ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6867/2020

Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 2.10.2018 sub numărul de dosar x/2018 al Curții de Apel București, reclamanta A. S.A., in insolventă, a solicitat în contradictoriu cu ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană A Finanțelor Publice Giurgiu și ANAF- Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor anularea Deciziei nr. 158/298.03.2018 prin care s-a suspendat soluționarea contestației, pe cale administrativa, îndreptată împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.11.2017 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/06.11.2017, cu obligarea pârâtei la soluționarea contestației administrative.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 2366 din 7 octombrie 2019, a respins excepția inadmisibilității acțiunii formulată de pârât prin întâmpinare ca nefondată, a admis cererea de chemare în judecată formulată de către reclamanta A. S.A. Vedea, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Ploiești - AJFP Giurgiu și ANAF - DGRFP PLOIEȘTI - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a anulat Decizia nr. 158/29.03.2018 și a obligat pârâta la soluționarea contestației administrative.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu, în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Ploiești au declarat recurs. I. În motivarea recursului, întemeiat pe dispozițiile art. 488 pct. 6 și 8 C. proc. civ., Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu, arată că prin Decizia nr. 1173/2008, Curtea Constituțională a arătat că,"în ceea ce privește posibilitatea organului de soluționare a contestației de a suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni, Curtea constată că aceasta nu înfrânge dispozițiile constituționale care consacră prezumția de nevinovăție. Adoptarea măsurii suspendării este condiționată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a elementelor constitutive ale unei infracțiuni asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Or, într-o atare situație suspendarea procedurii administrative nu numai că se impune, dar constituie tocmai expresia aplicării prezumției de nevinovăție a persoanei contestatoare, care își poate valorifica toate drepturile garantate constituțional, în cadrul unui proces în fața instanțelor de judecată." Prin urmare, reclamanta face confuzie cu privire la dreptul său de a-și valorifica drepturile garantate în cadrul procesului penal și soluționarea în cadrul unei acțiuni de contencios administrativ a cererii de anulare a unui act administrativ fiscal pentru care nu există o soluție definitivă în procedura administrativă. Cu privire la obligațiile în sumă totală de în sumă totală de 12.376.070 RON stabilite prin Decizia de impunere nr. x/06.11.2017015, reclamanta a formulat contestația administrativă nr. GRG DEX 36805/29.12.2017, soluționată de către ANAF - Direcția de Soluționare a Contestațiilor prin Decizia nr. 158/29.03.2018 prin care se dispune suspendarea soluționării cauzei pentru suma de 12.376.070 RON până la soluționarea cauzei penale, având în vedere Sesizarea penală nr. 617/15.02.2018 și cercetările care se efectuează în cadrul dosarului nr. x/2014 aflat pe rolul Parchetului de pe lângă înalta Curte de Casație și Justiție - Direcția Națională Anticorupție. Soluția pronunțată de organele de soluționare a contestației administrative este temeinică și legală, având în vedere faptul că în cauză au fost sesizate organele de cercetare penală cu privire la indiciile săvârșirii unor fapte de natură penală, ce ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Astfel, între stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite, există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. Soluția este în conformitate cu legislația europeană și se circumscrie considerentelor deciziilor Curții Constituționale, care prin deciziile nr. 1237/2008 și nr. 95/2011 a decis: "Este firesc ca, în virtutea principiului "penalul ține în loc civilul", procedura administrativă privind soluționarea contestației formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare. Aceasta, deoarece hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluționarea contestației, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă. în plus, decizia de suspendare este motivată, iar suspendarea poate fi solicitată o singură dată pe parcursul desfășurării procedurii administrative." La data transmiterii rezultatelor inspecției fiscale către organele de cercetare penală, AJFP Giurgiu - AIF cunoștea faptul că S.C. A. S.A. Vedea, este cercetată penal în dosarul penal nr. x/2014 aflat în instrumentarea DNA, dosar în care erau cercetate și societățile cu care a desfășurat activitatea economică analizată în cadrul inspecției fiscale. Mai mult, o parte din evidența contabilă, așa cum este descris pe larg în cuprinsul RIF la paginile 39-41 a fost pusă la dispoziție de către DNA prin adresa din 16.03.2016, din cadrul dosarului nr. x/2014 La data de 15.02.2018 dosarul nr. x/2014 era trimis în judecată fiind pe rolul CAB sub nr. x/2016, astfel încât soluția de suspendare din Decizia nr. 158/2018 este întemeiată și justificată. II. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin motivele de recurs arată că hotărârea pronunțată a fost data cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 pct. 8 C. proc. civ.), respectiv art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Urmare a inspecției fiscale efectuate la A. S.A., organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Giurgiu au stabilit că societatea a declarat achiziții de bunuri pentru care se pune problema realității operațiunilor înregistrate și a denaturării bazelor de impunere privind impozitul pe profit și TVA, prin înregistrări care nu au la bază un document justificativ sau prin înregistrări eronate, cu consecințe asupra obligațiilor datorate bugetului de stat, fiind stabilită suplimentar de plată suma de 12.376.070 RON, reprezentând impozit pe profit și TVA. Constatările care au condus la stabilirea obligațiilor suplimentare de plată, așa cum au fost acestea reținute de organele de inspecție fiscală, sunt reprezentate de faptul că societatea verificată a declarat cheltuieli deductibile și TVA deductibilă, reprezentând achiziții de bunuri și servicii, în condițiile în care acestea au fost efectuate de la societăți care fac obiectul unor sesizări penale pentru fapte de evaziune fiscală, în sarcina acestora fiind stabilite prejudicii aduse bugetului de stat. De asemenea, organele de inspecție fiscală au mai constatat și alte fapte care au condus la diminuarea bazelor de impunere privind impozitul pe profit și TVA, respectiv cheltuieli deductibile înregistrate fără a avea la bază documente justificative, venituri neînregistrate care au fost estimate din deconturile de TVA, venituri din subvenții neînregistrate și preluări eronate a sumelor reprezentând soldurile conturilor, care au condus la diminuarea veniturilor. Urmare inspecției fiscale efectuate la A. S.A. Vedea, organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Giurgiu, cu adresa nr. GRG-AIF nr. 617/15.02.2018, au transmis către Inspectoratul de Poliție Județean Giurgiu, Raportul de inspecție fiscală nr. x/06.11.2017 și Decizia de impunere nr. x/06.11.2017, prin care s-au constatat sume suplimentare în cuantum de 12.376.070 RON reprezentând impozit pe profit și TVA, pentru demararea unor cercetări de specialitate cu privire la tranzacțiile înregistrate de societate. Contrar celor reținute de instanța de fond in sensul ca nu este probat în niciun fel dacă și în ce măsură întrunirea elementelor constitutive ale unei infracțiuni are o înrâurire asupra soluției în contestația administrativă, aspectele menționate de organele de inspecție fiscala in actele de control ce conțin constatările transmise organelor de cercetare penale (înregistrarea unor operațiuni ce pot fi suspicionate ca a fi efectuate in scopul prejudicierii bugetului de stat, care pot fi sancționate de legea penala) sunt determinante în soluționarea contestației administrative, întrucât acestea privesc stabilirea bazei de impozitare și fac obiect atât al deciziei de impunere cat și al contestației. Având în vedere aspectele anterior expuse, este nelegală hotărârea instanței de fond, întrucât potrivit prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, organul de soluționare a contestației poate suspenda prin decizie motivată soluționarea cauzei atunci-când, în speță, există indicii cu privire la săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Nelegalitatea hotărârii atacate rezultă și din faptul că, legiuitorul a conferit organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare, iar adoptarea acesteia este condiționată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a existentei elementelor constitutive ale unei infracțiuni asupra soluției ce urmează sa fie data in procedura administrativa. Organele fiscale nu dețin atribuțiuni specifice organelor de cercetare penală, neputând astfel stabili dacă tranzacțiile efectuate de societățile contestatoare sunt sau nu reale. Potrivit C. proc. pen., cercetarea penală reprezintă activitatea specifică desfășurată de organele de urmărire penală, având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existența infracțiunilor, la identificarea făptașilor și la stabilirea răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată. Aceste aspecte pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. În susținerea recursului sunt invocate și redate texte de lege incidente cauzei, practică judiciară, precum și decizii ale Curții Constituționale și jurisprudență CEDO.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Având în vedere că recurentele dezvoltă prin cererile de recurs critici similare, Înalta Curte va răspunde prin considerente comune. Din actele și lucrările dosarului rezultă că reclamanta A. S.A. Vedea a fost supusă unui control fiscal în perioada 22.08.2017 - 6.11 2017 cu privire la intervalul 1.01.2011 - 30.06.2014 în urma căruia a fost emis Raportul de inspecție fiscală nr. x din data de 6.11.2017. Pe baza Raportului de inspecție fiscală x din data de 6.11.2017 s-a întocmit Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/06./11.2017, fiind stabilite suplimentar obligații fiscale de 12.376.070 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 8,670.512 RON și TVA în sumă de 3.705.558 RON. Obligațiile în sumă totală de 12.376.070 RON stabilite prin Decizia de impunere nr. x/06.11.2017015 au fost contestate administrativ prin cererea nr. GRG DEX 36805/29.12.2017, soluționată de către ANAF - Direcția de Soluționare a Contestațiilor prin Decizia nr. 158/29.03.2018 prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației administrativ - fiscale până la soluționarea cauzei penale având în vedere sesizarea penală nr. 617/15.02.2018 și cercetările care se efectuează în cadrul dosarului nr. x/2014 aflat pe rolul Parchetului de pe lângă înalta Curte de Casație și Justiție - Direcția Națională Anticorupție, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea cu caracter definitiv a motivului care a determinat suspendarea, în conformitate cu dispozițiile art. 277 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare. La data de 15.02.2018, ANAF - DGRFP Ploiești - AJFP Giurgiu a formulat plângerea penală nr. 617/15.02.2018 în cadrul căreia a arătat că a emis Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/06./11.2017 fiind stabilite suplimentar obligații fiscale de 12.376.070 RON, a enumerat documentele financiar - contabile care au stat la baza raportului de inspecție fiscală, a subliniat că sumele suplimentare provin din stabilirea unor cheltuieli nedeductibile aferente unor facturi de achiziții emise de societăți comerciale cu privire la care s-au făcut plângeri penale și a precizat că A. S.A. Vedea face obiectul cercetării într-un alt dosar penal. Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a apreciat, în raport de conținutul actului de sesizare a organelor de cercetare penală dar și de cele rezultate din raportul de inspecție fiscală că în cauză sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 277 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia: " (1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă". În cauza de față, pârâta nu a justificat condiționalitatea ca infracțiunea sesizată organelor de cercetare penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Înalta Curte apreciază că simpla sesizare a organelor de cercetare penală, în vederea constatării existenței vreunei infracțiunii, nu justifică măsura suspendării soluționării contestației administrativ fiscale. Prevederile art. 277 din Legea nr. 207/2015, pot constitui temei al suspendării soluționării contestației administrativ fiscale, însă nu este suficient ca organul fiscal să fi sesizat organele de cercetare penală cu privire la săvârșirea unei infracțiuni ci este necesar ca dezlegarea dată de organele de cercetare penală cu privire la existența faptei, identitatea și vinovăția autorului să constituie în sine un temei pentru continuarea procedurii administrative, acesta fiind înțelesul noțiunii de "înrâurire hotărâtoare" asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Organele de cercetare penală nu pot înlocui analiza pe care trebuie să o efectueze organul fiscal învestit cu soluționarea contestației, care este pe deplin competent a verifica situația de fapt fiscală și aspectele relevante în cauză. Înalta Curte nu reține ca fiind întemeiat argumentul în sensul că doar organele de cercetare penală ar avea posibilitatea de a stabili realitatea operațiunilor derulate de reclamantă întrucât o astfel de interpretare ar conduce la concluzia eronată în sensul că organele fiscale învestite cu soluționarea contestațiilor nu ar putea stabili natura operațiunilor economice în condițiile în care există suficiente elemente în acest sens, iar pârâta avea posibilitate de a analiza răspunderea fiscală a recurentei-reclamante care poate fi antrenată chiar și dacă fapta nu constituie în același timp infracțiune. Pârâta are deplină competență în a-și exercita dreptul de apreciere, în virtutea prevederilor art. 6 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia: "(1) Organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și să adopte soluția întemeiată pe prevederile legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii". De asemenea, art. 7 alin. (3) din același act normativ prevede că: "Organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului. În analiza efectuată, organul fiscal este obligat să identifice și să ia în considerare toate circumstanțele edificatoare fiecărui caz în parte". De altfel, până la data pronunțării soluției în prezentul dosar, pârâta nu a depus nici o dovadă a modului de finalizare a sesizării penale, a stadiului în care se află dosarul penal, de la data sesizării trecând un interval de timp considerabil. Deci, în tot acest timp nu există nici un element din care să se deducă modul de soluționare al plângerii penale, situație ce conduce la concluzia că nicidecum nu este suficientă o simplă formulare a unei sesizări penale ca premisă a suspendării de plano a soluționării contestației, încălcându-se astfel accesul la justiție al reclamantei, cu nerespectarea prevederilor art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Procedura de soluționare a contestației împotriva deciziei de impunere, este una administrativ-jurisdicțională, care putea fi finalizată cu soluționarea contestației formulată de către reclamantă. În funcție de soluționarea demersurilor în plan penal, legislația în materie prevede remedii pe care pârâta le are în continuare la îndemână, cum ar fi constituirea de parte civilă într-un potențial proces penal pentru recuperarea daunelor produse de către reclamantă prin comiterea unei fapte de natură penală cauzatoare de prejudicii, astfel că dreptul reclamantei la rezolvarea contestației, în sensul respectării garanțiilor dreptului la un proces echitabil, în componenta referitoare la soluționarea cauzei într-un termen rezonabil, regăsit în cuprinsul art. 6 CEDO, nu poate fi îngrădit, constituind o chestiune fundamentală în economia convenției și a prevederilor Constituționale, respectiv a celor regăsite in cuprinsul art. 21 din Legea fundamentală. Prin soluționarea contestației fiscale anterior finalizării procesului penal nu se ignoră cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, iar art. 277 din Legea nr. 207/2015 nu prevede obligația organelor fiscale să suspende soluționarea contestației cu care au fost învestite și în a căror competență intră, textul având caracter dispozitiv, iar pe cale de consecință, suspendarea soluționării contestației nu este obligatorie, ci este facultativă. Astfel fiind, Înalta Curte constată că susținerile și criticile formulate de recurente sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre temeinică și legală.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.