Dosar nr. 6324/62/2017 — ÎCCJ — Recalificarea de către organul fiscal a plăților făcute de o societate către salariații săi cu titlu de diurnă, în funcție de realitatea economică a acestora, ca fiind venituri salariale

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Târgu Mureș – Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 12 iunie 2019, sub nr. 142/43/2019, reclamanta „A” SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș și Agenția Națională de Administrare Fiscală, anularea în tot a Deciziei de soluționare a contestației nr. 155/17.04.2019, emisă de A.N.A.F. și a Deciziei de impunere nr. F-MS 226 din 31.08.2018 emisă de D.G.R.P.F. Brașov - A.J.F.P. Mureș, în baza Raportului de Inspecție Fiscală nr. F-MS 221/31.08.2018, exonerarea reclamantei de plata creanței fiscale în valoare de 4.957.631 lei, reprezentând obligații fiscale suplimentare, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 111 din 6 noiembrie 2019, pronunțată de Curtea de Apel Târgu Mureș – Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a respins cererea formulată de reclamantul „A” SRL în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș și Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 111 din 6 noiembrie 2019, pronunțate de Curtea de Apel Târgu Mureș – Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a formulat cerere de recurs reclamanta „A” SRL, criticând hotărârea pentru nelegalitate din perspectiva dispozițiilor art.488 alin.1 pct.6 și 8 Cod procedură civilă. Recurenta-reclamantă a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, anularea în tot a Deciziei de soluționare a contestației nr.155/17.04.2019, emisă de ANAF și a Deciziei de impunere nr.F-MS 226/31.08.2018 emisă de DGRFP Brașov – AJFP Mureș în baza Raportului de Inspecție Fiscală nr.F-MS 221/31.08.2018, exonerarea reclamantei de plata creanței fiscal în valoare de 4.957.631 lei și obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată. În dezvoltarea motivelor de recurs invocate au fost formulate următoarele critici: 1. În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 6 C.proc.civ. se arată că în cauză prima instanță își eșafodează hotărârea pe unele argumente contradictorii și pe raționamente care se contrazic, aceste motive/argumente contradictorii fiind rezultatul unor încălcări și aplicări greșite și arbitrare a textelor de lege de către judecătorul fondului. 1.1 În considerentele sentinței recurate, judecătorul fondului arată că este nefondată apărarea recurentei conform căreia organul fiscal nu avea competența de a realiza controlul fiscal, prin raportare la prevederile art. 11 alin. 3 lit. a din Regulamentul CE. nr. 888/2004, întrucât în speță ar fi aplicabile art. 12 alin. 1 din același Regulament. Pentru a ajunge la această concluzie judecătorul fondului reține că reclamanta își desfășoară activitatea în România, iar salariații sunt angajați mai întâi în această țară și trimiși la lucru în străinătate (fila 14, ultimul paragraf al sentinței), împrejurare ce atrage aplicabilitatea dispozițiilor art. 12 alin. 1 din Regulament. Ulterior, judecătorul își schimbă opinia și într-o manieră total opusă primei argumentări, arată că angajații recurentei nu își desfășurau în mod obișnuit activitatea în România, aceștia își desfășurau activitatea, în mod obișnuit în Franța, acolo fiind locul normal al muncii. În condițiile în care prima instanță, în urma administrării probelor, a statuat că angajații recurentei nu își desfășurau în mod obișnuit activitatea în România și că locul de muncă al acestora obișnuit în Franța, trebuia să dea eficiență apărărilor recurentei întemeiate pe prevederile art. 11 alin. 3 lit. a din Regulamentul CE. nr. 883/2004, potrivit cărora persoana care desfășoară o activitate salariată sau independentă într-un stat membru se supune legislației statui membru respectiv. Această interpretare au avut-o și organele de control din Franța, care au reținut în mod întemeiat faptul că „în absența eliberării formularului Al, pentru salariații care se regăsesc în situația de pluriactivitate, lucrătorii țin de regimul francez de securitate socială..." (fila 3 din Adresa de Observații LP 2C151 144 2302 7 din 10.07.2019). De asemenea, în același act se arată la fila 11 pct. II lit. A că „atunci când condițiile referitoare la detașare nu sunt îndeplinite, salariatul trebuie să fie supus regimului francez de protecție socială pentru orice risc (...)". 1.2 Un alt argument contradictoriu exprimat de judecătorul fondului se referă la interpretarea discreționară a prevederilor art. art. 76 al. 2 lit. k pct. II din Legea 227/2015. Cu privire la acest text de lege prima instanță arătă, într-o primă fază, că în principiu apărările reclamantului sunt pertinente, deoarece potrivit art. 76 al. 2 lit. k pct. II din legea 227/2015, sunt asimilate salariilor doar indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură... Reclamantul a plătit salariaților o sumă medie de 50 de euro pe zi, inferioară plafonului legal de impozitare (paragraful 3 și 4 fila 15 din sentință). Iar ulterior, aceeași instanță reține că „totuși, reclamantul nu poate solicita să i se aplice aceste prevederi legale de scutire de la plata contribuțiilor sociale și a impozitului, diurna externă plătită acestora, în realitate are caracterul unui drept salarial mascat sub denumirea de diurnă și care trebuie reconsiderat astfel potrivit art. 6, 12 al. 1, 14 și 15 din codul de procedură fiscală" (paragraful 5 fila 15 din sentință). Așadar, prima instanță, pe de o parte, reține că apărările recurentei sunt pertinente, iar ulterior arată că recurenta nu poate beneficia de prevederile legale de scutire întrucât diurna externă are caracterul unui drept salarial mascat, deși nu aduce niciun argument în susținerea acestei afirmații. Instanța s-a rezumat doar la a arăta faptul că organul fiscal era îndreptățit să procedeze la recalificarea plăților făcute de reclamant cu titlu de diurnă în funcție de realitatea economică a acestora, și anume parte a salariului plătit angajatului. 2. Referitor la motivul de casare prev. de art. 488 alin. 1 pct. 8 C.proc.civ arată că instanța de fond a încălcat următoarele norme de drept material: disp. art. 1 pct. 1, art. 46 alin.2 art.73 alin.2 din Legea 207/2015, disp.art.11 alin.1 și alin.13, art.76 alin.2 lit.K pct.II și art.139 alin.1 lit. j) pct. II rap, la art. 142 lit. g) din Legea nr. 227/2015, prevederile Legii nr. 16/2017, art. 11 alin. 3 lit. a) din Regulamentul CE. nr. 883/2004. Într-o primă critică arată că în mod eronat prima instanță a apreciat că actul administrativ fiscal este motivat în drept și în fapt în condițiile în care organul fiscal de control reține ca pretinsă deficiență fiscală faptul că societatea recurentă a plătit sume de bani angajaților săi cu titlu de diurnă, pentru perioada iulie 2015-decembrie 2017, sume de bani care în opinia organului fiscal sunt supuse impozitării și stabilirii contribuțiilor sociale, fără a prezenta elemente pentru determinarea stării de fapt și nici nu conferă în mod concret temeiul de drept pentru stabilirea unor debite fiscale suplimentare în sarcina recurentei. Potrivit disp. art. 46 alin. 2 din Legea nr. 207/2015, printre altele, actul administrativ fiscal trebuie să cuprindă motivele de fapt și temeiul de drept. Din lecturarea deciziei de impunere acestea nu conferă o descriere detaliată a împrejurărilor care a determinat organul fiscal să stabilească obligații fiscale suplimentare în sarcina recurentei. Prima instanță în mod greșit a apreciat că organul fiscal a detaliat situația de fapt și a arătat temeiurile de drept care au determinat-o să procedeze la recalificarea sumelor plătite și la reîntregirea fondului de salarii, întrucât argumentele referitoare la îndeplinirea cerinței motivării actului fiscal nu respectă exigențele dispozițiilor art. 46 alin. 2 rap. la art.73 alin.2 din Legea nr.207/2015 și nici a dispozițiilor art.11 alin.1 C. fiscal. Prin cea de-a doua critică, recurenta contestă competența organului fiscal de a proceda la reinterpretarea stării de fapt, în sensul că inspectorii fiscali nu pot stabili dacă societatea recurentă a respectat sau nu condițiile detașării transnaționale reglementate de Lega nr. 16/2017, această atribuție îi revine exclusiv I.T.M., fiind o chestiune ce ține de legislația muncii. În acest sens, prima instanță a încălcat disp. art. 7 alin. 1 din Legea nr. 16/2017, precum și ale H.G. nr. 337/2017 potrivit cărora în scopul identificării situațiilor de detașare transnațională și pentru a preveni abuzurile și eludările dispozițiilor prezentei legi, Inspecția Muncii, prin inspectoratele teritoriale de muncă, realizează o evaluare de ansamblu a tuturor elementelor faptice care caracterizează o detașare transnațională. Organul fiscal avea atribuția verificării doar sub aspect fiscal, în sensul că indemnizația specifică detașării transnaționale respectă sau nu condițiile impuse de disp. art. art. 76 alin. 2 lit. k) pct. II și art. 139 alin. 1 lit. j) pct, II rap. la art. 142 lit. g) din Legea nr.227/2015. Celelalte aspecte ce sunt exclusiv de dreptul muncii respectiv durata detașării transnaționale, condițiile desfășurării acesteia, plata salariului minim, desfășurarea activității în România sau în Franța, etc. tin exclusiv de competența I.T.M.-ului, acesta fiind organul căruia îi revenea stabilirea corectă a acestor elemente specifice legislației muncii. Doar ulterior, clarificării acestor chestiuni prealabile, organul fiscal putea să stabilească eventuale obligații fiscale suplimentare în funcție de deficiențele constatate de inspectorii I.T.M. Intimata invocă în apărarea sa prevederile art. 11 alin. 1 Cod fiscal, potrivit cărora „la stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/ activității". Aceste prevederi nu pot fi aplicate în speța de față în condițiile în care la data efectuării controlului, cât și la data emiterii actelor contestate nu era reglementată procedura reîncadrării operațiunii/activității, întrucât nu era emis Ordinul Președintelui ANAP pentru stabilirea procedurii de reîncadrare, astfel cum cereau dispozițiileart. 11 alin.13 C.fisc. Ordinul nr. 3.201/20.12.2018 depus de intimată la dosarul cauzei la termenul de judecată din data de 16.10.2019, a intrat în vigoare abia la data de 23.01.2019, nefiind astfel în vigoare la data efectuării controlului. Totodată acest ordin nu reglementează procedura de reîncadrare a unei operațiuni/activități, ci stabilește procedura de regularizare a obligațiilor de plată, ceea ce constituie o etapă ulterioară reîncadrării. Așadar actul normativ nestabilind în concret procedura de aplicare a art. 11 alin. 1 C.fiscal, această procedură rămâne în continuare neaplicabilă, ceea ce înlătură dreptul organului fiscal de a proceda în mod legal la reinterpretarea sau reîncadrarea unor tranzacții, în speță a detașării transnaționale. În cadrul acestei critici, recurenta a mai invocat lipsa de competență a organului fiscal român în efectuarea controlului fiscal și în stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare, conform dispozițiilor art. 11 alin. 3 lit. a din Regulamentul CE. nr. 883/2004. Recurenta desfășoară activități specifice detașării transnaționale, astfel se pune problema cărui stat i se achită pretinsele obligații fiscale aferente drepturilor salariale. Societățile de acest tip, care desfășoară activități transnaționale, au posibilitatea de a dobândi certificatul Al, document ce dovedește exclusiv menținerea titularului acestuia la sistemul de securitate socială din statul de trimitere (în speță desfășurarea de activități profesionale pe teritoriul altui stat). Documentul portabil Al se eliberează de către Casa Națională de Pensii Publice în aplicarea prevederilor Regulamentului (CE) nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială și cele ale Regulamentului (CE) nr. 987/2009 al Parlamentului European și al Consiliului din 16 septembrie 2009, regulamente care se aplică în relația dintre statele membre UE și Spațiul Economic European (SEE). Conform art. 11 alin. (3) lit. a) din Regulamentului (CE) nr. 883/2004, persoana care desfășoară o activitate salariată sau independentă într-un stat membru se supune legislației din statul membru respectiv. Așadar, în lipsa certificatului Al, regula este că recurenta datorează contribuții sociale în statul în care prestează activitate, în speță Franța. În atare condiții, organul fiscal român a exercitat inspecția fiscală cu depășirea competenței în materie, cu încălcarea prevederilor Regulamentului CE nr. 883/2004 (fiind obligatoriu pentru toate statele membru U.E.), neavând dreptul de a stabili obligații fiscale suplimentare în cazul activității de detașare transnațională desfășurate de recurentă. Această concluzie este însușită și de organele de control din statul francez care au efectuat un control la societatea recurentă și au constatat că „în absența eliberării formularului Al, pentru salariații care se regăsesc în situația de pluriactivitate, lucrătorii țin de regimul francez de securitate socială..." (fila 3 din Adresa de Observații LP 2C151 144 2302 7 din 10.07.2019). De asemenea, în același act se arată la fila 11 pct. II lit. A că „atunci când condițiile referitoare la detașare nu sunt îndeplinite, salariatul trebuie să fie supus regimului francez de protecție socială pentru orice risc...". Așadar, organului fiscal francez îi revenea competența pentru verificarea condițiilor detașării transnaționale și stabilirea debitelor fiscale suplimentare, conform art. 11 alin. 3 lit. a din regulamentul anterior evocat. Prin cea de-a treia critică s-a invocat greșita aplicare a dispozițiilor art. 76 alin. 4 lit. h) rap. la art. 76 alin. 2 lit.k) pct. II din Legea nr. 227/2015 și art. 139 alin. 1 lit. j) pct.II rap. la art. 142 lit. g) din Legea nr. 227/2015, potrivit cărora indemnizațiile specifice detașării transnaționale sunt sctutite de la plata impozitului și a contribuțiilor sociale, în limita a 2,5 ori nivelul stabilit pentru indemnizația de delegare/detașare a personalului din instituțiile publice. Prin urmare, atribuția organului fiscal și implicit a instanței de judecată era aceea de a verifica plafonul diurnei, dacă respectă limita de 87,5 euro/zi/salariat, în caz contrar să supună impozitării partea din indemnizație care depășește plafonul stabilit de actul normativ însă, instanța a încălcat aceste dispoziții fiscale, apreciind într-un mod arbitrar și fără nicio dovadă în acest sens, că aceste indemnizații specifice detașării transnaționale sunt, în realitate, drepturi salariale mascate. Deși recurenta a utilizat aceste instituții conform scopului prevăzut de Legea nr. 16/20017, respectând toate condițiile detașării transnaționale, judecătorul fondului fără a avea un temei real și judicios a apreciat că aceste indemnizații acordate salariaților constituie un salariu mascat. Se impune remarca faptului că indemnizația de detașare transnațională este parte a salariului minim, un venit asimilat salariului, însă nu este supus impozitării și plății contribuțiilor sociale. Din punct de vedere juridic este foarte importantă distincția dintre salariu și indemnizația specifică detașării transnaționale, existând o diferență esențială, ce are implicații și sub aspect fiscal. Astfel, salariul este contraprestația angajatorului pentru munca depusă de angajat, având un caracter remuneratoriu, în timp ce indemnizația detașării transnaționale nu are un caracter remuneratoriu, ci are rolul de a compensa inconvenientele cauzate de detașare, care constau în îndepărtarea salariatului de mediul său obișnuita disp. art. 2 alin. 1 lit. h din Legea nr. 16/2017J (deci are un caracter compensatoriu). Așadar, scopul acestei indemnizații constă în compensarea inconvenientelor cauzate de detașarea transnațională, care constau în îndepărtarea salariatului din mediul său obișnuit, împrejurare ce încadrează această sumă de bani în categoria veniturilor scutite de la plata impozitului și a contribuțiilor sociale. În concluzie, susține că recalificarea indemnizațiilor de detașare transnațională ca fiind venituri de natură salarială mascate, fără să existe o dovadă în acest sens constituie o vădită încălcare a prevederilor anterior indicate. Prin cea de-a patra critică s-a susținut că instanța de fond a aplicat greșit următoarele norme: art. 12 alin. 1 din Regulamentul CE. nr. 883/2004 și art. 45 Codul Muncii. În ceea ce privește aplicarea greșită a normei prev. de art. 12 alin. 1 din Regulamentul CE. nr. 883/2004, reiterează susținerile anterioare conform cărora, în condițiile în care instanța a reținut că în speță nu sunt îndeplinite condițiile delegării, detașării transnaționale sau a detașării, întrucât locul obișnuit de muncă al angajaților reclamantului a fost în Franța, și nu în România, la sediul angajatorului (paragraful penultim fila 16) atunci nu pot fi aplicate disp. art. 12 alin. 1 din regulament, fiind aplicabile prevederile art. 11 alin. 3 lit. a din Regulament potrivit cărora „persoana care desfășoară o activitate salariată sau independentă într-un stat membru se supune legislației din statul membru. respectiv''. Aplicarea greșită a normei de drept material vizează și art. 45 din Codul Muncii, atunci când instanța precizează că detașarea transnațională „are caracteristicile detașării reglementată de art. 45", întrucât detașarea transnațională se încadrează la art. 43 Codul muncii și nu este reglementată de art. 45. C.Muncii. Din punct de vedere al efectelor juridice există deosebiri importante, astfel: detașarea reglementată de Codul Muncii presupune suspendarea raportului de muncă dintre salariat și angajator, ceea ce nu este cazul în situația detașării transnaționale, unde angajatorul achită în continuare drepturile salariale angajatului detașat transnațional. Așadar, referirea instanței la art. 45 C.Muncii și compararea detașării transnaționale cu detașarea, în sensul că detașarea presupune schimbarea temporară a locului de muncă la un alt angajator, este nelegală. În concluzie, având în vedere, toate considerentele mai sus exprimate, solicită admiterea recursului formulat, concomitent cu obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată conf. art. 453 alin. 1 C.proc.civ.

Apărările formulate în recurs 4.1 Intimata-pârâtă DGRFP – AJFP Mureș a formulat întâmpinare la recurs, prin care a solicitat respingerea recursului, apreciind că sentința recurată este temeinică și legală, fiind dată cu corecta aplicare și interpretare a normelor de drept material, motivele de recurs fiind neîntemeiate, reprezentând în realitate o reiterare a aspectelor invocate în fața instanței de fond. În motivare, formulează următoarele apărări: In susținerea caii de atac, reclamanta-recurenta nu aduce argumente de natura sa conducă la casarea hotărârii primei instanțe, aceasta mărginandu-se să reitereze argumentele invocate in fata instanței de fond. Cu privire la solicitarea ce vizează anularea actelor administrative supuse criticii arată că, prin Adresa nr. 2757/22.02.2017, emisa de ITM Mureș si înregistrata la AJFP Mureș - Inspecție fiscala sub nr. 448/23.02. 2017, s-a solicitat efectuarea unei inspecții fiscale la societatea „A” SRL, întrucât aceasta „a detașat transnațional salariați in spațiul comunitar". Din verificările efectuate asupra informațiilor obținute din documentele puse la dispoziție de către contribuabil, precum si din baza de date gestionata de ANAF, au rezultat următoarele: Reclamanta „A” SRL a desfășurat activitate de contractare, pe baze temporare, a personalului, cu parteneri externi (utilizatori) din Franța, in cazul cărora urmare unei interpretări neconforme cu legislația specifică in domeniul muncii, nu si-a onorat obligațiile fiscale legale fata de bugetul general consolidat al statului. Astfel, contribuabilul verificat a încheiat cu parteneri externi din Franța (utilizatori) Contracte cadru de punere la dispoziție, care conțin informații cu caracter general. Ulterior, Contractele cadru se perfectează, fiind încheiate Contracte de punere la dispoziție a angajatului temporar si se înregistrează Contractele individuale de munca pe perioada determinată sau nedeterminată, acestea conținând printre altele si: locul executării misiunii (exclusiv pe teritoriu! Franței), durata muncii (8 ore/zi), salariul de baza brut lunar (impozitat in România), cuantumul diurnei pentru deplasare acordata, precum si condițiile de decontare a transportului la si de la locul desfășurării misiunii, etc. In acest scop societatea a angajat în România personal pentru domeniile solicitate (metalurgie - muncitor necalificat). De menționat că personalul trimis în străinătate nu a desfășurat activitate în România în calitate de angajat al societății „A” SRL, acesta fiind trimis pentru prestarea de serviciu solicitata, în Franța, imediat după momentul angajării. Reclamanta-recurenta considera în mod eronat ca punerea la dispoziție a personalului pentru perioade temporare în favoarea utilizatorilor externi fiind detașare. Angajații „A” SRL nu au fost delegați sau detașați Franța pentru însărcinarea unor lucrări si revenirea in tara, la un loc de muncă stabil, aceștia fiind efectiv plasați la munca in străinătate pe o perioadă temporară, având locul de munca numai in Franța, fiind însărcinați pentru prestarea unor lucrări sau servicii către beneficiari, utilizatori cu sediul Franța. Codul muncii definește detașarea la art. 45, stabilind că este actul prin care se dispune schimbarea temporara a locului de muncă, din dispoziția angajatorului, la un alt angajator, in scopul executării unor lucrări in interesul acestuia. Conform art. 47 alin. (1) din Codul muncii, drepturile cuvenite salariatului detașat se acorda de angajatorul la care s-a dispus detașarea potrivit alin. (4), numai dacă angajatorul la care s-a dispus detașarea nu îndeplinește integral si la timp toate obligațiile fata de salariatul detașat, acestea vor fi îndeplinite de angajatorul care a dispus detașarea. Pe durata detașării, contractul individual de munca se suspenda in baza art. 52 alin. lit. d) din Codul muncii. Așadar, regula este ca angajatorul care l-a detașat pe salariat nu poate sa-i plătească acestuia salariul pe durata detașării , contractul individual de munca fiind suspendat. Lucrătorului temporar i se aplica Directiva 2008/104/CE a Parlamentului European si a Consiliului, publicata în JO L 327 din 2008 privind munca prin agent de munca temporară transpusa în Codul Muncii art. 88 -102 si în H.G. nr. 1256/2011 privind condițiile de înființare si funcționare precum si procedura de autorizare a agentului de munca temporară. Directiva menționată, la Capitolul I, art. 3, cu titlul Definiții prevede: "condițiile de munca si de angajare înseamnă condiții de munca si de angajare stabilite prin legislație, reglementari, dispoziții administrative, convenții colective si/sau alte dispoziții generale obligatorii în vigoare în întreprinderea utilizatoare cu privire la: - i) durata timpului de lucru, orele suplimentare, pauze, concediile si sărbătorile legale; - ii) remunerație ...". Capitolul II al Directivei 2008/104/CE, cu titlul, Condiții de munca si angajare, Subtitlul, principiul egalității de tratament, prevede expres la art. 5, alin. 1: condițiile de baza de angajare si de munca sunt cel puțin acelea care s-ar aplica lucrătorilor în cazul în care aceștia ar fi fost recrutați direct de întreprinderea utilizatoare respectiva pentru a ocupa același loc de munca ". Din analiza contractelor de munca temporară (semnate de angajator si angajați), la litera D „Locul de munca" este prevăzut ca "activitatea se desfășoară pe teritoriul Franței". Raportat la prevederile mai sus citate, se precizează ca drepturile salariale stabilite de către societate pentru personalul in cauza, evidențiate si plătite ca atare, nu asigură, pe de o parte, condițiile stipulate in directiva indicată, astfel, prin sumele acordate in euro (tratate de contribuabil drept diurna), în fapt se produce o completare a drepturilor salariale ale personalului respectiv. Speța in cauza a făcut obiectul mai multor controale la contribuabili din tara (asa cum rezulta si din Sinteza cazurilor semnificative comunicate lunar de către Direcția Generala de Coordonare Inspecție Fiscala), existând si soluții definitive in acest sens date de către instanțele din tara (exemplu: Decizia nr. 1933/R/2018: emisa de Curtea de Apel Brașov in Dosarul nr. 6324/62/2017). În ceea ce privește petitul referitor la acordarea cheltuielilor de judecata, solicită instanței respingerea lui, ca neîntemeiat, având în vedere că nu suni întrunite condițiile prevăzute de art. 453 Cod procedură civilă. În concluzie, solicită respingerea recursului ca nefondat. 4.2 Intimata-pârâtă ANAF a formulat, de asemenea, întâmpinare la recurs, prin care a solicitat respingerea recursului, apreciind că sentința recurată este temeinică și legală, fiind data cu corecta aplicare și interpretare a normelor de drept material. 1. Referitor la motivul de recurs prin care se susține faptul ca hotărârea criticată cuprinde motive contradictorii, arată că recurenta-reclamanta in mod greșit apreciază ca instanța de fond, in considerentele sentinței, s-ar contrazice cu privire la locul in care salariații sai isi desfășurau activitatea, întrucât din hotărâre rezulta cu claritate considerentele pe care judecătorul fondului le-a avut in vedere la pronunțarea soluției. De asemenea, este eronata si afirmația recurentei-reclamante cu privire la interpretarea discreționara a prevederilor art.76 alin.2 lit.k pct.ll din Legea nr.227/2015 de către instanța de fond. In acest sens, chiar daca s-a reținut că dispozițiile legale invocate de către recurenta-reclamanta sunt pertinente, judecătorul fondului nu se contrazice când a reținut ca societatea nu poate solicita sa i se aplice aceste prevederi legale, deoarece din probele administrate rezulta că indemnizația specifica detașării transnaționale este un drept salarial mascat, iar, organul fiscal era îndreptățit sa procedeze la recalificarea plăților făcute de către aceasta cu titlu de diurna in funcție de realitatea economica a acestor plați. 2. Cu privire la motivul de recurs prin care se susține ca instanța de fond a încălcat norme de drep material, respectiv prevederi din Legea nr. 207/2015. Legea nr.227/2015 arată că în mod corect, instanța de fond a reținut ca actele administrativ fiscale au fost motivate atât in fapt cat si in drept de către organele fiscale si nu cum, in mod greșit, susține recurenta-reclamanta că actele administrativ fiscale nu ar fi motivate potrivit dispozițiilor art.46 alin.2 din Legea nr.207/2015. Astfel, decizia de impunere a fost emisă cu respectarea dispozițiilor art.95 și art.97 din Legea nr.207/2015 privind Codul de procedură fiscală, respectiv cuprinde categoria de impozite și contribuții datorate bugetului de stat, baza de impunere, cuantumul acestora precum și elementele prevăzute de art.46 din același act normativ. De asemenea, decizia de impunere a fost emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr.F-MS 221/31.08.2018, act administrativ în care sunt menționate motivele de fapt și de drept care au stat la baza celor constatate de organele de inspecție fiscală, acesta constituindu-se în anexă la decizia de impunere, respectivele motive fiind reluate și în cuprinsul acesteia. Din analiza Deciziei de impunere nr.F-MS 226/31.08.2018 rezultă că aceasta respectă prevederile O.PAN.A.F nr.3709/2015 pentru aprobarea modelului și conținutului formularului "Decizie de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice", în speță cuprinde motivele de fapt și de drept ce au stat la baza stabilirii în sarcina contribuabilului a obligațiilor fiscale suplimentare. Textul legal se referă doar la existența motivelor de fapt și de drept în cuprinsul deciziei de impunere nu și la motivarea corespunzătoare a acesteia, acesta fiind un aspect legat de fondul cauzei. Faptul că recurenta-reclamanta nu este de acord cu opinia organelor de inspecție fiscală și consideră că motivele de fapt și temeiurile de drept din cuprinsul deciziei de impunere sunt insuficiente sau contradictorii nu echivalează cu nemotivarea actului atacat. Mai exact, motivele de fapt care se regăsesc la capitolul „Impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor", pagina 17 din Raportul de inspecție fiscală nr.F-MS 221/31.08.2018, sunt preluate și la celelalte capitole, precizându-se următoarele: „Constatarea redată la Cap.III, Obligația «Impozitul pe veniturile din salarii», are efect și asupra contribuției unității la..." Cu privire la critica recurentei-reclamante conform căreia instanța de fond, in mod greșit, a reținut ca organul fiscal este competent sa stabilească obligațiile fiscale si nu ITM, arată că, potrivit legislației incidente, competența pentru stabilirea obligațiilor fiscale inclusiv in ceea ce privește contribuțiile datorate de angajat sau angajator revine organelor fiscale. Recurenta-reclamanta a desfășurat activități de contractare „pe baze temporare, a personalului, încheind cu parteneri externi din Franța (utilizatori) Contracte cadru de punere la dispoziție de personal, care conțineau informații cu caracter general. Ulterior, Contractele cadru erau perfectate, prin încheierea de Contracte de punere la dispoziție a angajatului temporar. Totodată, a încheiat cu salariații săi Contracte individuale de munca pe perioade determinate sau nedeterminate, care cuprindeau, printre altele, si: locul executării misiunii (exclusiv pe teritoriul Franței), durata muncii (8 ore/zi), salariul de baza brut lunar (impozitat in România), cuantumul diurnei, precum si condițiile de decontare a transportului la si de la locul desfășurării misiunii, etc. Recurenta-reclamanta a angajat în România muncitori necalificati în domeniul metalurgiei, însă aceștia nu au desfășurat activități în România, în calitate de angajați ai societății „A” SRL, fiind trimiși pentru prestarea serviciilor solicitate în Franța, imediat după momentul angajării. Conform contractelor de munca temporara încheiate cu angajații trimiși la munca in străinătate, IB INTER1M SERVICES SRL a acordat acestora următoarele sume de bani: - sumele înscrise în statele de plata, care s-au înregistrat in evidenta contabila în contul 641 "Cheltuieli cu salariile personalului", sume pentru care s-au calculat, evidențiat si declarat obligațiile fiscale aferente (impozit pe veniturile din salarii si contribuții sociale aferente); - sume reprezentând norma de hrana (echivalentul in lei a 3 euro/zi lucratoare), care s-au inregistrat in evidenta contabila în contul 641 "Cheltuieli cu salariile personalului", sume pentru care s-au calculat, evidențiat si declarat obligațiile fiscale aferente (impozit pe veniturile din salarii si contribuții sociale aferente); - diverse sume în EURO, înregistrate în contabilitate în contul 625 "Cheltuieli cu deplasări, detașări si transferări", sume pentru care societatea nu a calculat si nu a virat la bugetul general consolidat al statului roman obligații fiscale (impozit pe veniturile din salarii si contribuții sociale obligatorii), fiind asimilate diurnei. S-a constatat că recurenta-reclamanta a asimilat punerea la dispoziție a personalului pentru perioade temporare în favoarea utilizatorilor externi cu detașarea. În acest sens, organele de inspecție fiscală au constatat următoarele: - angajații A SRL nu au fost delegați sau detașați in Franța pentru insarcinarea unor lucrări si revenirea in tara, la un loc de munca stabil, aceștia fiind efectiv plasați la munca din străinătate, pe o perioada temporară. Astfel, aceștia aveau locul de munca numai in Franța, fiind însărcinați pentru prestarea unor lucrări sau servicii către beneficiarii/utilizatorii cu sediul in această țară; - lucratorului temporar li se aplica Directiva 2008/104/CE a Parlamentului European si a Consiliului privind munca prin agent de munca temporara, transpusa la art. 88-102 din Codul Muncii si în H.G. nr.1256/2011 privind condițiile de înființare si funcționare precum si procedura de autorizare a agentului de munca temporarar; - legislația interna aplicabila în materie de munca temporara prevede expres o remunerație pentru salariatul temporar si un comision pentru agentul de munca temporară. În aceste condiții, coroborând prevederile Codului Muncii si ale Codului fiscal, cu cele ale Contractului de punere la dispoziție de personal si ale Contractului de munca temporara, întocmite de către recurenta-reclamanta, organele de inspecție fiscală au constatat că nu au fost îndeplinite condițiile legale de acordare a diurnei, iar pentru sumele de bani acordate cu titlu de indemnizație de detașare/diurnă, societatea verificata nu a achitat obligații fiscale in Franța (impozit pe venit si contribuții sociale). În conformitate cu prevederile art.11 alin.1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, respectiv art. 11 alin.1 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, organele de inspecție fiscală au procedat la reconsiderarea sumelor acordate cu titlu de diurna si încadrarea lor in categoria veniturilor de natura salarială, avându-se in vedere starea de fapt si reglementările legale in materie, modificând baza de impozitare, cu consecința stabilirii în sarcina societății a obligațiilor fiscale suplimentare în sumă totală de 4.957.631 lei reprezentând impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor și contribuții sociale, asa, cum in mod corect, a reținut si instanța de fond. In speță, sunt incidente prevederile art.55 alin.(1), alin.(2) lit.k) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu pct.106 din Hotărârea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, de unde rezultă ca în categoria veniturilor din salarii sau asimilate acestora se cuprind toate sumele de bani primite de o persoană fizică în baza unui contract individual de muncă sau a unei relații contractuale de muncă indiferent de perioada în care s-a desfășurat activitatea remunerată, de denumirea veniturilor sau de forma sub care sunt acordate. Pentru perioada 01.01.2016 - 30.06.2018 sunt aplicabile prevederile art.76 alin.(1) și alin.(2) lit.s) din Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu dispozițiile pct.12 din Hotărârea Guvernului nr.1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Conform prevederilor legale incidente, în categoria veniturilor din salarii sau asimilate acestora se cuprind toate sumele de bani primite de o persoană fizică în baza unui contract individual de muncă sau a unei relații contractuale de muncă indiferent de locul unde este desfășurată activitatea remunerată, de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate. De asemenea, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile in bani si/sau in natură obținute de o persoana fizica ce desfășoară o activitate in baza unui contract individual de munca sau a unui statut special prevăzut de lege. Recurenta-reclamanta, pe perioada supusă inspecției fiscale, a funcționat ca agent de muncă temporară, iar conform Registrului național de evidență a agenților de muncă temporară autorizați, poziția 402, „A” SRL a obținut autorizația de funcționare ca agent de muncă temporară nr.0000274, seria A, în data de 15.11.2013. Reglementarea muncii prin agent de muncă temporară, în România, își are sediul materiei în prevederile Legii nr .53/2003 privind Codul muncii, republicată, cu modificările și completările ulterioare, la Capitolul VII "Munca prin agent de muncă temporară". Tot cu r eferire la munca prin agent de munca temporara sunt incidente si prevederile art.93, art.94 și art.96 din Codul muncii, în vigoare în perioada supusă inspecției fiscale si art.11 alin.(3) din Hotărârea Guvernului nr.1256/2011 privind condițiile de înființare, funcționare, precum și procedura de autorizare a agentului de muncă temporar. Potrivit dispozițiilor legale incidente, munca prin agent de muncă temporară este definită ca fiind munca prestată de un salariat temporar care a încheiat un contract de munca temporară cu un agent de munca temporară și care este pus la dispoziția utilizatorului pentru a lucra temporar sub supravegherea și conducerea acestuia din urmă. Așadar, munca prin agent de munca temporară implica o relație triunghiulară ce se creează între angajat, angajator și utilizator, iar in cadrul acestei relații se încheie două contracte: contractul de muncă temporară încheiat între agentul de muncă temporară și salariat si contractul de punere la dispoziție încheiat între agentul de muncă temporară și utilizator. Specificul acestei activități constă în faptul că agentul de muncă temporară încheie, separat, un contract de muncă temporară cu fiecare salariat temporar și un contract de punere la dispoziție cu utilizatorul. În aceste condiții, fiecare angajat cunoaște de la începutul misiunii de muncă temporară locul de desfășurare a activității și își asumă obligațiile menționate în contractul de muncă temporară. Totodată, potrivit acestor prevederi legale salariatul temporar este îndreptățit pe durata misiunii sa beneficieze cel puțin de aceleași drepturi salariale de care ar beneficia dacă ar fi fost recrutați direct de către utilizatorul respectiv, pentru a ocupa același loc de muncă. Agentul de muncă temporară are, în calitate de angajator, obligația de a acorda salariatului temporar toate drepturile ce decurg din lege, din contractul individual de muncă și din contractul colectiv de muncă aplicabil. La nivel comunitar, sunt incidente și prevederile Directivei 2008/104/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 19 noiembrie 2008 privind munca de agent de muncă temporară, care reglementează munca prin agent de muncă temporară și se aplică lucrătorilor care au încheiat un contract de muncă sau se află într-un raport de muncă cu un asemenea agent de muncă și care sunt puși la dispoziția unor întreprinderi utilizatoare pentru a lucra temporar sub supravegherea și conducerea lor, precum și prevederile Directivei 96/71/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 16 decembrie 2006 privind detașarea lucrătorilor în cadrul furnizărilor de servicii, care precizează faptul că se aplică întreprinderilor înființate într-un stat membru care în cadrul prestării de servicii transnaționale, detașează lucrători. Potrivit prevederilor art. 1 alin. (3) lit. c) din Directiva 96/71/CE se aplică în măsura în care întreprinderile menționate la alin. (1) iau una din următoarele măsuri cu caracter transnațional: "c) detașarea în calitate de întreprindere cu încadrare în muncă temporară sau întreprindere care a pus la dispoziție un lucrător, a unui lucrător la o întreprindere utilizatoare având sediul sau desfășurându-și activitatea pe teritoriul unui stat membru, dacă există un raport de muncă între întreprinderea interimară sau întreprinderea care a pus la dispoziție lucrătorul și lucrător pe perioada detașării. Astfel, pentru cazurile în care misiunea de muncă temporară urmează să se desfășoare la un utilizator dintr-un stat membru UE, aceasta se realizează cu respectarea dispozițiilor Directivei 96/71/CE, situație în care noțiunea de detașare nu are conținutul juridic al modalității juridice de modificare unilaterală a contractului individual de muncă. În sensul acestei directive, „lucrător detașat" reprezintă un lucrător care, pe o perioadă limitată, își desfășoară munca pe teritoriul unui stat membru diferit de cel în care lucrează în mod normal. Directiva 96/71/CE a fost transpusă în legislația românească prin Legea nr. 344/2006 privind detașarea salariaților în cadrul prestărilor de servicii transnaționale și Hotărârea de Guvern nr.104/2007 privind reglementarea procedurii specifice privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale pe teritoriul României, dispozițiile Legii nr. 344/2006 fiind modificate și completate prin OUG nr.28/2015. Prevederi similare se regăsesc și la art.2, art.5 și art.6 din Legea nr.16/2017 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, în vigoare începând cu data de 21.03.2017. Prin urmare, din coroborarea prevederilor legale enunțate rezulta că alocațiile acordate angajaților puși la dispoziția utilizatorilor dintr-o țară membră a UE de către un agent de muncă temporară sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare și masă, prin salariu minim înțelegându-se salariul aplicabil pe teritoriul statului membru al Uniunii Europene în care salariatul a fost pus la dispoziție. Astfel, pe toata durata misiunii temporare, conform prevederilor legale, salariatul temporar beneficiază de salariul plătit de agentul de muncă temporară la nivelul salariului minim din țara utilizatorului la care a fost pus la dispoziție. Agentul de muncă temporară este cel care reține și virează toate contribuțiile și impozitele datorate de salariatul temporar către bugetele statului și plătește pentru acesta toate contribuțiile datorate în condițiile legii. Salariul primit de salariatul temporar pentru fiecare misiune nu poate fi inferior celui pe care îl primește salariatul utilizatorului, care prestează aceeași muncă sau una similară cu cea a salariatului temporar. În măsura în care utilizatorul nu are angajat un astfel de salariat, salariul primit de salariatul temporar va fi stabilit luându-se în considerare salariul unei persoane angajate cu contract individual de muncă și care prestează aceeași muncă sau una similară, astfel cum este stabilit prin contractul colectiv de muncă aplicabil la nivelul utilizatorului. În concluzie, recurenta-reclamanta are obligația, ca agent de muncă temporară, să asigure angajaților puși la dispoziția utilizatorilor din Franța venituri salariale similare cu cele din statul utilizatorului, cel puțin la nivelul salariului minim din această țară, venituri care sunt supuse tuturor taxelor și contribuțiilor salariale. Din constatările organelor de inspecție fiscală a rezultat faptul ca recurenta-reclamanta a angajat, cu contracte individuale de muncă/contracte de muncă temporară, personal cu diferite calificări în industria metalurgică, iar ulterior angajații au fost puși la dispoziția utilizatorilor din Franța, pentru a lucra temporar sub supravegherea și conducerea acestora pe durata misiunii de muncă temporară, încheind, in acest sens, cu clienții în calitate de utilizatori, Contracte de punere la dispoziție de personal. Din analiza contractelor de punere la dispoziție de personal rezultă că agentul de muncă temporară s-a angajat să respecte prevederile art.88-102 din Legea nr.53/2003 Codul muncii, republicată, care reglementează munca prin agent de muncă temporară, precum și cele ale HG nr.1256/2011 privind condițiile de înființare, funcționare, precum și procedura de autorizare a agentului de muncă temporar. Astfel, „A” SRL s-a obligat să rețină și să vireze toate contribuțiile și impozitele datorate de salariatul temporar către bugetele statului și să plătească pentru aceștia toate contribuțiile datorate în condițiile legii. Constatările organelor de inspecție fiscală au relevat faptul ca, în perioada verificata, salariații temporari au beneficiat de: - sumele înscrise în statele de plata și cele reprezentând norma de hrană, care s-au înregistrat in evidenta contabila în contul 641 "Cheltuieli cu salariile personalului", sume pentru care s-au calculat, evidențiat si declarat obligațiile fiscale aferente (impozit pe veniturile din salarii si contribuții sociale aferente); - diverse sume în EURO, înregistrate în contabilitate în contul 625 "Cheltuieli cu deplasări, detașări si transferări", sume pentru care societatea nu a calculat si nu a virat la bugetul general consolidat al statului roman obligații fiscale (impozit pe veniturile din salarii si contribuții sociale obligatorii), fiind asimilate diurnei. In aceste condiții, in mod legal organele de inspecție fiscala au procedat la asimilarea sumelor acordate cu titlu de 'diurnă externă" ca venit de natură salarială, cu consecința stabilirii obligațiilor fiscale suplimentare reprezentând impozit pe veniturile din salarii si asimilate salariilor. Prin urmare, având în vedere prevederile legale incidente și argumentele prezentate anterior, rezulta ca, în mod corect, organele de inspecție fiscală au aplicat prevederile art.11 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, așa cum a fost preluat și în Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare coroborat cu pct.4 din HG 1/2016 privind normele metodologice de aplicare ale Legii 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare. Având în vedere că organele de inspecție fiscală au procedat la asimilarea sumelor acordate cu titlu de "indemnizații de detașare/diurne" ca venituri de natură salarială, speței îi sunt incidente și dispozițiile art.2963 lit.g) și art.2964 alin.(1) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, prevederi similare regăsindu-se si în Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare pe perioada 01.01.2016-30.06.2018. Prin urmare, în mod legal organele de inspecție fiscala au procedat la asimilarea sumelor acordate de societate cu titlu de "indemnizații de detașare/diurne" ca venituri de natură salarială și calcularea contribuțiilor sociale aferente acestora. Punerea la dispoziția utilizatorilor a lucrătorilor temporari nu este o activitate exercitata temporar, din dispoziția angajatorului, in afara locului permanent de munca, ci este singura activitate desfășurată de către toți angajații sai, locul de desfășurare fiind stabilit în contractul de munca temporara, astfel ca in aceasta situație nu sunt întrunite condițiile impuse de art.43 din Legea nr.53/2003 privind Codul muncii privind detașarea. Prin urmare, Codul fiscal nu exclude din baza de calcul al impozitului si al contribuțiilor sociale sumele primite de salariații temporari ci sumele primite de salariați pe durata delegării si detașării in străinătate sau in tara, or, munca efectuată de salariații unui agent de muncă temporară nu reprezintă delegare sau detașare. Față de aceste motive, solicită respingerea recursului ca neîntemeiat.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 Cod procedură civilă, coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 și art. 201 alin. (5) și (6) Cod procedură civilă, cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin.(2), coroborat cu art.4711 și art.201 alin.(5) și (6) Cod procedură civilă, prin rezoluția din data de 15 mai 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 17 martie 2021, în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinari și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Obiectul acțiunii în contencios administrativ îl constituie anularea în tot a Deciziei de soluționare a contestației nr. 155/17.04.2019, emisă de A.N.A.F. și a Deciziei de impunere nr. F-MS 226 din 31.08.2018, emisă de D.G.R.P.F. Brașov - A.J.F.P. Mureș, în baza Raportului de Inspecție Fiscală nr. F-MS 221/31.08.2018, exonerarea reclamantei de plata creanței fiscale în valoare de 4.957.631 lei, reprezentând obligații fiscale suplimentare, care au fost stabilite de organele de inspecție fiscală în urma constatării faptului că societatea rec