ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5737/2023

Ședința publică din data de 29 noiembrie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar B., a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună anularea:

- Deciziei nr. 856/23.11.2015 prin care a fost respinsă contestația administrativ-fiscală;

- Deciziei de impunere nr. x/15.04.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice;

- Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.04.2015;

- Procesului-verbal din data de 24.04.2015;

- Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. MIJ699; 732; 735/2014 și MIJ17/17.04.2015.

- 2. Soluția instanței de fond

Curtea de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 466 din 03.12.2020:

- a admis în parte acțiunea reclamantei S.C. A. S.R.L.;

- a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației administrativ-fiscale nr. 856/23.11.2015 emisă de DGRFP București, Decizia de impunere nr. x, Raportul de inspecție fiscală nr. x/15.04.2015 și Procesul-verbal nr. x/24.04.2015 din 24.04.2015, toate emise de AJFP Ilfov, în privința impozitului pe profit în sumă de 175.029 RON și a accesoriilor aferente, precum și TVA-ului în cuantum de 919 RON și a accesoriilor aferente;

- a anulat în parte măsura de diminuare a pierderii fiscale din Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. MIJ 699;732;735/2014, MIJ 17/07.04.2015 emisă de AJFP - Ilfov, în considerarea caracterului deductibil al următoarelor sume: 65.839 RON, pierderi creanțe și 1.028.092 RON, "bombaje".

Împotriva sentinței au declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București.

3.1. Reclamanta a solicitat admiterea cererii de repunere în termen și a recursului principal, casarea parțială a sentinței și admiterea pe fond a acțiunii în ceea ce privește capetele de cerere respinse;

- în subsidiar, în situația în care nu se va admite cererea de repunere în termenul de recurs, prezenta cale de atac să fie considerată un recurs incident, acesta fiind formulat în termenul prevăzut de art. 491 coroborat cu art. 472 C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, încadrate în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta S.C. A. S.R.L. a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material.

Criticile de nelegalitate subsumate acestui motiv de casare au fost prezentate la dosar.

3.2. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Ilfov, a solicitat casarea parțială a sentinței și respingerea acțiunii reclamantei.

Partea a invocat motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Intimata S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, pentru apărările dezvoltate la dosar.

Prin încheierea de ședință din data de 21.09.2023, Înalta Curte:

- a considerat că recursul reclamantei a fost formulat în termenul legal, în raport de împrejurarea că sentința contestată nu a fost comunicată societății la sediul procesual ales din București, Piața Sfântul Ștefan nr. 7;

- a constatat nulitatea recursului declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Ilfov, în raport de prevederile art. 489 alin. (1) C. proc. civ., întrucât partea nu a circumstanțiat în niciun mod criticile de nelegalitate, iar acestea nu au corespondent în vreuna dintre ipotezele motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. (1) - (8) C. proc. civ.

Cu titlu prealabil, Înalta Curte arată că, dată fiind multitudinea criticilor de nelegalitate subsumate motivelor de casare anterior enunțate și aspectelor supuse verificării în prezenta cauză, pentru coerența și omogenitatea expunerii, analiza și soluția instanței de control judiciar se va realiza și însera deopotrivă în cadrul acestei secțiuni, în mod succesiv, corespunzător fiecăreia dintre categoriile de sume, respectiv de probleme juridice cuprinse în cererea de chemare judecată și în actele administrative fiscale atacate.

Judecătorul fondului a prezentat în mod corect cadrul normativ aplicabil în materia TVA-ului și impozitului pe profit, cu privire la sumele analizate, în perioada supusă verificării, precum și jurisprudența CJUE incidentă motiv pentru care nu se va mai proceda la reluarea prezentării acestora în decizia de față.

6.1. Considerații generale

Așa cum s-a precizat la pct. 1 din decizia de față, recurenta S.C. A. S.R.L. a solicitat instanței de contencios administrativ, în condițiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă, anularea:

- Deciziei nr. 856/23.11.2015 prin care a fost respinsă contestația administrativ-fiscală;

- Deciziei de impunere nr. x/15.04.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice

- Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.04.2015;

- Procesului-verbal din data de 24.04.2015;

- Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. MIJ699; 732; 735/2014 și MIJ17/17.04.2015.

După cum s-a menționat la pct. 2 al prezentei decizii, prima instanță a admis, în parte, cererea de chemare în judecată și, în consecință:

- a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației administrativ-fiscale nr. 856/23.11.2015 emisă de DGRFP București, Decizia de impunere nr. x, Raportul de inspecție fiscală nr. x/15.04.2015 și Procesul-verbal nr. x/24.04.2015 din 24.04.2015, toate emise de AJFP Ilfov, în privința impozitului pe profit în sumă de 175.029 RON și a accesoriilor aferente, precum și TVA-ului în cuantum de 919 RON și a accesoriilor aferente;

- a anulat în parte măsura de diminuare a pierderii fiscale din Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. MIJ 699;732;735/2014, MIJ 17/07.04.2015 emisă de AJFP - Ilfov, în considerarea caracterului deductibil al următoarelor sume: 65.839 RON, pierderi creanțe și 1.028.092 RON, "bombaje".

6.2. Referitor la recursul reclamantei, întemeiat în drept pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material")

6.2.1. Critica referitoare la nelegalitatea sentinței recurate raportat la soluția de nerecunoaștere a dreptului de deducere la calculul profitului impozabil a cheltuielii cu dobânda aferentă împrumuturilor de la asociați, în sumă de 65.302 RON

Așa cum rezultă din conținutul Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.04.2015 și a Deciziei de impunere nr. x/15.04.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, organele de control fiscal nu au acceptat la deducere cheltuieli cu dobânzile în sumă de 408.139 RON, aferente împrumuturilor contractate de societate de la asociați, pe considerentul că din aceste împrumuturi au fost efectuate numeroase plăți pentru tranzacții care, în realitate, nu au avut loc sau nu au fost efectuate în scopul obținerii de venituri sau au fost efectuate pentru a acorda avantaje financiare societăților în care asociații S.C. A. S.R.L. aveau interese de grup. În concret, au fost exemplificate plățile în valoare de 12.402.050 RON, între care se regăsesc plățile efectuate în avans către C. S.A. (în documentele de plată nu se precizează la ce facturi se referă plățile) și plățile pentru tranzacțiile fictive către D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L. și G. S.R.L..

Soluția a fost menținută prin Decizia de soluționare a contestației administrativ-fiscale nr. 856/23.11.2015 emisă de DGRFP București.

Prima instanță a validat concluzia organelor de control fiscal și a reținut că toate constatările realizate de acestea nu au fost combătute de către recurentă prin contestația administrativ-fiscală și prin acțiunea dedusă judecății.

De asemenea, instanța a arătat faptul că, pentru a se încadra în prevederile art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, împrumuturile trebuiau justificate prin prisma situației financiare a societății și trebuiau să fie utilizate pentru plăți efectuate în legătură cu tranzacțiile generatoare de venituri impozabile.

Recurenta contestă soluția instanței de fond și menționează faptul că a probat îndeplinirea condițiilor de deductibilitate a acestor cheltuieli la calculul impozitului pe profit. În concret, în cuprinsul raportului de expertiză se reține că împrumuturile acordate de asociați în perioada 01.01 - 30.09.2014 au fost în sumă de 1.915.939 RON, iar restituirile împrumuturilor către asociați au fost în suma de 1.349.566 RON. Astfel, suma rămasă la dispoziția societății din împrumuturile acordate de către asociați a fost de 566.373 RON.

Așadar, era imposibil ca societatea să efectueze plăți în valoare de 12.402.050 RON din sumele puse la dispoziție de către asociați în valoare de 1.915.939 RON (reprezentând 15% din valoarea plăților către furnizorii reținuți de către echipa de inspecție) sau din suma de 566.373 RON rămasă la dispoziția societății după restituirile către asociați din aceeași perioadă (reprezentând 4.57% din valoarea plăților către furnizorii reținuți de către echipa de inspecție).

Conform evidenței contabile, în cuprinsul raportul de expertiză s-a reținut că dobânzile au fost acordate (nu plătite) pentru împrumuturile de la asociați aflate în sold la data de 01.01.2014, fiind egale pentru fiecare lună din perioada 01.01.2014 - 30.09.2014, conform fișei de cont 4558 dobânzi - asociați și cont cheltuieli 6661 - Dobânzi credit asociați.

La data de 01.01.2014, data începerii controlului, în evidențele contabile ale societății erau înregistrate datorii (împrumuturi) către asociați în valoare de 9.306.901 RON și dobânzi calculate și neplătite în valoare de 3.743.741 RON. Totodată, la data de 30.09.2014, suma datorată către asociați pentru împrumuturi fiind în valoare de 9.873,274 RON, iar pentru dobânzi acordate suma datorată fiind în sumă de 4.151.880 RON, conform fișelor de cont și conform balanțelor de verificare ale societății A..

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei.

Curtea de Apel a analizat în mod detaliat și judicios dispozițiile normative incidente pe subiectul analizat, susținerile părților litigante, precum și întregul probatoriu administrat în cauză, respectiv înscrisuri și expertiza tehnică de specialitate, iar concluzia la care a ajuns este corectă.

Motivația prezentată în cadrul sentinței justifică pe deplin soluția pronunțată asupra acestui motiv de nelegalitate. Prin urmare, instanța de control judiciar își însușește în totalitate această argumentație.

Într-adevăr, așa cum s-a reținut în sentința atacată, nici recurenta și nici raportul de expertiză administrat în cauză nu precizează în concret care sunt cheltuielile pentru care s-au folosit sumele împrumutate pentru a putea fi respectată cerința impusă de prevederile art. 21 alin. (1) Codul fiscal, adică să fie vorba despre cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile de către societatea recurentă.

6.2.2. Critica referitoare la nelegalitatea sentinței recurate raportat la soluția de nerecunoaștere a dreptului de deducere la calculul profitului impozabil a cheltuielilor cu achiziția de mărfuri, rezultată din tranzacțiile cu societatea H. S.R.L și I., în valoare de 35.217 RON

În cuprinsul Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.04.2015 și a Deciziei de impunere nr. x/15.04.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, organele de control fiscal au stabilit o bază impozabilă suplimentară în cuantum de 220.107 RON, reprezentată de cheltuieli nedeductibile fiscal, în temeiul prevederilor art. 21 alin. (4) lit. f) Codul fiscal.

Instanța de fond a achiesat la punctul de vedere al organelor fiscale, întrucât a apreciat că nu există documente justificative care să probeze achiziționarea bunurilor de către recurentă de la cele două societăți anterior arătate.

Recurenta a făcut referire la concluzia exprimată de expertul contabil desemnat în cauză potrivit căreia nu se poate reține că societatea nu are dreptul de deducere la calculul profitului impozabil în privința achizițiilor de materie primă (deși acestea nu au fost înregistrate ca cheltuieli a perioadei controlate) pentru fabricarea conservelor de la H. S.R.L, în sumă totală (fără TVA) de 122.255 RON (castraveți în sumă de 35.983 RON și 42.680 RON, gogoșari 43.592 RON) și a achizițiilor de mazăre boabe și mazăre deshidratată în sumă de 97.852 RON (fără TVA) de la I. S.R.L, prin raportare la prevederile art. 21 alin. (4) lit. j), care fac trimitere la lipsa documentelor justificative. Societatea deține atât facturile și contractele (menționate și de organul fiscal), documentele de plată aferente, precum și evidența de gestiune - note de recepție, bonuri de consum, rapoarte de producție, fișe de magazie, alte documente.

Mai mult, expertiza reține faptul că materiile prime achiziționate de la cei doi furnizori, H. S.R.L. și I. S.R.L., nu au fost înregistrate folosind conturile de cheltuieli, ci au fost înregistrate folosind conturile de stocuri, urmând a se descarca din gestiune la darea lor în producție, potrivit rapoartelor de producție și în conformitate cu metodele de descărcare din gestiune adoptate de societate.

De asemenea, expertiza mai arată și faptul că, în perioada controlată, societatea a înregistrat o singură factură de achiziție de la I. S.R.L., în valoare de 106.040 RON (fără TVA) din care doar suma de 97.852 RON a fost considerată drept cheltuială nedeductibilă (deși au fost înregistrate stocuri) de către echipa de inspecție, fără a justifica reținerea parțială.

Ca atare, recurenta opinează în sensul că achizițiile de materii prime de la furnizorii menționați nu au generat în perioada controlată (01.01.2014 - 30.09.2014) cheltuieli care să afecteze profitul impozabil și, implicit, impozitul pe profit.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei.

Prima instanță a arătat faptul că, în cazul H. S.R.L, factura nr. x/30.09.2014 a fost emisă pentru cantitatea de 55 tone legume proaspete și nu conține nicio informație cu privire la momentul livrării bunurilor și la mijlocul de transport utilizat. Factura nu este însoțită de documente din care să reiasă cum a fost livrată marfa, ce cantități au fost efectiv recepționate, cu reținerea pierderilor pe timpul transportului, precum și în ce gestiune au fost recepționate bunurile livrate. Totodată, în privința relației comerciale a recurentei cu I. S.R.L., nu există note de recepție a mărfurilor și de constatare a diferențelor din care să reiasă cantitățile de bunuri efectiv recepționate, momentul și locul recepției, precum și gestiunile în care au intrat bunurile. Chiar dacă societatea recurentă a prezentat facturile în discuție în original, acestea nu îndeplinesc calitatea de documente justificative, întrucât nu sunt însoțite de documentația necesară pentru a justifica operațiunile comerciale analizate. În raport de aspectele anterior prezentate, prima instanță a menționat că nu va lua în considerare concluzia raportului de expertiză administrat în cauză, întrucât face referire la aspecte diferite de cele invocate de recurentă atât în contestația administrativă cât și în acțiunea introductivă de instanță.

Instanța de control judiciar își însușește în totalitate această argumentație, în contextul în care recurenta nu a formulat critici concrete cu privire la aspectele reținute de instanța de fond, ci doar s-a limitat să citeze concluzia expertului desemnat în cauză. În plus de aceasta, Înalta Curte constată faptul că, într-adevăr, expertul arată că există documente care probează livrarea bunurilor către recurentă, însă nu le nominalizează în concret, așa cum reține și judecătorul fondului cauzei.

6.2.3. Critica referitoare la stabilirea taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 64.836 RON aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri

Taxa pe valoarea adăugată în sumă de 64.836 RON este aferentă unor facturi fiscale emise pentru livrări intracomunitare de bunuri pentru care societatea recurentă nu deține toate documentele care au stat la baza justificării scutirii de TVA, conform Instrucțiunilor aprobate prin OMFP nr. 2.222/2006.

În cuprinsul Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.04.2015 și a Deciziei de impunere nr. x/15.04.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, organul de control fiscal a indicat, pentru fiecare client și fiecare factură în parte, motivele pentru care au colectat TVA suplimentară, respectiv: CMR incomplet (lipsă date de identificare a transportului, lipsă semnătură și ștampilă la momentul recepției bunurilor), lipsă CMR și contract, lipsă declarație din port (pentru clientul J. din Letonia). Pentru livrarea intracomunitară efectuată în luna iunie 2014, clientul K. nu are cod valid de TVA emis de autoritățile fiscale din Bulgaria, motiv pentru care s-a procedat la colectarea TVA suplimentară de plată în sumă de 1.580 RON, iar pentru serviciile de depozitare către clientul L. din SUA pentru care s-a emis factura externă nr. x/20.08.2014 nu a fost prezentat contractul pentru justificarea aplicării scutirii, situație în raport cu care s-a procedat la colectarea TVA suplimentară de plată în sumă de 285 RON.

Instanța de fond a achiesat la punctul de vedere al organelor fiscale, întrucât a apreciat că nu există documente justificative care să probeze realitatea operațiunilor comerciale analizate, iar concluzia expertului desemnat în cauză este fundamentată pe argumente diferite de cele invocate de recurentă atât în contestația administrativă cât și în acțiunea introductivă de instanță.

Recurenta contestă soluția instanței de fond și menționează faptul că îndeplinește cerințele impuse de prevederile art. 143 alin. (2) lit. a) și alin. (3) Codul fiscal, precum și pe cele ale art. 10 alin. (1) din Instrucțiunile de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) -i), art. 143 alin. (2) și art. 144

1

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, Instrucțiuni aprobate prin Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 2222/2006.

În concret, partea arată faptul că a prezentat documentele justificative necesare aplicării scutirii de TVA, respectiv documentele de transport completate corespunzător care să probeze transportul efectiv al bunurilor din România în alte state membre ale UE.

Mai mult decât atât, recurenta susține faptul că valoarea TVA colectată, aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri, așa cum sunt reținute de echipa de inspecție în anexa 8.1 la RIF nr. x/15.04.2015 este de 42.686 RON și nu de 64.836 RON, cum totalizează echipa de inspecție. Așadar, suma de 22.150 RON, calculată ca diferență dintre 64.836 RON TVA colectată calculată suplimentar de către echipa de inspecție fiscală (reținută în cuprinsul raportului de inspecție și decizia de impunere aferent) și suma de 42.686 RON (așa după cum reiese din anexa 8.1 la RIF) este reținută în mod eronat de către echipa de inspecție fiscală ca TVA colectată, de plata la bugetul de stat.

Totodată, din totalul de 42.686 RON TVA colectată suplimentar pentru livrări intracomunitare scutite, pentru TVA colectată suplimentar, în sumă de 19.996 RON, echipa de inspecție fiscală face mențiunea "CMR incomplet - lipsă semnătură și stampilă recepție marfă".

Așadar, inclusiv echipa de inspecție fiscală, pentru TVA aferentă livrărilor intracomunitare stabilită suplimentar în sumă de 19.996 RON (din totalul de 42.686 RON), arată că au existat documente de transport, că livrarea a fost efectuată, însă reține că CMR-ul este incomplet, confirmând astfel existența societății care a efectuat transportul.

În altă ordine de idei, așa cum se reține și în cuprinsul raportului de expertiză, în legătură cu documentul de transport, stampila nu este utilizată frecvent în UE. Mai mult, cumpărătorul declară în raportul Vies achiziția intracomunitară efectuată de la partenerul său din România - A., confirmând astfel recepția bunurilor. Echipa de inspecție nu reține faptul că beneficiarul nu a declarat aceste achiziții în declarația recapitulativă privind achizițiile intracomunitare.

Începând cu data de 23 iulie 2015, conform art. V din O.G. nr. 17/2015, persoanele fizice, persoanele juridice de drept privat, precum și entitățile fără personalitate juridică nu mai au obligația de a ștampila documentele emise de acestea, inclusiv declarații, cereri sau alte documente utilizate în relația cu instituțiile publice.

Pentru TVA suplimentar în valoare 21.110 RON, echipa de inspecție reține fie că recurenta nu justifică transportul (lipsă CMR - deși reglementările legale nu impun un anume document care să ateste transportul), fie că lipsesc documentele justificative (lipsă contract), deși în aceeași anexă sunt specificate numerele de factură, data emiterii facturii și mențiunea codului de TVA a partenerului extern, iar în evidențele contabile sunt menționate plăți, precum și comenzi sau alte documente.

În urma analizelor efectuate asupra documentelor contabile, în raportul de expertiză se reține că pentru majoritatea livrărilor plata se efectua în avans, înainte de livrarea produselor, iar unele facturi erau achitate pin compensare pentru bunurile primite de la anumiți clienți/furnizori.

De asemenea, în practică, atunci când cantitatea livrată de la un singur client nu este suficientă pentru capacitatea maximă a unui vehicul, un transportator poate efectua livrări pentru mai mulți clienți, întocmindu-se un singur CMR/document de transport.

În fine, recurenta mai susține și faptul că, în materia TVA, exercitarea dreptului de deducere nu este condiționat de existența altor documente în plus față de factură, deoarece CJUE stabilește că modul în care se aplică principiul neutralității TVA trebuie să permită deducerea oricăror valori de TVA achitate în amonte dacă acele operațiuni sunt efectuate în legătură, directă sau indirectă, cu operațiunile în aval.

Înalta Curte apreciază că este fondată critica recurentei în privința sumei de 22.150 RON, întrucât valoarea TVA colectată, aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri, așa cum sunt reținute de echipa de inspecție în anexa 8.1 la RIF nr. x/15.04.2015 este de 42.686 RON și nu de 64.836 RON, după cum în mod eronat a calculat echipa de inspecție și a preluat prima instanță în sentința atacată.

Însă, celelalte critici ale recurentei în legătură cu suma de 42.686 RON sunt nefondate.

Conform prevederilor art. 143 alin. (2) lit. a) și alin. (3) din Codul fiscal:

"(2) Sunt, de asemenea, scutite de taxă următoarele:

a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru, cu excepția:

(3) Prin ordin al ministrului finanțelor publice se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxă pentru operațiunile prevăzute la alin. (1) și (2) și, după caz, procedura și condițiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxă."

În acest sens, potrivit dispozițiilor art. 10 alin. (1) din Instrucțiunile de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin. (2) și art. 144

1

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, Instrucțiuni aprobate prin Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 2222/2006:

"Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, cu excepțiile de la pct. 1 si 2 ale aceleiași lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente:

a) factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru; și, după caz,

c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare."

Contrar susținerilor recurentei, dispozițiile normative anterior citate impun necesitatea prezentării, alături de factură, și documentelor de transport a bunurilor livrate intracomunitar pentru care se solicită scutirea de la plata TVA.

Instanța de control judiciar reține faptul că în raportul de expertiză fiscală administrat în cauză se fac referiri generice la existența documentelor de transport și a codurilor valide de TVA, fără, însă, a fi indicate în concret.

În ceea ce privește suma de 19.996 RON, organul de inspecție fiscală a reținut următoarele: CMR incomplet (lipsă date de identificare a transportului, lipsă semnătură și ștampilă la momentul recepției bunurilor)

Recurenta nu a combătut aceste susțineri, ci doar s-a limitat să indice faptul că CMR incomplet confirmă efectuarea transportului și recepția bunurilor.

Înalta Curte nu poate primi interpretarea realizată de recurentă, întrucât este vorba doar despre o simplă speculație. În plus de aceasta, art. V din O.G. nr. 17/2015 nu prezintă relevanță în cauză, întrucât nu era în vigoare în perioada de referință, adică la momentul efectuării livrării de bunuri.

În legătură cu suma de 21.110 RON, echipa de inspecție fiscală a reținut lipsa CMR. Contrar susținerilor recurentei, documentul în discuție era necesar, după cum s-a relevat anterior. Afirmația potrivit căreia plata bunurilor se făcea în avans sau prin compensare nu înlătură obligația de a deține CMR.

În fine, este lipsită de importanță și susținerea recurentei potrivit căreia cea mai mare parte a livrărilor intracomunitare aveau condiția de livrare ex works și, ca atare, trebuia să beneficieze de scutirea de TVA.

În acest sens, Înalta Curte apreciază că este relevantă opinia primei instanțe în sensul că recurentei îi revenea obligația de a depune toate diligentele pentru a obține de la cumpărător copii ale documentelor de transport în situația în care transportul a fost asumat de acesta.

6.2.4. Critica referitoare la stabilirea taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 93.387 RON

În cuprinsul Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.04.2015 și a Deciziei de impunere nr. x/15.04.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, organele de control fiscală au indicat faptul că, în luna iunie 2014, recurenta a încasat prin cont bancar de la M. S.R.L. suma de 482.500 RON, reprezentând avans, conform contractului de promisiune bilaterală de vânzare-cumpărare nr. x/24.04.2014, sumă pentru care aceasta nu a emis factură și nu a colectat TVA aferent avansului, motiv pentru care s-a stabilit în sarcina societății o diferență suplimentară de TVA în cuantum de 93.387 RON.

Prin decizia de soluționare a contestației administrative nr. 856/23.11.2015, emitentul a respins susținerea recurentei potrivit căreia i-a fost încălcat dreptul la apărare prin faptul că organele de control fiscal nu au indicat denumirea cumpărătorului și documentele în baza cărora s-a efectuat plata avansurilor, în condițiile în care aceste mențiuni se regăsesc în actul de impunere și în documentația care a stat la baza emiterii acestuia.

Prima instanță a validat soluția autorităților fiscale și a constatat la rândul său că dreptul la apărare al recurentei a fost respectat, în condițiile în care în cuprinsul raportului de inspecție fiscală de dus judecății se regăsesc toate mențiunile despre care partea face referire.

În fine, instanța de prima jurisdicție a înlăturat concluzia expertului fiscal, pe considerentul că motivele de fapt și de drept avute în vedere de către acesta nu au fost invocate de recurentă nici în contestația administrativă și nici în cererea de chemare judecată.

Recurenta contestă soluția instanței de fond și menționează faptul că, în privința acestei sume, a fost emisă factura nr. x/25.06.2014, dar și că opera scutirea de TVA, în raport de prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.

Înalta Curte apreciază că este inadmisibilă critica recurentei, deoarece aceasta nu a fost indicată drept motiv de nelegalitate al actelor administrativ-fiscale contestate în cauză prin acțiunea introductivă de instanță. Or, în stadiul procesual al recursului nu pot fi invocate motive noi de nelegalitate ale actului administrativ dedus judecății care nu au fost supuse dezbaterilor în fața instanței de fond, neputând face astfel obiectul căi de atac formulate, față de dispozițiile art. 478 C. proc. civ., raportat la art. 494 din același act normativ.

6.2.5. Critica referitoare la colectarea taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 116.600 RON pentru achiziții de bunuri și servicii de la N. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., O. S.R.L., Commodites S.R.L., P. SRL

În cuprinsul Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.04.2015 și a Deciziei de impunere nr. x/15.04.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, organul de control fiscal a indicat faptul că pentru tranzacțiile reprezentând achiziții de bunuri și servicii recurenta nu a prezentat documentația care să dovedească realitatea acestora. Ca atare, acesta nu a recunoscut dreptul de deducere a TVA în sumă totală de 116.600 RON pentru tranzacțiile în discuție, reținând că nu sunt îndeplinite prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal (privind lipsa facturii) și art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal (privind folosirea bunurilor în folosul operațiunilor taxabile), astfel:

• 4.355 RON TVA aferentă facturii fiscale de prestări servicii nr. x/22.07.2014 de la Q. S.R.L;

• 48.842 RON TVA aferentă facturilor fiscale de achiziții de bunuri de la H. S.R.L;

• 23.484 RON TVA aferentă facturilor fiscale de achiziții de bunuri de la I. S.R.L.;

• 8.195 RON TVA aferentă facturilor fiscale de achiziții de bunuri de la O. S.R.L.;

• 11.185 RON TVA aferentă facturilor de achiziții de bunuri de la Commodites S.R.L.;

• 20.539 RON TVA aferentă facturilor fiscale de achiziții de bunuri de la P. S.R.L..

* În ceea ce privește serviciile facturate de Q. S.R.L, organul fiscal a menționat că recurenta a prezentat contractul de prestări servicii nr. x/15.07.2014 și factura aferentă, însă nu a justificat prestarea efectivă a acestora cu situații de lucrări, rapoarte de lucru, etc.

Prima instanță a validat concluzia organului fiscal, întrucât a apreciat că era necesară prezentarea documentelor arătate de organul fiscal.

Recurenta combate concluzia instanței de fond și face referire la raportul de expertiză fiscală administrat în cauză din care rezultă că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul operațiunilor taxabile ale societății.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei în privința acestei sume.

Din cuprinsul contractului de prestări servicii nr. x/15.07.2014 rezultă faptul că prestatorul s-a obligat să efectueze lucrări de recoltare mazăre uscată în județele Ialomița și Călărași și să predea aceste lucrări pe bază de proces-verbal. Însă, în mod corect, instanța de fond a reținut faptul că recurenta nu a prezentat procesul-verbal, ci doar s-a limitat să arate în mod generic că a prezentat organului de control fiscal toate documentele necesare. De asemenea, nici în cuprinsul raportului de expertiză fiscală invocat de recurentă nu se individualizează un astfel de proces-verbal.

* În ceea ce privește achizițiile de bunuri de la H. S.R.L, organul fiscal a reținut că recurenta nu a prezentat facturile originale, avizele de expediție și certificatele de calitate/conformitate a mărfii.

Prima instanță a validat concluzia organului fiscal, întrucât a apreciat că era necesară prezentarea documentelor arătate de organul fiscal.

Recurenta combate concluzia instanței de fond și arată că facturile reprezintă documente justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate a achizițiilor și cheltuielilor, cât și documente de însoțire a mărfii, precum și documentele prin care se poate stabili proveniența bunurilor.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei în privința acestei sume, întrucât recurenta avea obligația de a prezenta documentele nominalizate de organul fiscal în RIF.

* În ceea ce privește achizițiile de bunuri de la I. S.R.L., organul fiscal a reținut că în factura au fost înscrise cantitățile brute, iar nu nete de mazăre boabe, iar prețul unitar de achiziție este semnificativ mai mare decât la alți furnizori de produse similare.

Recurenta susține că are drept de deducere în privința acestei sume, întrucât a depus toată documentația care probează achiziția acestei materii prime.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei, în raport de aspectele prezentate în cuprinsul RIF-ului dedus judecății și însușite de instanța de fond.

* În ceea ce privește achizițiile de bunuri de la O. S.R.L., organul fiscal a justificat refuzul pentru nedeductibilitatea TVA-ului pe faptul că recurenta nu a prezentat contractul de vânzare - cumpărare, precum și avizele de expediție și certificatele/declarațiile de calitate/conformitate a mărfii.

Recurenta susține că are drept de deducere în privința acestei sume, întrucât a depus toată documentația necesară, așa cum rezultă din raportul de expertiză.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei, față de aspectele prezentate în cuprinsul RIF-ului dedus judecății și însușite de instanța de fond.

* În legătură cu achizițiile de bunuri de la Commodites S.R.L., recurenta menționează că deține toate documentele necesare pentru deductibilitatea TVA-ului.

Înalta Curte nu poate primi susținerea recurentei, în contextul în care acestea nu au fost nominalizate de către parte.

* În ceea ce privește achiziția de bunuri de la P. S.R.L., recurenta arată că are drept de deducere în privința acestei sume, întrucât a depus toată documentația necesară, așa cum rezultă din raportul de expertiză.

Înalta Curte nu poate primi susținerea recurentei, în contextul în care actele nu au fost menționate în concret de parte.

6.2.6. Critica referitoare la impozitul pe veniturile obținute în România de nerezidenți - persoane juridice

Prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/15.04.2015, s-a stabilit în sarcina recurentei o diferență suplimentară de impozit pe veniturile persoanelor juridice nerezidente, în sumă de 8.395 RON, dobânzi de întârziere aferente în sumă de 442 RON și penalități de întârziere aferente de 295 RON, pe motiv că aceasta nu a prezentat certificate de rezidență fiscală în vederea aplicării convențiilor de evitare a dublei impuneri în cazul furnizorilor de servicii R., S., T., U., K+Fkonzervkutato și V. SRL

Prin Decizia de soluționare a contestației administrativ-fiscale nr. 856/23.11.2015, obligația fiscală analizată a fost menținută în sarcina de plată a recurentei, cu motivarea că documentele prezentate de parte se referă doar la doi din cei șase furnizori nerezidenți, iar acestea nu reprezintă certificate de rezidență fiscală eliberate de autoritățile fiscale din statele unde furnizorii străini sunt rezidenți.

Prima instanță a reținut faptul că recurenta nu a adus vreo critică punctuală argumentelor expuse în Decizia de soluționare a contestației, ci doar s-a limitat să invoce un motiv nou de nulitate al actelor fiscale, ceea ce nu poate fi primit, deoarece analiza legalității acestora se face prin raportare la criticile formulate în contestația administrativă.

Recurenta arată că deține dovezi cu privire la înregistrarea fiscală a societăților străine în statul de origine, respectiv: (i) documentul datat 06.09.2010, în limba cehă, cu date de la Registrul comerțului privind societatea R., (ii) documentul datat 08.09.2010, prezentat în limba cehă pentru R., în care este evidențiat codul de plătitor de TVA - x, (iii) un certificat datat 06.03.2015 în limba engleză, cu datele de la Camera de comerț Reggio Emilia/Modena privind societatea V. S.R.L..

În cazul furnizorilor U., K+Fkonzervkutato și V., este vorba despre prestări de servicii care nu au avut loc pe teritoriul României, în mod concret au fost reparații ale unor dispozitive trimise prin curierat în țările respective; ca atare, veniturile respective nu pot face obiectul impozitării în România, în raport de prevederile art. 115 Legii 571/2003 privind Codul fiscal.

Începând cu 1 ianuarie 2016, în urma modificărilor intervenite în ceea ce privește impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți, potrivit art. 223 din Codul fiscal, au fost eliminate din sfera veniturilor impozabile în România serviciile prestate de către nerezidenți în afara teritoriului României cu excepția serviciilor de consultanță și management, astfel:

"Venituri impozabile obținute din România - (1) Veniturile impozabile obținute din România, indiferent dacă veniturile sunt primite în România sau în străinătate, sunt: k) venituri din servicii prestate în România, exclusiv transportul internațional și prestările de servicii accesorii acestui transport."

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei în privința acestei sume.

Conform prevederilor art. 118 alin. (2) Codul fiscal: "Pentru aplicarea prevederilor convenției de evitare a dublei impuneri și a legislației Uniunii Europene, nerezidentul are obligația de a prezenta plătitorului de venit, în momentul realizării venitului, certificatul de rezidență fiscală eliberat de către autoritatea competentă din statul său de rezidență, precum și, după caz, o declarație pe propria răspundere în care se indica îndeplinirea condiției de beneficiar în situația aplicării legislației Uniunii Europene."

Potrivit pct. 13 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal: "(1) Pentru a beneficia de prevederile convenției de evitare a dublei impuneri încheiate între România și statul său de rezidență, precum și de cele ale legislației Uniunii Europene, nerezidentul beneficiar al veniturilor din România trebuie să prezinte certificatul de rezidență fiscală eliberat de autoritatea fiscală din statul respectiv sau alt document eliberat de către o altă autoritate decât cea fiscală, care are atribuții în domeniul certificării rezidenței, conform legislației interne acelui stat."

Instanța de control judiciar constată că recurenta nu a prezentat documentele nominalizate în prevederile normative anterior citate pentru a putea beneficia de convențiile de evitare a dublei impuneri.

Legislația fiscală aplicabilă după data de 1 ianuarie 2016, invocată de recurentă, nu prezintă relevanță, în raport de momentul derulării raporturilor comerciale analizate.

6.2.6. Critica referitoare la impozitul pe veniturile din salarii, în cuantum de 11.512 RON și accesoriile aferente în sumă de 472 RON

În cuprinsul Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.04.2015 și a Deciziei de impunere nr. x/15.04.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, organul de control fiscal, pentru perioada 01.01.2014 - 30.11.2014, a reîncadrat o serie de cheltuieli ca fiind venituri de natură salarială, în sumă totală de 67.421 RON, "pentru încasările din diurnă, folosirea autoturismelor societății, cheltuieli cu bilete de avion pentru deplasări" și, în consecință, a calculat suplimentar impozit pe venituri din salarii în valoare de 11.512 RON și contribuții sociale aferente.

Prima instanță a reținut faptul că orice avantaj primit de salariați de la angajatori, inclusiv folosirea bunurilor din patrimoniul angajatorului ori suportarea unor cheltuieli efectuate în folosul propriu al salariaților este asimilat veniturilor de natură salarială și supus impozitului pe venit. Societatea nu a reușit să probeze căvreuna dintre cheltuielile în discuție ar fi fost efectuate în interesul serviciului.

Recurenta arată că atât organul fiscal cât și prima instanță au aplicat în mod eronat prevederile art. 55 alin. (1) Codul fiscal pentru reîncadrarea ca venituri salariale a diurnelor, în valoare totală de 2.115 RON, diurne acordate angajaților în perioada 01.06.2014-30.11.2014, pentru deplasările între sediile societății.

În ceea ce privește sumele plătite cu titlu de diurnă salariaților W. și X., recurenta arată că acestea au fost achitate în mod corect, în conformitate cu normele legale în vigoare. Pentru valabilitatea acestor plăți, se prevede drept condiție principală ca beneficiarul să fie angajatul societății și să se întocmească documentul aferent respectiv ordinul de deplasare, condiții ce sunt îndeplinite în prezenta cauză.

Înalta Curte nu poate primi susținerea recurentei.

Conform prevederilor art. 55 alin. (1) Codul fiscal: "Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă."

Potrivit alin. (2) al aceluiași articol: "Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică și următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor:

k) orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor în vederea impunerii."

Alin. (3) al articolului în discuție menționează că: "Avantajele, cu excepția celor prevăzute la alin. (4), primite în legătură cu activitate menționată la alin. (1) și (2) includ, însă nu sunt limitate la:

a) utilizarea oricărui bun, inclusiv a unui vehicul de orice tip, din patrimoniul afacerii, în scop personal, cu excepția deplasării pe distanța dus-întors de la domiciliu la locul de muncă;

b) cazare, hrană, îmbrăcăminte, personal pentru munci casnice, precum și alte bunuri sau servicii oferite gratuit sau la un preț mai mic decât prețul pieței; (…)"

În temeiul alin. (4) al articolului în discuție: "Următoarele sume nu sunt incluse în veniturile salariale și nu sunt impozabile, în înțelesul impozitului pe venit: (…)

f) contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul între localitatea în care angajații își au domiciliul și localitatea unde se află locul de muncă al acestora la nivelul unui abonament lunar, pentru situațiile în care nu se asigura locuință sau nu se suportă contravaloarea chiriei, conform legii;

g) indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, primite de salariați, pe perioada delegării și detașării în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului, în limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărârea Guvernului pentru personalul din instituțiile publice, precum și cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare."

Cu privire la tratamentul fiscal al avantajelor, pct. 68, pct. 69, 70, 71, 72, 73, 79 și 85 din Normele metodologice date în aplicarea Titlului III din Codul fiscal prevăd următoarele:

"68 Veniturile din salarii sau considerate asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relații contractuale de muncă, precum și orice sume de natură salarială primite în baza unor legi speciale, indiferent de perioada la care se referă, și care sunt realizate din: [...]

o) alte drepturi sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor" 69. Avantajele în bani și în natură sunt considerate a fi orice foloase primite de salariat de la terți sau ca urmare a prevederilor contractului individual de muncă ori a unei relații contractuale între părți, după caz".

"70 La stabilirea venitului impozabil se au în vedere și avantajele primite de persoana fizică, cum ar fi:

a) folosirea vehiculelor de orice tip din patrimoniul afacerii, în scop personal;

b) acordarea de produse alimentare, îmbrăcăminte, cherestea, lemne de foc, cărbuni, energie electrică, termică și altele;

c) abonamentele la radio și televiziune, pentru mijloacele de transport, abonamentele și costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice;

d) permisele de călătorie pe diverse mijloace de transport;

e) cadourile primite cu diverse ocazii, cu excepția celor menționate la art. 55 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal;

f) contravaloarea folosinței unei locuințe în scop personal și a cheltuielilor conexe de întreținere, cum sunt cele privind consumul de apă, consumul de energie electrică și termică și altele asemenea, cu excepția celor prevăzute în mod expres la art. 55 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal;

g) cazarea și masa acordate în unități proprii de tip hotelier;

h) contravaloarea primelor de asigurare suportate de persoana juridică sau de o altă entitate, pentru angajații proprii, precum și pentru alți beneficiari, cu excepția primelor de asigurare obligatorii potrivit legislației în materie;

i) tichetele cadou acordate potrivit legii, indiferent dacă acestea sunt acordate potrivit destinației și cuantumului prevăzute la art. 55 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal.

71 Avantajele în bani pot fi sumele primite pentru procurarea de bunuri și servicii, precum și sumele acordate pentru distracții sau recreere.

73 Fac excepție veniturile care sunt expres menționate ca fiind neimpozabile, în limitele și în condițiile prevăzute la art. 55 alin. (4) din Codul fiscal. [...]

Instanța de control judiciar apreciază că în mod corect s-a procedat la reîncadrarea cheltuielilor cu diurna în sumă de 2.115 RON ca venituri salariale în contextul în care recurenta nu a aprobat faptul că diurnele au fost acordate pentru deplasări efectuate de salariați în interesul societății.

Numitul W. a primit diurna pentru deplasări la S.C. C. S.A., în localitatea Buftea. Acesta este director financiar la societatea recurentă, precum și salariat al S.C. C. S.A., având funcția de director economic. Recurenta nu a identificat ce deplasări au fost efectuate de persoana în discuție, ce ordine de deplasare au fost întocmite și care au fost motivele pentru care acesta a efectuat deplasări. Este de observat faptul că numitul X. nu este nominalizat în raportul de inspecție fiscală dedus judecății.

Recurenta arată că atât organul fiscal cât și prima instanță au aplicat în mod eronat prevederile art. 55 alin. (1) și (3) lit. a) Codul fiscal pentru reîncadrarea ca venituri salariale a cheltuielilor efectuate pentru folosirea autoturismelor societății, în valoare totală de 63.548 RON, în perioada anterior arătată.

Înalta Curte nu poate primi susținerea recurentei, în contextul în care aceasta nu a probat îndeplinirea cerințelor legale anterior citate.

Recurenta susține că atât organul fiscal cât și prima instanță au aplicat în mod eronat prevederile art. 55 alin. (1) și (3) lit. f) Codul fiscal pentru reîncadrarea ca venituri salariale a cheltuielilor pentru deplasările externe (biletele de avion) în valoare totală de 1.758 RON, acordate angajaților în perioada 01.03.2012 - 31.05.2014.

Înalta Curte nu poate primi susținerea recurentei, deoarece partea nu a dovedit că aceste deplasări au fost efectuate în interesul societății.

6.2.7. Critica referitoare la contribuțiile sociale obligatorii și accesoriile aferente în sumă de 32.737 RON

Recurenta arată că acestea au fost calculate la aceeași bază impozabilă la care a fost stabilit impozitul pe salarii de 11.512 RON.

Instanța de control judiciar apreciază că este nefondată critica recurentei, întrucât, așa cum s-a precizat la pct. 6.2.6 din decizia de față, suma de 11.512 RON este aferentă unor cheltuieli reîncadrate ca venituri salariale.

6.3. În consecință, în raport de argumentele anterior prezentate, Înalta Curte va admite recursul declarat de S.C. A. S.R.L., va casa în parte sentința atacată și, rejudecând, va anula actele contestate și în privința sumei de 22.150 RON, reprezentând TVA aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri. Totodată, instanța de control judiciar va anula recursul formulat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc