

beneficia de prevederile convenției de evitare a dublei impuneri încheiate de

un stat semnatar al convenției, beneficiarul venitului are obligația de a

prezenta în termenul de prescripție certificatul de rezidență fiscală valabil

prin care să ateste că este rezident în statul respectiv dar și documentele

contabile care atestă efectuarea operațiunilor.

Documente prezentate

în justificarea cheltuielilor respectiv contractul de aprovizionare și fișa de

calcul al penalităților nu pot fi considerate acte fiscale justificative în

deducerea cheltuielilor întrucât contractul nu este înregistrat și datat, iar

fișa privind calculul penalităților nu este semnat și parafat de unde se poate

deduce concluzia că aceste documente au fost întocmite pro cauza.

Cheltuielile cu

amortizarea unui număr de 6 pistoane pentru fabricarea D. au fost încadrate de

către prima instanță în categoria cheltuieli nedeductibile și au fost menținute

în decizia de impunere. Această dispoziție nu a fost criticată de către

societatea recurentă astfel că intimata D.G.F.P. Argeș nu avea interes să

critice hotărârea primei instanțe pe acest aspect.

Pentru toate aceste

considerente, instanța de control judiciar în baza dispozițiilor art. 312 alin.

(1) C. proc. civ. raportat la art. 304 pct. 9 din același Cod, va admite

recursul pârâtei D.G.F.P. Argeș și va modifica hotărârea primei instanțe în

sensul respingerii acțiunii reclamantei SC D.R.T. SRL (D.R.T.).

Ca o consecință a

acestei dispoziții recursul societății SC D.R.T. SRL (D.R.T.), va fi respins ca

nefondat în condițiile prevăzute de art. 312 alin. (1) C. proc. civ., raportat

la art. 316 din același Cod.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de SC D.R.T. SRL (D.R.T.) împotriva Sentinței nr. 257/F-Cont din 6

iunie 2012 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios

administrativ și fiscal ca nefondat.

Admite recursul

declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș, în prezent Direcția

Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești împotriva aceleiași sentințe.

Modifică sentința

atacată în sensul că respinge acțiunea formulată de SC D.R.T. SRL (D.R.T.) ca

neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 4 decembrie 2013.

Procesat

de GGC - NN