ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3718/2023

Ședința publică din data de 30 iunie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

La data de 12.03.2018, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestaților, cerere de chemare în judecată, înregistrată la această instanță, prin care a solicitat:

a. impozitului pe profit suplimentar în valoare totală de 966.157 RON și a accesoriilor aferente, ca urmare a refuzării dreptului de deducere al cheltuielilor în valoare totală de 6.038.475 RON, reprezentând:

(i) impozit pe profit de 658.818 RON, aferent nerecunoașterii cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor necorporale rezultate din contractele pentru accesul in spațiile comerciale A., în valoare de 4.117.610 RON și accesoriile aferente;

(ii) impozit pe profit de 131.960 RON, aferent nerecunoașterii cheltuielilor aferente serviciilor de consultanță logistică primite de la furnizorul B., în valoare de 824.752 RON și accesoriile aferente;

(iii) impozit pe profit de 146.140 RON, aferent nerecunoașterii cheltuielilor aferente serviciilor de consultanță IT primite de la furnizorul C., în valoare de 913.373 RON și accesoriile aferente;

(iv) impozit pe profit de 24.384 RON, aferent nerecunoașterii cheltuielilor cu transportul, diurna și cazarea refacturate de societățile externe care au prestat servicii de consultanță, in valoare de 152.399 RON și accesoriile aferente;

(v) impozit pe profit de 4.855 RON, aferent nerecunoașterii cheltuielilor cu serviciile de medicina muncii, securitatea muncii, cursuri de igienă efectuate de prestatori pentru angajații societăților colaboratoare și refactuarate in valoare de 30.341 RON și accesoriile aferente;

b. TVA-ului de plată stabilită suplimentar în valoare totală de 10.801.196 RON și a accesoriilor aferente, reprezentând:

(i) TVA în valoare de 6.490.898 RON aferentă mărfurilor de origine animală și non- animală degradate calitativ și/sau expirate scoase din gestiune și implicit de la comercializare și accesoriile aferente;

(ii) TVA în valoare de 3.439.180 RON, aferentă achiziției imobilizărilor necorporale prin contractele pentru accesul în spațiile comerciale, ulterior magazine A. și accesoriile aferente;

(iii) TVA în valoare de 226.659 RON aferentă achizițiilor intracomunitare de servicii de consultanță logistică de la furnizorul B. și accesoriile aferente;

(iv) TVA în valoare de 594.419 RON, aferentă achizițiilor intracomunitare de servicii de consultanță IT primite de la furnizorul C. și accesoriile aferente;

(v) TVA în valoare de 35.441 RON, aferenta transportului, diurnei și cazării refacturate de societățile externe care au prestat servicii de consultanță și accesoriile aferente;

(vi) TVA în valoare de 14.559 de RON, aferentă serviciilor de medicina muncii, securitatea muncii, cursuri de igienă efectuate de prestatori pentru angajații societăților colaboratoare și refactuarate și accesoriile aferente;

La data de 13.04.2021, reclamanta a formulat cerere de diminuare a câtimii obiectului acțiunii introductive, în sensul că a solicitat anularea actelor contestate în ceea ce privește suma de 10.791.156 RON cu titlu de TVA suplimentară.

Prin sentința nr. 166 din data de 6 iulie 2022, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea precizată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 294/31.08.2017, Decizia de impunere nr. x/26.01.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/26.01.2017 în privința impozitului pe profit suplimentar în cuantum de 870.948 RON și a accesoriilor în cuantum de 336.918 RON, precum și în privința TVA suplimentară în cuantum de 1.0645.236 RON și a accesoriilor în cuantum de 5.003.943 RON, conform suplimentului la raportul de expertiză întocmit de expert D. și a obligat pârâtele la plata, în mod egal, a sumei de 40.300 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată către reclamantă.

Împotriva sentinței nr. 166 din data de 6 iulie 2022, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ambele recurente invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.1. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat admiterea recursului și casarea în parte a sentinței civile recurate în sensul respingerii acțiunii in totalitate ca neîntemeiata.

Astfel, recurenta a susținut în esență că, sentința civila recurată este în parte lipsită de temei legal, fiind data cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept, art. 488 pct. 8 C. proc. civ., arătând, în ceea ce privește mărfurile expirate, că instanța reține, cu încălcarea prevederilor art. 128 alin. (8) lit. b) coroborate cu cele ale pct. 6 alin. (12) din H.G. nr. 44/2004, ca societatea a probat cu înscrisuri predarea bunurilor expirate către E. și alte firme de salubritate, în baza procedurii de înregistrare pierderi cunoscute.

În acest sens instanța își însușește întocmai concluziile expertului care apreciază ca societatea a probat scoaterea din gestiune a mărfurilor expirate pentru, perioada 2011 - 2015, calculul produselor scoase din gestiune în raport cu cele predate către societățile specializate realizându-se la nivel de kilograme.

Cu privire la mărfurile degradate calitativ și la perisabilități, instanța interpretează în mod greșit prevederile art. 128 alin. (8) lit. c) din Codul fiscal și ale H.G. nr. 831/2004 și își însușește din nou concluziile expertului in sensul ca societatea a dovedit distrugerea bunurilor de origine animală și non-animală calificate ca fiind degradate calitativ, că respectivele bunuri sunt încadrabile în noțiunea de "bunuri distruse" și că societatea a deținut o evidență a gestiunii mărfurilor degradate calitativ.

Referitor la achiziția de imobilizări necorporale rezultate din contractele pentru accesul în spatiile comerciale, ulterior magazine A., instanța reține cu aplicarea greșită a prevederilor art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) Codul fiscal ca aceste cheltuieli efectuate de societate în vederea achiziționării fondurilor de comerț sunt deductibile fiscal, deoarece au fost efectuate în scopul realizării de venituri prin desfășurarea activității specifice a societății.

În acest sens instanța achiesează din nou la concluziile expertului conform cărora societatea operează magazine în toate spațiile pentru care a achitat contravaloarea fondului de comerț, iar din analiza registrelor de vânzări pe magazine a rezultat că aceasta a obținut venituri din activitatea desfășurată în fiecare punct de lucru.

De asemenea, instanța considera în mod greșit ca sunt întrunite cerințele art. 145 și art. 146 Codul fiscal referitoare la exercitarea dreptului de deducere a TVA de către societate, arătând ca sumele plătite de societate reprezintă contrapartida efectivă a unui serviciu care poate fi individualizat, respectiv a serviciului constând în transferul dreptului de acces în spațiul comercial, a vadului comercial și a clientelei, realitatea economică și comercială fiind inerentă contractelor de cesiune încheiate.

În ceea ce privește achiziția de servicii de consultanță logistică de la furnizorul B., instanța achiesează în mod absolut la concluziile expertului în sensul ca în rapoartele de activitate este menționată persoana care a prestat serviciile de consultanță în beneficiul societății, rapoarte care se coroborează cu înscrisurile referitoare la cheltuielile de deplasare, înregistrate în activitatea contabilă a acesteia, astfel încât serviciile prestate au avut legătură cu programul informatic F. utilizat de societate în activitatea de retail, serviciile facturate fiind legate de activitatea comercială derulată de aceasta.

Mai mult, în mod contrar prevederilor Codul fiscal referitoare la deductibilitatea cheltuielilor, instanța consideră ca lipsa unui contract încheiat între părți nu înlătură caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate de societate cu privire la consultanța IT, atât timp cât există o formă contractuală prevăzută de lege ce probează prestarea efectivă a serviciilor.

De asemenea, instanța interpretează în mod greșit dispozițiile art. 145 și art. 146 Codul fiscal și arata ca normele evocate nu condiționează dreptul de deducere a TVA de un contract semnat de părți, ci de emiterea facturilor fiscale.

Cu privire la achiziția de servicii de consultanță IT de la furnizorul C., instanța reține ca între părți a fost încheiat contractul de consultanță din dată de 30.09.2011, că serviciile au fost efectiv prestate și dovedite prin înscrisurile depuse la dosar, și că serviciile erau necesare în considerarea activității desfășurate de societate, cu excepția celor decurgând din majorarea tarifului pe zi de la 400 Euro la 1200 Euro.

În acest sens instanța reține în pofida prevederilor Codul fiscal referitoare la deductibilitatea cheltuielilor ca se observă din obiectul contractului convenit de părți că serviciile au legătură directă cu activitatea de retail desfășurată de societate, prin intermediul lor urmărindu-se analizarea livrărilor de produse, a stocurilor existente, a comenzilor, a promoțiilor existente, identificarea potențialelor riscuri și pericole rezultate din evidențele societății, cu ajutorul serviciilor prestate, și formularea propunerilor de îmbunătățire a activității aceteia și de asigurare a stabilității sale financiare.

Referitor la refacturările primite de societate privind transportul, diurna, cazarea de la societăți externe care au prestat servicii de consultanta, instanța achiesează în mod complet la concluziile greșite al expertului în sensul ca societatea deține facturi emise de prestatori terți direct către aceasta pentru costurile de transport și de cazare, nefiind costuri refacturate de societățile externe, așa cum au reținut organele fiscale.

În ceea ce privește refacturările primite de reclamantă privind servicii de medicina muncii, securitatea muncii, cursuri de igiena și alte servicii, instanța considera în mod contrar prevederilor specifice ale legislației fiscale ca serviciile i-au vizat pe angajații societățile contractante, angajați ce și-au desfășurat activitatea în magazinele A., astfel că respectivele servicii au fost achiziționate în scopul desfășurării activității specifice societății.

Instanța trece foarte ușor peste împrejurarea ca societatea nu deține documentele justificative prevăzute de legea fiscală pentru deductibilitatea cheltuielilor, făcând din nou trimitere la concluziile expertului potrivit cărora simpla existența a facturilor fiscale care face dovada cheltuielilor este suficienta.

Astfel, în urma achiesării in totalitate la opinia expertului si in mod vădit contrar prevederilor legislației fiscale specifice, instanța de fond conchide in sensul ca pentru aceste sume actele administrativ-fiscale sunt nelegale si dispune anularea acestora in parte.

Recurenta critică hotărârea întrucât instanța nu a dezvoltat un raționament logico-juridic propriu bazat pe prevederile legale aplicabile si probele administrate, si-a argumentat hotărârea pronunțată prin însușirea în întregime a susținerilor intimatei si a concluziilor raportului de expertiza, fara a tine cont de apărările și obiecțiunile formulate și fără a arata motivele pentru care acestea au fost înlăturate, pronunțând hotărârea cu încălcarea dispozițiilor fiscale specifice.

Astfel, instanța de fond a pronunțat hotărârea atacata cu încălcarea dispozițiilor art. 128 alin. (1) și alin. (8) lit. b) și lit. c) din Legea nr. 571/2003 în vigoare Începând cu data de 25.10.2010, privind livrarea de bunuri, coroborate cu prevederile pct. 6 alin. (12) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal, ale art. 148 din Legea nr. 571/2003 și pct. 53 alin. (11) și alin. (12) din H.G. nr. 44/2004 pentru perioada 01.01.2013-31.12.2013, precum și ale art. 148 alin. (1) lit. c), art. 148 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 precum și pct. 53 alin. (10) lit. f) din H.G. nr. 44/2004 pentru perioada 01.01.2014-31.08.2015, iar în ceea ce privește TVA prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 din Legea nr. 571/2003 și în ceea ce privește impozitul pe profit prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004.

Recurenta-pârâtă a dezvoltat pe larg în memoriul de recurs criticile formulate, reiterând constatările organelor de inspecție fiscale din actele administrative fiscal contestate pe fond și invocate prin întâmpinare în fața primei instanțe, fără să invoce critici concrete față de considerentele instanței din sentința recurată.

3.2. Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regionala a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad a solicitat casarea in parte a hotărârii atacate, iar în rejudecare respingerea in totalitate a acțiunii de fond si menținerea ca fiind temeince si legale a actelor administrative atacate.

În subsidiar, recurenta a solicitat reducerea cheltuielilor de judecată în condițiile art. 451 C. proc. civ.

Referitor la mărfurile expirate, Curtea retine ca în Cap. IV din Codul fiscal anterior, aplicabil pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2012 în prezenta analiza, "sunt considerate operațiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA livrările de bunuri definite în art. 128 alin. (1) din același act normativ ca fiind - transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar."

În art. 128 alin. (8) lit. b) din Codul fiscal se statuează în sensul ca nu constituie livrare de bunuri "bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum și activele corporale fixe casate, în condițiile stabilite prin norme."

În mod greșit instanța concluzionează faptul că reclamanta a probat cu inscrisuri - tabele, adrese, facturi (...) predarea bunurilor expirate către E. și alte firme de salubritate, în baza procedurii de înregistrare pierderi cunoscute, elaborata la nivelul societății reclamante, fiind incident motivul de recurs stabilit de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta a reluat exhaustiv în memoriul de recurs aspectele de fond, reținute în actele fiscale contestate și invocate în fața instanței de fond, concluzionând că, instanța de fond și-a însușit în mod eronat concluziile Raportului de expertiză întocmit în cauză:

"înscrisurile au făcut obiectul analizei expertizei efecuate în cauza de expert D., concluziile fiind în sensul ca reclamanta a probat scoaterea din gestiune a mărfurilor expirate pentru perioada 2011-2015, calculul produselor scoase din gestiune în raport cu cele predate către societățile specializate realizandu-se la nivel de kilograme", fără a lua în considerare apărările formulate de pârâtă.

În ceea ce privește mărfurile degradate calitativ și al perisabilități, recurenta susține că, în mod paradoxal, deși instanța de fond se raportează la prevederile fiscale în vigoare în perioada verificata, respectiv art. 128 alin. (8) lit. c) din Codul fiscal conform cărora nu constituie livrare de bunuri "perisabilitatile, în limitele prevăzute prin lege și art. 11 din H.G. nr. 831/2004 - care stabilește ca " Pierderile sau scăderile cantitative care depășesc normele de perisabilitate stabilite nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal.", face trimitere la faptul ca " legiuitorul roman prin noile norme fiscale a înlăturat delimitarea inițiala intre bunurile degradate calitativ și perisabilități, sens în care sunt dispozițiile art. 304 alin. (2) lit. a) din noul Codul fiscal.

Deși aceste ultime norme nu sunt aplicabile în seta, în raport cu perioada controlata, ele probează intenție legiuitorului de a transpune în legislația naționala întocmai normele europene cdru incidente în materiea de ajustare TVA.

Raportat la aceste aspecte prima instanța reține în mod contradictoriu și nelegal faptul ca "expertul a constatat dovedirea de către reclamanta a distrugerii bunurilor de origine animala și non-animala calificate ca fiind degradate calitativ, ca respectivele bunuri sunt încadrabile în noțiunea de "bunuri distruse" și ca reclamanta a deținut o evidenta a gestiunii mărfurilor degradate calitativ. Faptul ca pe unele produse reclamanta le-a considerat perisabilități, nu inlatura nelegalitatea constatrilor organelor fiscale referitoare la calificarea bunurilor degradate calitativ ca fiind perisabilități, pentru care s-a stabilit obligația de plata a TVA suplimentara, apreciindu-se ca au fost depășite limitele legale aferente, deoarece în aplicarea prevederilor europene mai sus citate distincția dintre perisabilități și bunuri degradate calitativ nu este relevanta, ambele fiind considerate bunuri distruse."

Recurenta învederează instanței de recurs faptul ca legislația comunitară dă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA, în special modul în care persoanele impozabile urmează să își stabilească acest drept (paragr. 29 din hotărârea dată în cazul C-85/95 John Reisdorf), în speța în perioada verificata pentru bunurile perisabile, reclamanta-intimata trebuia să se încadreze în limitele prevăzute prin lege.

Prin urmare, având in vedere ca limita admisa de perisabilitate a fost depășită, organele de inspecție fiscala au stabilit ca in cazul acestor mărfuri societatea era obligata sa colecteze TVA pentru partea ce a depășit limita de perisabilitate, asa cum se prevede la art. 128 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare pentru perioada 01.01.2011-31.12.2012, respectiv sa ajusteze dreptul de deducere a TVA pentru perioada 2013 în baza art. 148 alin. (2) lit. c) si pentru perioada 01.01.2014-30.06.2015 în baza art. 148 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare.

Reclamanta-intimata a considerat ca aceste mărfuri pentru care au fost calculate perisabilități si a căror valoare a depășit limita admisibila de perisabilitate conform H.G. nr. 831/2004 sunt degradate calitativ si se încadrează in prevederile art. 128 alin. (8) lit. b) si ale pct. 6 alin. (12) din H.G. nr. 44/2004, cu modificările si completările ulterioare, iar celelalte prevederi invocate pentru perioada 2013-2015, astfel incat a considerat ca nu se impune colectarea TVA, respectiv ajustarea dreptului de deducere a TVA, poziție însușită în mod eronat si de către instanța de fond, in timp ce organele de inspecție fiscala au stabilit că pentru mărfurile pentru care societatea a calculat perisabilități, conform H.G. nr. 831/2004 si a căror valoare depășește limita admisibila de perisabilitate aceasta avea obligația:

- pentru perioada 2011-2012 sa colecteze TVA conform prevederilor art. 128 alin. (8) lit. b) și lit. c) din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare, ale art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003, ale art. 137 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare, ale pct. 6 alin. (12) din H.G. nr. 44/2004 cu modificările și completările ulterioare,

- sa ajusteze dreptul de deducere a TVA pentru perioada 2013-31.08.2015 conform art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare, coroborat cu pct. 53 alin. (6) lit. d) din H.G. nr. 44/2004, respectiv art. 148 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare, ale pct. 53 alin. (10) lit. d) si lit. f) din H.G. nr. 44/2004, ale pct. 53 alin. (6) lit. d) din H.G. nr. 44/2004, întrucât nu au fost respectate condițiile.

De asemenea, și în acest caz, recurenta a reiterat pe larg constatările organelor de inspecție fiscal și apărările formulate prin întâmpinare în fața primei instanțe fără să invoce critici concrete față de considerentele instanței din sentința recurată.

În ceea ce privește impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 4.117.610 RON făcute cu amortizarea imobilizărilor necorporale rezultate din contractele pentru accesul în spațiile comerciale devenite ulterior magazine A. si TVA aferentă acestor achiziții în sumă de 3.439.180 RON, instanța de fond reține că "din perspectiva impozitului pe profit, Curtea are în vedere normele cuprinse în art. 19 alin. (1) Codul fiscal, aplicabile în perioada controlata, conform cărora "Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor potrivit normelor de aplicare." dar și cele cuprinse in art. 21 alin. (1) din același act normativ care statuează în sensul ca "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Însă, contrar aprecierii paratelor, cheltuielile efectuate de către reclamanta în vederea achiziționării fondurilor de comerț sunt cheltuieli deductibile fiscal, deoarece au fost efectuate în scopul realizării de venituri prin desfășurarea activității specifice a reclamantei. Dobândirea de către reclamantă prin contractele de cesiune încheiate a dreptului de acces în spatiile aferente, împreuna cu clientela și vadul comercial, a fost realizata în vederea obținerii de beneficii viitoare de către reclamanta."

Recurenta arată că prima instanța a făcut o interpretarea greșita a normelor de drept material aplicabile speței privind imobilizările necorporale de natura elementelor componente ale "fondului de comerț" reprezentând "clientelă și vad comercial".

Acestea nu pot fi elemente identificabile si nici separabile de entitatea vânzătoare deținătoare a întregului fond de comerț, neputând fi evaluate în mod credibil, drept pentru care nu pot fi recunoscute în contabilitate și implicit nici ca și imobilizări necorporale.

În toate situațiile, deținerea spațiilor comerciale este realizată prin încheierea contractelor de locatiune cu proprietarii bunurilor imobiliare, în baza cărora este garantat dreptul de acces și de folosință a spațiilor închiriate în schimbul unei plăți denumită "chirie".

Prin dreptul de folosința a spatiilor comerciale închiriate, reclamantei-intimate care deține calitatea de locatar nu îi este ingradit de niciun fel dreptul de acces/de operare in spațiu si nici la clientela deja formata, respectiv la vadul comercial.

In cazul de fata, avantajul ca un magazin A. inchiriat se afla situat intr-o zona mai populata si ușor accesibila, este taxat prin prețul mai mare al chiriei perceput de proprietarul spațiului.

Și în acest caz, recurenta a reiterat aspectele de fond constatate de organele de inspecție fiscală în actele administrative fiscal contestate și invocate prin întâmpinarea depusă în fața instanței de fond, susținând, prin raportare la dispozițiile legale incidente, că organele de inspecție fiscală în mod legal au considerat cheltuielile privind amortizarea imobilizărilor necorporale in care societatea supusa verificării a cuprins "clientela si vadul comercial" evidențiate cu ajutorul contului 208 "Alte imobilizări necorporale" în suma totala de 4.117.611 RON reprezintă cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal la calculul impozitului pe profit aferent perioadei 2011-2014.

În speță nu este vorba de o cesiune de imobilizări necorporale, întrucât prin achiziția de elemente componente ale fondului de comerț de natura clientelei si a vadului comercial, societatea nu se încadrează in prevederile art. 129 alin. (1) din Codul fiscal, În obiectul contractelor de cesiune nefiind vorba nici de drepturi de autor, brevete, licențe, mărci comerciale si nici de alte drepturi similare.

Recurenta mai susține că, prima instanța arata cu privire la TVA aferentă acestor achiziții în sumă de 3.439.180 RON că " din interpretarea clauzelor contractuale incluse în contractele de cesiune depuse la dosar reține ca aceste convenții au avut ca obiect cesiunea unor bunuri necorporale, anume fondul de comerț, incluzând clientela și vadul comercial. Prin aceleași contracte, cedenții s-au obligat sa nu mai desfășoare activitate economica în spatiile aferente, asigurând dreptul de acces și de exploatare în favoarea reclamantei. În aceste condiții, operațiunile invocate de reclamantă pot fi considerate prestări de servicii (...).

Curtea observa ca sumele plătite de reclamanta reprezintă contrapartida efectiva a unui serviciu care poate fi individualizat, respectiv a serviciului constând în transferul dreptului de acces în spațiul comercial, a vadului comercial și a clientelei, realitatea economica și comerciala fiind inerenta contractelor de cesiune având obiectul arătat.

In speța, o astfel de legătură exista, deoarece prin contractele de cesiune încheiate au fost stabilite prestații reciproce, în condițiile în care cedenții au transmis fondul de comerț, în schimbul prețului primit. Cedenții s-au obligat, totodată, a nu mai folosi respectivele spatii comerciale, în timp ce reclamanta și-a asumat dreptul de exploatare a lor și de valorificare a clientelei și a vadului comercial."

Recurenta învederează instanței de recurs faptul ca instanța de fond a aplicat în mod greșit prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Pentru TVA in suma totala de 3.439.180 RON aferenta imobilizărilor necorporale neidentificabile înregistrate in perioada 01.01.2012-31.08.2015 în valoare totala de 14.329.915 RON in care reclamanta-intimata supusa verificării a cuprins "clientela si vadul comercial" evidențiate in contul 208 "Alte imobilizări necorporale" societatea nu poate justifica dreptul de deducere, fiind încălcate prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, cu modificările si completările ulterioare, coroborat cu faptul ca elementele achiziționate nu îndeplinesc criteriile de recunoaștere ca activ a prețului plătit.

Potrivit acestor prevederi legale citate, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționat de utilizarea bunurilor/serviciilor achiziționate în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile, iar justificarea acestora ca fiind destinate operațiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziționat bunurile/serviciile respective.

A. in calitate de cesionar, a achiziționat elemente componente ale "fondului de comerț", reprezentând "clientela si vad comercial" in baza Contractelor de cesiune a fondului de comerț, încheiate atât cu persoane juridice, cat si cu persoane fizice in calitate de cedent, având ca obiect cesiunea pe o perioada determinata a dreptului de proprietate a fondului de comerț, care "cuprinde doar clientela si vadul comercial (...)" aferente punctelor de lucru in care si-a desfășurat anterior activitatea cedentul, asa cum se menționează în contractele depuse la dosar.

Reclamanta-intimata a precizat că, deși intitulat "fond de comerț", obiectul contractelor avut in vedere de părți viza în mod clar achiziționarea dreptului de acces la locațiile respective, a clientelei și a vadului comercial.

Astfel, din punct de vedere contabil si fiscal, societatea a precizat că achiziția dreptului la acces în spațiile comerciale, respectiv, prețul plătit pentru acesta, a fost înregistrat în contabilitate ca fiind un activ necorporal - imobilizări în contul 208 "Alte imobilizări necorporale", care a fost depreciat pe perioada duratei Contractului de acces, înregistrându-se o cheltuială deductibilă cu amortizarea, specifică acestui tip de imobilizare necorporală, iar din punct de vedere al TVA, s-a considerat achiziția dreptului de acces in spatiile comerciale respective ca fiind un serviciu efectuat in scopul desfășurării de activități economice și s-a dedus TVA aferenta acestor servicii.

Astfel, pentru a beneficia de dreptul de deducere, societatea trebuia sa îndeplinească formalitățile prevăzute de legislația națională, respectiv pe lângă obligația de a deține o factură în conformitate cu detaliile impuse în temeiul legislației comunitare, respectiv formalitățile impuse de legislația națională prevăzuta de dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare:

Referitor la recalificarea data de către S.C. A. achizițiilor efectuate in perioada supusa verificării, de natura fondului de comerț, in sensul ca, deși intitulat "fond de comerț", obiectul contractelor avut in vedere de părți a fost achiziționarea dreptului de acces în locațiile respective, a clientelei și a vadului comercial, aceasta arată ca în decursul activității au fost identificate cazuri în care spațiul comercial era subînchiriat către o altă societate care a agreat retragerea și renunțarea la contractul de închiriere în favoarea A. împreună cu transferul vadului comercial și al clientelei deja existente. Aceasta renunțare la contractul de închiriere, cat si încetarea operațiunilor de retail in favoarea A. s-a efectuat in baza unei remunerații achitate de A. respectivului cedent.

Reclamanta-intimata precizează că prin intermediul acestor contracte, în fapt, cedentul (fie proprietarul spațiului respectiv/fie un alt chiriaș ce activa in acel spațiului comercial) a renunțat la dreptul de a mai desfășura activități de retail in acel spațiu, cedând acest drept Societății.

Astfel, odată cu plata sumei agreate intre părți, S.C. A. dobândește dreptul de exploatare a spațiului respectiv si totodată dreptul de a desfășura activitate de retail in acea locație si de exploatare exclusivă a fondului de comerț deja existent (a vadului comercial și a clientelei deja formate).

Considerentele de mai sus nu rezulta din contractele încheiate și nici din documentele financiar contabile, în reinterpretarea tranzacțiilor data de societate, sumele de bani plătite de A. reprezintă din punct de vedere fiscal, despăgubiri plătite foștilor chirăiși sau subchiriași pentru încetarea anticipata a contractelor incheiate de către aceștia din urma cu proprietarii, sume destinate motivării încetării anticipate si voluntare activității in acele spatii.

Din aceasta perspectiva, in ceea ce privește TVA, sumele de bani acordate cu titlu de despăgubiri pentru încetarea anticipata a contractelor de închiriere respectiv a activității din spatiile respective ar intra sub incidența prevederilor art. 137 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, or in aceasta situație sumele plătite sub redenumirea de drept de acces reprezintă sume stabilite peste preturile negociate prin contractele de inchiriere încheiate intre proprietari si chiriași, care nu si-au îndeplinit obligația contractuala după caz, si care nu intra in baza de impozitare a TVA, reclamanta-intimata neavand nici in aceasta situație dreptul de exercitare a deducerii taxei.

Recurenta a reiterat concluziile orgenelor de inspecție fiscală urmare a analizei actelor justificative prezentate, pentru fiecare tranzacție în parte, susținând că, deținerea unei facturi fiscale care cuprinde informațiile prevăzute ta art. 155 alin. (5) Codul fiscal nu dovedește decât îndeplinirea condițiilor de formă. Pentru verificarea condițiilor de fond privind realitatea datelor înscrise în factură sau destinația achiziției, autoritatea fiscală poate să ceară informații sau documente contabile suplimentare.

Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor de transport (bilete de avion), cazare și cheltuieli de birou în sumă de 152.399 RON, facturate de furnizorii externi de servicii pentru angajații proprii și TVA aferentă în sumă de 35.441 RON, recurenta susține că instanța de fond face o aplicare greșită a prevederilor pct. 27 din H.G. nr. 44/2004 coroborate cu art. 21 alin. (1) lit. e) si art. 137 alin. (2) lit. b) Codul fiscal:" Curtea reține, potrivit raportului de expertiza și anexei nr. 8 ta acesta, ca reclamanta deține facturi emise de prestatori terți direct către reclamanta pentru costurile de transport și de cazare, nefiind costuri refacturate de societăți externe. În egala măsura, expertul a arătat, din analiza documentelor avute în vedere și de organele fiscale ca respectivele costuri cu transportul și cu cazarea au fost facturate reclamantei în mod direct de prestatorii de servicii de transport și de cazare."

Recurenta a reiterat constatările organelor de inspecție fiscală cu privire la deducerea de către societate a cheltuielilor in suma de 152.399 RON, reprezentând cheltuieli de transport (bilete de avion), cazare si cheltuieli de birou (abonamente telefonice, rechizite, utilități, ale birourilor din Polonia ale consultanților), care au fost refacturate de societăți externe care au prestat servicii de consultanta pentru A., astfel cum ele sunt menționate în Raportul de inspecție fiscală și actele de procedură depuse în fața instanței de fond fără să invoce critici concrete față de considerentele instanței din sentința recurată.

Recurenta a concluzionat că societatea nu a prezentat documente, respectiv bilete de avion, ordine de deplasare, facturi pentru justificarea cazării, decont pentru cheltuieli de transport cu justificarea combustibilului prin care să justifice cheltuielile și nu justifică deductibilitatea cheltuielilor cu transportul persoanelor nesalariate si refacturate de prestatori cu documente conform contractelor încheiate și nu se suporta drepturile legale ale acestor consultanți.

În ceea ce privește TVA, întrucât facturile nu au fost insotite de deconturi de deplasare din care sa reiasă scopul deplasării, locul deplasării, distantele parcurse, rezulta că nu sunt realizate in scopul operațiunilor sale taxabile, aceste achiziții vizează operațiunile taxabile ale societăților partenere si nicidecum ale beneficiarului serviciilor de consultanta A..

În ceea ce privește impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 30.341 RON cu cheltuieli cu medicina muncii facturate de colaboratori pentru angajații proprii și TVA în sumă de 14.559 RON, recurenta a susținut că instanța de fond face o aplicare greșită a prevederilor pct. 18 alin. (8) din H.G. nr. 44/2004 coroborate cu art. 21 alin. (1) lit. b) si art. 37 alin. (2) lit. b) Codul fiscal.

Instanța a reținut că, "...pentru respectivele servicii au fost încheiate contracte, serviciile au fost efectiv prestate, i-au vizat pe angajații societății contractante cu drept de operare în magazinele reclamantei și în folosul reclamantei."

În fapt, S.C. A. a înregistrat cheltuieli in valoare de 30.341 RON reprezentând refacturarea unor servicii de medicina muncii, securitatea muncii, cursuri de igiena si alte servicii efectuate de prestatori pentru angajații societăților colaboratoare (G. S.R.L., H. S.R.L. si I. S.R.L.) care au refacturat aceste costuri societății contestatare.

Întrucât, serviciile refacturate, înscrise în facturile menționate sunt suportate potrivit prevederilor din contractuale încheiate, de către A., deși nu au legătura cu salariații proprii ai acesteia, ci cu salariații altor societăți, organele de inspecție fiscală au considerat ca acestea nu au fost efectuate in scopul realizării de venituri impozabile, ci pentru uzul altor persoane, pentru alte scopuri decât desfășurarea activității sale economice.

Ca urmare, cheltuielile înregistrate de societate în valoare totala de 30.341 RON sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal la calculul profitului impozabil, nefiind efectuate in scopul realizării de venituri, fiind astfel încălcate prevederile art. 19 alin. (1) si art. 21 alin. (1) si alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

În ceea ce privește TVA aferentă cheltuielilor reprezentând servicii de medicina muncii, securitatea muncii, cursuri de igiena si alte servicii efectuate de prestatori pentru angajații societăților colaboratoare și suportate de către A. deși nu au legătura cu salariații proprii ai acesteia, ci cu salariații altor societăți, organele de inspecție fiscală au considerat ca acestea au fost efectuate in mod gratuit, pentru uzul altor persoane, pentru alte scopuri decât desfășurarea activității sale economice.

Și în acest caz recurenta a reiterat constatările organelor de inspecție fiscal din actele administrative fiscal contestate și invocate prin întâmpinare în fața instanței de fond, fără să invoce critici concrete față de considerentele instanței din sentința recurată.

4 Apărările formulate în cauză

Intimata reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor ca fiind nefondate și menținerea sentinței recurate ca fiind legală și temeniciă.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 12 decembrie 2022, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 28 iunie 2023, în ședință publică, cu citarea părților.

Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate, pentru următoarele considerente:

6.1. Situația de fapt

În perioada 28.09.2015 - 22.12.2016, societata reclamantă a fost supusă unei inspecții fiscale parțiale având ca obiect verificarea impozitului pe profit pentru perioada 01.01.2011-31.12.2014 și a taxei pe valoare adăugată ("TVA") pentru perioada 01.01.2011-31.08.2015, finalizată cu emiterea Raportului de inspecție fiscală nr. x/26.01.2017 și Decizia de impunere nr. x/26.01.2017, prin care au stabilit obligații fiscale suplimentare de plată în sarcina societății, la care se adaugă accesoriile aferente, respectiv: TVA stabilită în plus în cuantum de 6.480.858 RON pentru scoaterea din gestiune și implicit de la comercializare către consumatori a bunurilor de origine animală și non-animală degradate calitativ și/sau expirate; impozit pe profit de 658.818 RON pentru achiziție imobilizări necorporale rezultate din contractele pentru accesul în spațiile comerciale, ulterior magazine A., baza suplimentară stabilită fiind în valoare de 4.117.610 RON, iar TVA suplimentară de 3.439.180 RON; pentru achiziția de servicii de consultanță logistică de la furnizorul B., baza suplimentară stabilită fiind de 824.752 RON, impozitul pe profit suplimentar de 131.960 RON, TVA suplimentară de 226.659 RON; pentru achiziția de servicii de consultanță IT de la furnizorul C., baza suplimentară stabilită a fiind de 913.373 RON, impozitul pe profit de 146.140 RON și TVA suplimentară de 594.419 RON; pentru refacturările primite de A. privind transportul, diurna, cazarea de la societăți externe care au prestat servicii de consultanță, baza suplimentară stabilită fiind de 152.399 RON, impozitul pe profit 24.384 RON, iar TVA suplimentară de 35441 RON; pentru refacturările primite de A. privind servicii de medicina muncii, securitatea muncii, cursuri de igienă și alte servicii efectuate de prestatori pentru angajații societăților colaboratoare, baza suplimentară stabilită fiind de 30.341 RON, impozitul pe profit de 4.855 RON, iar TVA suplimentară de 14559 RON.

Contestația administrativă fiscală formulată de reclamantă a fost respinsă prin Decizia nr. 294/31.08.2017 emisă de ANAF-DGSC.

La data de 12.03.2018, reclamanta S.C. A. S.R.L. s-a adresat instanței de contencios administrativ și fiscal a Curții de Apel București solicitând în contradictoriu cu pârâtele AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ-DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE TIMIȘOARA, ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE ARAD și AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚILOR efectuarea unui control de legalitate asupa Deciziei de soluționare a contestației nr. 294/31.08.2017, a Deciziei de impunere nr. x/26.01.2017, respectiv a Raportului de inspecție fiscală nr. x/26.01.2017, cu consecința anulării parțiale a acestora cu privire la obligațiile fiscale suplimentare în valoare totală de 11.767.353 RON, precum și a accesoriilor aferente, respectiv:

a. impozitului pe profit suplimentar în valoare totală de 966.157 RON și a accesoriilor aferente, ca urmare a refuzării dreptului de deducere al cheltuielilor în valoare totală de 6.038.475 RON, reprezentând: impozit pe profit de 658.818 RON, aferent nerecunoașterii cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor necorporale rezultate din contractele pentru accesul in spațiile comerciale A., în valoare de 4.117.610 RON și accesoriile aferente; impozit pe profit de 131.960 RON, aferent nerecunoașterii cheltuielilor aferente serviciilor de consultanță logistică primite de la furnizorul B., în valoare de 824.752 RON și accesoriile aferente; impozit pe profit de 146.140 RON, aferent nerecunoașterii cheltuielilor aferente serviciilor de consultanță IT primite de la furnizorul C., în valoare de 913.373 RON și accesoriile aferente; impozit pe profit de 24.384 RON, aferent nerecunoașterii cheltuielilor cu transportul, diurna și cazarea refacturate de societățile externe care au prestat servicii de consultanță, in valoare de 152.399 RON și accesoriile aferente; impozit pe profit de 4.855 RON, aferent nerecunoașterii cheltuielilor cu serviciile de medicina muncii, securitatea muncii, cursuri de igienă efectuate de prestatori pentru angajații societăților colaboratoare și refactuarate in valoare de 30.341 RON și accesoriile aferente;

b. TVA-ului de plată stabilită suplimentar în valoare totală de 10.801.196 RON și a accesoriilor aferente, reprezentând: TVA în valoare de 6.490.898 RON aferentă mărfurilor de origine animală și non- animală degradate calitativ și/sau expirate scoase din gestiune și implicit de la comercializare și accesoriile aferente; TVA în valoare de 3.439.180 RON, aferentă achiziției imobilizărilor necorporale prin contractele pentru accesul în spațiile comerciale, ulterior magazine A. și accesoriile aferente; TVA în valoare de 226.659 lei» aferentă achizițiilor intracomunitare de servicii de consultanță logistică de la furnizorul B. și accesoriile aferente; TVA în valoare de 594.419 RON, aferentă achizițiilor intracomunitare de servicii de consultanță IT primite de la furnizorul C. și accesoriile aferente; TVA în valoare de 35.441 RON, aferenta transportului, diurnei și cazării refacturate de societățile externe care au prestat servicii de consultanță și accesoriile aferente; TVA în valoare de 14.559 de RON, aferentă serviciilor de medicina muncii, securitatea muncii, cursuri de igienă efectuate de prestatori pentru angajații societăților colaboratoare și refactuarate și accesoriile aferente;

Instanța de fond a admis în parte acțiunea precizată și a anulat în parte Decizia de soluționare nr. 294/31.08.2017, Decizia de impunere nr. x/26.01.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/26.01.2017 în privința impozitului pe profit suplimentar în cuantum de 870.948 RON și a accesoriilor în cuantum de 336.918 RON, precum și în privința TVA suplimentară în cuantum de 10.645.236 RON și a accesoriilor în cuantum de 5.003.943 RON, conform suplimentului la raportul de expertiză întocmit de expert D. și, în temeiul art. 453 alin. (1) și (2), art. 455 C. proc. civ., constatând culpa procesuală a pârâtelor, le-a obligat pe acestea din urmă la plata, în mod egal, a sumei de 40.300 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată către reclamantă, cheltuieli reprezentate de taxa judiciară de timbru de 300 de RON, onorariu de expert în cuantum de 10.000 de RON și onorariul de avocat în cuantum de 30.000 de RON, ultimele două sume acordate în limitele pretențiilor admise reclamantei și pe baza documentelor justificative depuse (factura fiscală x din 21.12.2017, extrasul de cont din 17.01.2018, Ordinul de plată din 09.06.2022, Ordinul de plată din 30.05.2019 și Ordinul de plată din 17.06.2021).

6.2. Analiza cazurilor de casare

Înalta Curte constată, ca situație premisă comună ambelor recursuri, că recurentele invocă cazul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., sesizând aplicarea și interpretarea greșită a normelor de drept material, criticile vizând în esență aceleași categorii de sume de au făcut obiectul controlului de legalitate și soluția instanței asupra legalității impunerii în mod punctual, astfel încât instanța de control judiciar va face analiza criticilor celor două recurente în mod unitar.

Astfel, ambele recurente au criticat soluția instanței, invocând aplicarea și interpretarea greșită a dispozițiilor art. 128 alin. (8) lit. b) din Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 6 alin. (12) din H.G. nr. 44/2004, referitor la obligațiile fiscale aferente stabilite pentru mărfurile expirate, susținând că în mod greșit instanța concluzionează faptul că reclamanta a probat cu inscrisuri - tabele, adrese, facturi (...) predarea bunurilor expirate către E. și alte firme de salubritate, în baza procedurii de înregistrare pierderi cunoscute, elaborata la nivelul societății reclamante.

Prin decizia de impunere contestată, menținută prin decizia de soluționare a contestației, s-a constatat că reclamanta a înregistrat în cadrul activității sale, în perioada 01.01.2011-31.08.2015, cheltuieli cu scăderea din gestiune a mărfurilor denumite "pierderi cunoscute", constând în cheltuieli cu mărfuri perisate, expirate, aferente mărfurilor comercializate în magazine și scoase din gestiune, cum ar fi: mărfuri de origine animală, produse derivate din lapte, legume fructe, produse de panificație etc.

Organele de inspecție fiscală au constatat că ponderea în pierderile cu aceste mărfuri o reprezintă mărfurile de origine animală (carne, mezeluri, lactate, brânzeturi, ouă), iar în cadrul mărfurilor de origine non-animală o pondere importantă o au legumele și fructele, împreună reprezentând 85% din totalul cheltuielilor cu aceste mărfuri.

În ceea ce privește tratamentul fiscal din perspectiva TVA al acestor mărfuri, organele de inspecție fiscală au stabilit că mărfurile expirate, atât cele de origine animală, cât și cele de origine non-animală, se pot încadra în categoria mărfurilor degradate calitativ, reținând întrunite cele trei condiții obligatorii pentru ca scoaterea acestora din gestiune să nu fie asimilată cu o livrare de bunuri (pentru perioada 01.01.2021-31.12.2012), respectiv de a nu se impune ajustarea dreptului de deducere inițială a TVA (pentru perioada 01.01.2013-31.08.2015).

Cu toate acestea, s-a observat că în cazul mărfurilor de origine animală, pentru care legislația impune distrugerea acestor mărfuri prin societăți specializate, nu a fost îndeplinită integral una din condiții, respectiv dovada scoaterii din circuitul economic, deoarece nu a fost predată la E. întreaga marfă, fiind stabilită TVA suplimentară pentru valoarea mărfii expirate ce nu a fost predată firmei specializate în cuantum de 1.437.291 RON.

Potrivit art. 128 alin. (8) lit. b) din Codul fiscal anterior, aplicabil pentru perioada 01.01.2011-31.12.2012, în prezenta cauză, nu constituie livrare de bunuri "bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum și activele corporale fixe casate, în condițiile stabilite prin norme", iar potrivit pct. 6 alin. (12) din H.G. nr. 44/2004, "în sensul art. 128 alin. (8) lit. b) din Codul fiscal, nu se consideră livrare de bunuri cu plată bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, dacă sunt îndeplinite în mod cumulativ următoarele condiții: a) bunurile nu sunt imputabile; b) degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente. Sunt incluse în această categorie și produsele accizabile pentru care autoritatea competentă a emis decizie de aprobare a distrugerii în cadrul antrepozitului fiscal; c) se face dovada că bunurile au fost distruse".

Pentru perioadele ulterioare datei de 31.12.2012, sunt aplicabile normele cuprinse în pct. 53 alin. (11) lit. a) din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora "Potrivit prevederilor art. 148 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal nu se fac ajustări ale taxei deductibile:a) în cazul bunurilor de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valori