ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1142/2022

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea astfel cum a fost formulată și completată, reclamanta A. S.R.L. a solicitat anularea Deciziei nr. 607/8.12.2018, a Deciziei de impunere nr. xnr. 229/5.09.2018 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/5.09.2018.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 95 din 18 octombrie 2019, a respins, ca neîntemeiată, acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond reclamanta A. S.R.L. a declarat recurs. Recursul este întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. După prezentarea situației de fapt, în motivarea recursului se arată că întreaga argumentație faptică și juridică a actelor de control pornește de la o premisă absolut eronată, determinând organul fiscal să reconsidere indemnizația de detașare transnațională ca fiind un venit de natură salarială suspus impozitării. Legea 344/2006 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale s-a aflat în vigoare până la intrarea în vigoare a Legii 16/2017, respectiv 20 mai 2017, când aceasta a transpus Directiva 96/71/CE și Directiva 2014/67/CE. Organul de control nu a făcut delimitarea situației de fapt de la data modificării legislației, analizând activitatea din anul 2015, raportat la Legea 16/2017. Prin Legea 16/2017 se clarifică faptul că indemnizația specifică detașării este acordată în scopul compensării inconvenientelor cauzate salariatului prin îndepărtarea sa din mediul obișnuit suplimentar. Legea 16/2017 introduce o serie de măsuri și mecanisme de control aplicabile pe teritoriul României în cazul detașării salariaților, inclusiv măsuri de cooperare internațională. În acest sens Inspecția Muncii este desemnată ca autoritate competentă care are și atribuții de birou de legătură cu autoritățile din celelalte state membre. În opinia recurentei, obligațiile fiscale stabilite suplimentar de organul fiscal se întemeiază pe interpretarea eronată și chiar arbitrară a stării de fapt, dată de inspectorii fiscali, în sensul că salariații societății contestatoare nu au fost delegați/detașați în afara țării pentru a presta servicii. Dispozițiile Codului Muncii reglementează strict raporturile de muncă între salariat și angajator și nu se substituie dispozițiilor de natură fiscală, astfel că ele nu pot constitui temei pentru stabilirea unor obligații fiscale suplimentare în sarcina angajatorului, cu atât mai mult cu cât organul fiscal aplică propria interpretare a situației de fapt. Obligațiile fiscale sunt reglementate în exclusivitate de Codul fiscal și de legile complementare fiscale, care se aplică situației juridice rezultate din actele și documentele prezentate inspectorilor fiscali, în timp ce reinterpretarea raportului juridic dintre contestatoare și salariați este de competența exclusivă a Inspecției Muncii, iar organul fiscal și-a depășit atribuțiile legale . În motivarea Deciziei se precizează modul de lucru al societății, respectiv acordarea salariului în România, conform statelor de plată întocmite, sume pentru care societatea a constituit, a declarat și virat la bugetul general consolidat al statului, obligații de natură salarială, precum și sumele acordate cu titlu de diurne, de 50 dolari/zi, în funcție de numărul de zile lucrate . În mod eronat emitenta Deciziei a concluzionat faptul că, cazarea salariaților a fost asigurată de partenerii externi (alin. (2) fila x) în condițiile în care în alin. (5) fila x același organ constată: "În timpul controlului societatea a prezentat patru contracte de închiriere pentru închirierea unor imobile..." Dovada plății acestor cazări rezultă din facturile emise de proprietari și achitate de societate, sume ce se regăsesc în contul 625. De altfel, din nici un contract extern nu rezultă faptul că partenerii suportă aceste cheltuieli. Potrivit dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 16/2017 indemnizația specifică detașării transnaționale este definită ca fiind " indemnizația destinată să asigure protecția socială a salariaților acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detașare, care constau în îndepărtarea salariatului de mediul său obișnuit". Așadar, scopul acestei indemnizații constă în compensarea inconvenientelor cauzate de detașare, care constau în îndepărtarea salariatului de mediul său obișnuit. Indemnizația de detașare transnațională constituie un drept al salariaților detașați transnațional, în interes de serviciu, într-un stat membru U.E. Aceasta are o valoare clară, stabilită în mod expres de lege și se acordă pe zi calendaristică. Se mai susține că indemnizația de detașare transnațională se acordă în baza prevederilor Legii nr. 16/2017, nu ale H.G. nr. 518/1995 (modificată de H.G. nr. 582/2015), aceasta din urmă stabilind doar nivelul legal în baza căruia se calculează plafonul impozabil prevăzut de art. 76 alin. (2) lit. k) pct. II din Legea nr. 227/2015 - Codul fiscal. De asemenea, H.G. nr. 518/1995 definește indemnizația cuvenită personalului trimis în străinătate ca fiind o sumă în valută acordată în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum și a costului transportului în interiorul localității în care își desfășoară activitatea. În raport cu domeniul de reglementare, regimul detașării, prevederile Legii 344/2006 sunt speciale față de cele ale H.G. nr. 518/1995. În consecință, prevederile Legii 344/2006 se aplică cu prioritate, motiv pentru care diurna nu va fi destinată să acopere cheltuielile cu masa sau transportul salariaților în interiorul localității. Aceste cheltuieli se vor deconta separat de indemnizația de detașare . Regimul fiscal al cheltuielilor de masă și transport va fi abordat prin prisma Codul fiscal și a Normelor de aplicare, potrivit cărora: "indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, primite de salariați, pe perioada delegării și detașării în altă localitate, în țară sau străinătate, în interesul serviciului în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituțiile publice, precum și cele pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare nu sunt considerate venituri salariale sau asimilate salariilor în vederea impunerii." În aceste condiții, recalificarea indemnizațiilor de detașare transnațională ca fiind venituri de natură salarială impozabilă și impozitarea lor în totalitate, fără verificarea respectării plafonului legal, constituie o vădită nelegalitate a actului administrativ fiscal, împrejurare ce atrage anularea actului. Un alt viciu al actelor administrativ fiscale se referă la modalitatea de stabilire a bazei impozabile și de calcul a debitului fiscal. Astfel cum s-a arătat, organul fiscal s-a limitat doar la un simplu calcul matematic pentru determinarea globală a bazei impozabile, prin însumarea tuturor cheltuielilor suportate de societate, fără să țină cont de natura acestora. Practic, această modalitate de calcul și de stabilire a bazei de impunere este nelegală, întrucât conduce la majorarea artificială a bazei de impunere și la majorarea nelegală a cuantumul obligațiilor fiscale stabilite în sarcina societății. Stabilirea globală a contribuțiilor sociale individuale în mod evident nu poate permite efectuarea unei analize de legalitate din partea instanței, pentru a verifica dacă au fost respectate prevederile imperative în materie fiscală. Modalitatea de calcul este categoric defectuoasă și prin prisma faptului că organul fiscal nu a defalcat pentru fiecare salariat în parte contribuțiile datorate și nici indemnizațiile de detașare transnațională plătite fiecărui angajat. Practic au preluat toate sumele înregistrate în contabilitate, contul 625 "Cheltuieli cu deplasări, detașări și transferări", le-au reîncadrat ca fiind venituri nete și au calculat sumele care constituie în prezent debitul fiscal, fără însă a se avea în vedere faptul că nu toți salariații au fost delegați/detasați. În opinia recurentei, obligațiile fiscale sunt reglementate în exclusivitate de Codul fiscal și de legile complementare fiscale, care se aplică situației juridice rezultate din actele și documentele prezentate inspectorilor fiscali, în timp ce reinterpretarea raportului juridic dintre contestatoare și salariați este de competența exclusivă a Inspecției Muncii, iar organul fiscal și-a depășit atribuțiile legale. În susținerea recursului sunt indicate și redate texte de lege incidente pricinii și practică judiciară.

Apărările formulate în cauză Intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatului, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. În ceea ce privește dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocate ca temei al cererii de recurs, Înalta Curte constată că, deși este invocat, acest motiv de recurs nu este însoțit de argumentele prin care să se demonstreze în care dintre ipotezele reglementate de textul legal mai sus menționat s-ar încadra critica de nelegalitate. Potrivit art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ., cererea de recurs va cuprinde, alături de celelalte mențiuni prevăzute cu caracter imperativ, și motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul și dezvoltarea lor sau, după caz, mențiunea ca motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat. Prin textul art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., legiuitorul a reglementat mai multe ipoteze de nelegalitate, de natură să atragă casarea unei hotărâri judecătorești, însă simpla invocare a acestui articol nu este de natură a conduce la concluzia că cerința imperativă a dispozițiilor art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ. a fost îndeplinită în cauză de către recurenta-reclamantă. Pentru a conduce la casarea hotărârii atacate pe acest motiv de critică, recursul nu se poate limita la o simplă indicare "de formă" a textului art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., cerința legală a "dezvoltării motivelor" implicând determinarea criticilor punctuale și indicarea pretinselor greșeli de judecată săvârșite de instanță, cerință nerespectată de către recurent cu ocazia invocării acestui prim motiv de recurs, ceea ce conferă susținerilor recurentului doar o aparență de motivare, însă nu reprezintă un argument suficient pentru a provoca o analiză de legalitate a hotărârii recurate pe acest motiv de recurs. Prin urmare, sancțiunea prevăzută de normele procedurale în vigoare, pentru lipsa oricăreia dintre mențiunile la care se referă art. 486 alin. (1) lit. a) și c), este nulitatea, astfel cum prevăd dispozițiilor art. 488 alin. (3) teza întâi C. proc. civ. Astfel, Înalta Curte va admite excepția nulității recursului și, pe cale de consecință, va anula recursul din perspectiva motivului de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., în raport cu dispozițiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ. În ceea ce privește cel de-al doilea motiv de recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că din actele și lucrările dosarului rezultă că în baza Raportului de inspecție fiscală nr. xnr. 229/5.9.2018, emis de către organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Mureș, prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. xnr. 229/5.09.2018 s-au stabilit în sarcina recurentei obligații fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 3.101.375 RON, compusă din impozitul pe veniturile din salarii și asimilate salariilor în sumă de 713.430 RON; contribuția de asigurări sociale datorată de angajator în sumă de 721.151 RON; contribuția individuală de asigurări sociale în sumă de 877.881 RON; contribuția de asigurări sociale pentru accidente de muncă și boli profesionale în sumă de 9.357 RON; contribuția de asigurări pentru somaj datorată de angajator în sumă de 22.821 RON; contribuția individuală de asigurări pentru șomaj în sumă de 22.821 RON; contribuția angajatorului la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale în sumă de 11.411 RON, contribuția de asigurări sociale de sănătate datorată de angajator în sumă de 237.341 RON; contribuția individuală de asigurări sociale de sănătate în sumă de 410.488 RON; contribuția de asigurări pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice și fizice în sumă de 38.796 RON și contribuția asiguratorie pentru muncă datorată de angajator în sumă de 35.878 RON. Contestația administrativă a recurentei-reclamante a fost respinsă prin Decizia nr. 607/8.12.2018, organul fiscal având în vedere că în perioada 1.07.2015-30.06.2018 a acordat salariaților care prestează servicii pe teritoriul Ungariei diurne externe în cuantum total de 3.134.169 RON, înregistrate în evidența contabilă în contul 625 "Cheltuieli cu deplasări, detașări și transferuri. S-a reținut că personalul angajat a fost încadrat cu salariul minim pe economie din România, iar activitatea desfășurată a fost în mod exclusiv în afara României. Potrivit organului fiscal, detașarea salariaților de la o societate din România la o societate dintr-o țară din Uniunea Europeană se face cu respectarea prevederilor Directivei 96/71/CE, astfel încât salariul acordat lucrătorului detașat trebuie să fie la nivelul salariului minim aferent țării unde a fost detașat, iar sumele de bani acordate angajaților cu titlu de diurnă reprezintă în fapt avantaje de natură salarială. S-a apreciat că sumele acordate angajaților cu titlu de diurne externe în perioada 1.7.2015 - 30.6.2018 sunt asimilate cu veniturile de natură salarială, motiv pentru care societatea datorează la bugetul general consolidat al statului impozit pe veniturile din salarii și contribuțiile aferente salariilor. Indemnizația specifică detașării transnaționale fiind apreciată legal ca făcând parte din salariul minim nu intră în categoria "indemnizație și orice alte sume de aceeași natură, primite de salariați, pe perioada delegării și detașării în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului", care are în vedere sume care în baza regimului oferit de normele care le reglementează nu sunt privite drepturi salariale, ci compensații pentru cheltuielile și inconvenientele ivite în cursul delegării sau detașării în interesul serviciului. În atare condiții, organul fiscal a aplicat corect art. 55 alin. (4) lit. g) din Codul fiscal din 2003, art. 76 alin. (4) lit. k) din Codul fiscal din 2015, deoarece sumele plătite în cauză nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizații de detașare. Din starea de fapt reținută a rezultat că recurenta-reclamantă a achitat angajaților săi detașați în străinătate, venituri de natură salarială, calificându-le în mod nelegal, sub denumirea de diurnă, pentru a evita calcularea și plata impozitului pe venituri din salarii și respectiv, a contribuțiilor se asigurări sociale aferente perioadei 1.7.2015 - 30.6.2018. În raport cu cele reținute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite excepția nulității și va anula recursul, din perspectiva motivului de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocată din oficiu, și va respinge recursul, din perspectiva motivului de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ca nefondat.