ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1653/2023

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 4 martie 2022 pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor, Ministerul Muncii și Solidarității Sociale și Ministerul Sănătății, anularea următoarelor prevederi cuprinse în acte administrative cu caracter normativ, astfel: • prevederile Anexei 6 din Ordinul nr. 611/2019, conform cărora: "facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 138 1 , art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 220 3 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de salariații detașați"; • prevederile Anexei 6 din Ordinul nr. 2165/2019, conform cărora: "facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 138 1 , art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 220 3 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de salariații detașați"; • prevederile Anexei 6 din Ordinul nr. 3063/2019, conform cărora: "facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României."

Hotărârile instanței de fond Prin încheierea din 03 mai 2022, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Ministerul Muncii și Solidarității Sociale față de petitul 2 al acțiunii, reținând că în litigiile civile calitatea procesuală pasivă se verifică per ansamblu și nu în raport de fiecare petit în parte, constatând că acest minister este unul din emitenții actelor administrative atacate, având astfel calitate procesuală pasivă. De asemenea, față de excepția de inadmisibilitate fundamentată pe împrejurarea că nu se indică interesul și dreptul vătămat de existența ordinelor atacate, invocată de pârâtul Ministerul Finanțelor, instanța de fond a apreciat că, practic, pe această cale se invocă lipsa de interes și lipsa calității procesuale active în formularea cererii de chemare în judecată și ca atare, a recalificat aspectele invocate ca fiind excepția lipsei de interes și excepția lipsei calității procesual active, pe care le-a unit cu fondul cauzei, apreciind că analiza acestora presupune analiza acelorași probe ca și pentru fondul litigiului. Prin sentința nr. 140 din 19 mai 2022, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității acțiunii, respectiv excepția lipsei de interes și a calității procesual active, invocate de pârâtul Ministerul Finanțelor; A respins cererea de chemare în judecată formulată de S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor, Ministerul Sănătății și Ministerul Muncii și Solidarității Sociale (M.M.S.S.), ca nefondată.

Calea de atac exercitată în cauză 3.1. Împotriva sentinței nr. 140 din 19 mai 2022 pronunțate de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a formulat recurs principal recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată. În motivarea recursului, recurenta a reiterat pe larg aspectele invocate în cererea de chemare în judecată, situația de fapt, justificarea interesului și vătămarea, motivele de nelegalitate invocate în primul ciclu procesual, iar în privința soluției primei instanță a susținut că prima instanță a dată o interpretare trunchiată a dispozițiilor legale aplicabile în cazul detașării, acesta fiind reglementată diferit în Codul muncii și Legea nr. 16/2016 privind detașarea transnațională, cu modificările și completările ulterioare. Astfel, detașarea prevăzută de Codul muncii (art. 45 - 47 din Codul muncii) presupune schimbarea locului muncii la un alt angajator, acesta din urmă având obligația de a acorda drepturile cuvenite salariatului detașat. Însă, sunt situații în care obligația de a achita drepturile salariatului detașat revine angajatorului care a dispus detașarea, astfel că într-o astfel de situație sarcinile fiscale revin angajatorului care a dispus detașarea (art. 47 alin. (4) din Codul muncii). Mai departe, recurenta face trimitere la detașarea transnațională prevăzută de, art. 2 alin. (1) lit. c) și art. 5 alin. (2) din Legea nr. 16/2017, arătând că, în aceste situații, focalizarea se realizează la angajatorul care a dispus detașarea transnațională, întrucât nu se schimbă angajatorul și nu se suspendă raporturile de muncă. Or, facilitatea acordată în sensul legii fiscale nu este condiționată de toate aceste particularități ale detașării (prevăzută de Codul muncii și Legea nr. 16/2017) această condiționare fiind instituită prin prevederile care depășesc limitele ordonate prim actul normativ primar, contrar art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată. Soluția primei instanțe nu face altceva decât să consolideze și să încurajeze încălcarea statului de drept, contrar valorilor fundamentale ale Uniunii, consacrate în articolul 2 din Tratatul privind Uniunea Europeană. Or, puterea judecătorească este creată ca parte a cadrului constituțional al statelor democratice supuse principiilor statului de drept. A. a fost văduvită de dreptul de a fi beneficiara unui stat de drept, prima instanță acționând cu nesocotirea principiilor privind tehnica legislativă, aspect ce duce la o scădere a încrederii justițiabilului în actul de justiție. 3.2. Împotriva aceleiași sentințe și a încheierii de amânare a pronunțării din 13.05.2022 a formulat recurs incident recurentul-pârât Ministerul Finanțelor, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului incident și respingerea acțiunii ca inadmisibile, respectiv lipsită de interes și promovată de o persoană fără calitate procesuală activă. În motivarea recursului, arată că a invocat inadmisibilitatea acțiunii motivat de împrejurarea că reclamanta nu a indicat în concret nici interesul și nici vătămarea produsă prin ordinele comune atacate. Pentru a justifica interesul și vătămarea, singura motivare conținută la pct. II din acțiune s-a referit la menționarea existenței dosarului nr. x/2022, însă menționarea strict a finalității urmărite de reclamantă, aceea de anulare a unor părți din ordinele comune, nu poate avea consecința urmărită de reclamantă, fiind inadmisibilă. Consideră că, practic, instanța a suplinit lipsa de motivare a reclamantei, cu propria motivare, pentru a justifica interesul și calitatea procesuală activă. Chiar dacă prima instanță a apreciat că această apărare se califică drept excepția lipsei de interes și a lipsei calității procesuale active, consideră că excepțiile trebuiau admise, întrucât verificarea stării de fapt fiscale pentru care se pot aplica sau nu facilitățile din speță, se efectuează de către inspectorii fiscali în baza prerogativelor conferite prin lege.

Apărările formulate în recurs 4.1. Recurentul-pârât Ministerul Finanțelor a formulat întâmpinare la recursul principal, prin care solicită respingerea recursului, ca nefondat, susținând în esență că în mod temeinic și legal a statuat prima instanță că textel legale din Codul fiscal recunosc facilitățile fiscale în discuție pentru veniturile realizate de persoanele fizice din salarii și asimilate salariilor, acordate de angajatorii care îndeplinesc în mod cumulativ condițiile expres reglementate, adică sume care se plătesc de către angajatori unei persoane angajate, cu titlu de saalrii sau venituri asimilate salariilor. 4.2. Intimatul-pârât Ministerul Muncii și Solidarității Sociale a formulat întâmpinare la recursul recurentei-reclamante, prin care solicită respingerea recursului și menținerea ca legală a sentinței recurate. 4.3. Intimatul-pârât Ministerul Sănătății a formulat întâmpinare la recursul recurentei-reclamante, prin care solicită respingerea recursului, având în vedere că prevederile Anexei 6 din Ordinul nr. 611/2019, a căror anulare se solicită, nu sunt în sfera de reglementare a Ministerului Sănătății.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 12 septembrie 2022, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 8 martie 2023, în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. 6.1. Situația de fapt Reclamanta S.C. A. S.R.L s-a adresat la data de 04.03.2022 instanței de contencios administrativ și fiscal a Curții de Apel Cluj solicitând, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor, Ministerul Muncii și Solidarității Sociale și Ministerul Sănătății efectuarea unui control de legalitate parțial asupra următoarelor prevederi cuprinse în acte administrative cu caracter normativ, astfel: prevederilor Anexei 6 din Ordinul nr. 611/2019 care prevăd că "facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5,art. 138*1, art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 220*3 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de salariații detașați"; prevederilor Anexei 6 din Ordinul nr. 2165/2019 care prevăd că facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5,art. 138*1, art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 220*3 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor realizate de salariații detașați" și prevederilor Anexei 6 din Ordinul nr. 3063/2019 care prevăd că "Facilitățile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detașate în afara României.", cu consecința anulării parțiale a acestora. Instanța de fond a respins excepțiile inadmisibilității acțiunii, lipsei de interes și calității procesuale active invocate de Ministerul Finanțelor, iar pe fond a respins acțiunea ca neîntemeiată, reținând în esență că prevederile cuprinse în ordine nu modifică, nu adaugă la prevederile legale cuprinse în Codul fiscal, ci doar clarifică modul în care se aplică aceste prevederi legale salariaților detașați în țară sau în străinătate având în vedere si dispozițiile din Codul Muncii ce reglementează regimul juridic al detasării. Totodată aceste prevederi legale asigura aplicarea concordantă a dispozițiilor cuprinse în Codul. Fiscal și în convențiile privind evitarea dublei impuneri, în acord cu dispozițiile art. 1 alin. (3) din Codul fiscal. 6.2. Analiza cazurilor de casare Înalta Curte constată cu titlu prealabil că ambele recurente, atât reclamanta în recursul principal, cât și intimatul Ministerul Finanțelor, în recursul incident, au invocat cazul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă criticând soluția primei instanțe exclusiv din perspectiva modului de soluționare a excepțiilor invocate de aceasta, critici care vor fi analizate cu prioritate având în vedere eventualul efect peremtoriu al soluționării acestora. De asemenea, deși recurenta a criticat foormal și încheierea din data de 13.05.2022 de amânare a pronunțării, motivele de recurs nu privesc această încheiere ci soluția pronunțată asupra excepțiilor prin dispozitivul sentinței. Recurenta-pârâtă a susținut că deși a invocat inadmisibilitatea acțiunii motivat de împrejurarea că reclamanta nu a indicat în concret nici interesul și nici vătămarea produsă prin ordinele comune atacate, având în vedere că singura motivare conținută la pct. II din acțiune s-a referit la menționarea existenței dosarului nr. x/2022, practic instanța a suplinit lipsa de motivare a reclamantei, cu propria motivare, pentru a justifica interesul și calitatea procesuală activă. Instanța de control juduciar reamintește că, inadmisibilitatea acțiunii în contencios administrativ se analizează fie din perspectiva naturii juridice a actului juridic contestat, dacă nu este un act administrativ, fie a lipsei posibilității legale de a supune analizei pe fond instanței de contencios administrativ legalitatea unui act administrativ, fie pentru neîndeplinirea procedurii administrative prealabile, dacă este obligatorie potrivit legii. Instanța de fond a calificat această excepție, având în vedere că "de plano" orice persoană se poate adresa instanței de contencios administrativ pentru a supune controlului de legalitate un act administrativ cu caracter normativ sau individual, dacă justifică un interes și dacă actul în cauză este vătămător în drepturile și interesele sale legitime. Din perspectiva îndeplinirii celor două condiții de fond a acțiunii în contencios administrativ, a interesului legitim privat și a calității procesuale pasive urmare a existenței unei vătămări a drepturilor și intereselor legitime a unei persoane, în condițiile în care pe baza dispozițiilor a căror anulare se solicită în speță, se constată că, în sarcina reclamantei au fost stabilite obligații fiscale suplimentare prin decizia de impunere anexată cererii de chemare în judecată, obligații fiscale suplimentare care au fost contestate în fața instanței de contencios administrativ și fiscal, formând obiectul dosarului aflat pe rolul Tribunalului Cluj cu nr. x/2022, litigiu nesoluționat definitiv, în mod evident reclamantul justifica un interes legitm privat. În ipoteza unui succes al acestui demers judiciar cu consecința anulării celor trei ordine cu reglementare care vizează direct temeiul stabilirii obligațiilor fiscale, reclamantei i s-ar naște o nouă cale prin care ar pune în discuție legalitatea actului de impunere, iar în condițiile în care aceste dispoziții cu caracter normativ au stat la baza emiterii unor acte de impunere prin care i s-au stabilit obligații fiscale, reclamanta prin cererea de chemare în judecată susținând argumente de nelegalitate a acestora, există invocată în cauză și o vătămare, prin urmare, se justifică legitimarea procesuală pasivă. Este nerelevant în cauză că verificarea stării de fapt fiscale pentru care se pot aplica sau nu facilitățile din speță se efectuează de către inspectorii fiscali în baza prerogativelor conferite prin lege, întrucât ce se pune în discuție este tocmai legalitatea actelor administrative cu caracter normativ avute în vedere de inspectorii fiscali la emiterea deciziei de impunere. Prin urmare, singurele critici ale recurentei sunt neîntemeiate, recursul incident fiind astfel nefondat. Referitor la recursul principal declarat de recurenta reclamantă, aceasta critică soluția pe fond, din perspectiva interpretării și aplicării a normelor de drept material, arătând în primul rând că, prima instanță a dată o interpretare trunchiată a dispozițiilor legale aplicabile în cazul detașării, acesta fiind reglementată diferit în Codul muncii. Astfel, susține recurenta, detașarea prevăzută de Codul muncii (art. 45 - 47 din Codul muncii) presupune schimbarea locului muncii la un alt angajator, acesta din urmă având obligația de a acorda drepturile cuvenite salariatului detașat. Însă, sunt situații în care obligația de a achita drepturile salariatului detașat revine angajatorului care a dispus detașarea, astfel că într-o astfel de situație sarcinile fiscale revin angajatorului care a dispus detașarea (art. 47 alin. (4) din Codul muncii). Înalta Curte reține cu titlu prealabil că instanța de fond a analizat legalitatea dispozițiilor din actele administrative cu caracter normativ atacate verificând conformitatea cu norma legală în organizarea executării căreia au fost emise, conform art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000, verificarea legalității unui act de reglementare infralegală privind concordanța acestuia cu actul normativ cu forță juridică superioară în temeiul căruia a fost emis și nu corelarea cu alte acte cu caracter normativ ce ar fi incidente. Din acest punct de vedere, se constată că prima instanță a verificat concordanța dispozițiilor cu caracter fiscal supuse controlului din cele trei ordine, cu dispozițiile fiscale aplicabile respectiv prevederile art. 60 pc. 5, art. 138 1 , art. 154 alin. (1) lit. r), art. 220 3 alin. (2) Codul fiscal, reținând că nu încalcă dispoziția legală primară respectiv dispozițiile legale ce reglementează aceste facilități fiscale, nu modifică sau adaugă la acestea, ci doar asigură aplicarea lor potrivit intenției legiuitorului, făcând o analiză pe larg și exhaustiv a acestor prevederi din legislația primară. A mai reținut instanța în acest sens că, excluderea aplicării facilităților fiscale salariaților detașati, respectiv persoanelor fizice care sunt detașate în afara României, prin prevederile cuprinse în anexa 6 din Ordinele comune atacate în cauză, respectiv Ordinele comune 611/2019, 2165/2019, 3063/2019, nu modifică sau adaugă la prevederile legale mai sus expuse cuprinse în Codul fiscal, întrucât toate textele de lege cuprinse în Codul fiscal și care reglementează facilitățile fiscale în discuție recunosc aceste facilități fiscale pentru veniturile realizate de persoane fizice din salarii și asimilate salariilor, acordate de către angajatorii care îndeplinesc în mod cumulativ condițiile expres reglementate de textele de lege mai sus redate. Condiția esențială pentru acordarea acestor facilități fiscale este ca acești angajatori să plătească unor persoane fizice salarii sau venituri asimilate salariilor în baza unui contract individual de muncă/sau a altei forme legale de angajare, pentru care se acordă aceste facilități fiscale. Această analiză a concordanței actului de reglementare infralegală cu actul de reglementare primară nu a fost contestată de recurentă prin declarația de recurs, aceasta criticând necorelarea cu dispozițiile Codului muncii, (art. 45 - 47) care presupune schimbarea locului muncii la un alt angajator, acesta din urmă având obligația de a acorda drepturile cuvenite salariatului detașat, cu mențiunea că sunt situații în care obligația de a achita drepturile salariatului detașat revine angajatorului care a dispus detașarea, astfel că într-o astfel de situație sarcinile fiscale revin angajatorului care a dispus detașarea (art. 47 alin. (4) din Codul muncii). Însă, instanța de fond a reținut în mod corect că în cazul salariaților detașati, angajatorii de la care se realizazează detasarea nu plătesc aceste sume asupra cărora se aplică facilitățile fiscale întrucât potrivit prevederilor relevante din Codul Muncii, art. 47, art. 52 alin. (1) lit. d), în) cazul detașării, contractul de muncă este suspendat, iar drepturile salariale sunt achitate de angajatorul la care se realizează detașarea, astfel încât, în condițiile în care angajatorul de la care se realizează detașarea nu plătește salariatului detasat salarii sau venituri asimilate salariilor, nici nu poate beneficia de facilitățile fiscale în discuție. Prin urmare, în mod judicios s-a apreciat că prevederile cuprinse în ordine nu modifică, nu adaugă la prevederile legale cuprinse în Codul fiscal, ci doar clarifică modul în care se aplică aceste prevederi legale salariaților detașați în țară sau în străinătate, în corelare cu dispozițiile din Codul Muncii ce reglementează regimul juridic al detasării. Mai departe, recurenta face trimitere la detașarea transnațională trimițând la definițiile prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. c) și art. 5 alin. (2) din Legea nr. 16/2017, arătând că, în aceste situații, care s-ar încadra pe excepția prevăzută de art. 47 alin. (4) din Codul muncii, focalizarea se realizează la angajatorul care a dispus detașarea transnațională, întrucât nu se schimbă angajatorul și nu se suspendă raporturile de muncă. Înalta Curte constată că, deși detașarea transfrontalieră derogă de la regimul juridic al detașării prevăzut de dreptul muncii, întrucât, astfel cum susține recurenta, nu se schimbă angajatorul și nu se suspendă raporturile de muncă, fiind o instituție autonomă, din punct de vedere fiscal, tratamentul este același. Pentru drepturile cuvenite salariaților detașați în străinătate se aplică legislația europeană în materie, respectiv pentru impozitul pe venit, dispozițiile acordurilor de evitare a dublei impuneri la care România este parte, iar pentru contribuțiile sociale Regulamentul (CE) nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială, astfel încât facilitățile fiscale în discuție nu se pot acorda pentru plata drepturilor cuvenite salariaților pe durata detașării în străinătate, situație în care sunt aplicabile prevederile convențiilor de evitare a dublei impuneri. Contrar susținerilor recurentei, soluția primei instanțe nu contravine valorilor fundamentale ale Uniunii, consacrate în articolul 2 din Tratatul privind Uniunea Europeană, dimpotrivă, asigura aplicarea concordantă a dispozițiilor cuprinse în Codul. Fiscal și în convențiile privind evitarea dublei impuneri .

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul principal declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 140 din 19 mai 2022, pronunțate de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. De asemenea, în baza aceloași considerente și temeiuri de drept, Înalta Curte va respinge recursul incident declarat de recurentul-pârât Ministerul Finanțelor împotriva aceleiași sentințe, ca nefondat.