ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2762/2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 08.09.2017, reclamanta SC. A., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală -Direcția Generală Regionala a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu a solicitat:

- anularea Deciziei de instituire a masurilor asigurătorii nr. GRG - AIF 3457/11.08.2017, precum si a actelor ce au stat la baza emiterii acestei decizii, iar pe cale de consecința desființarea masurilor asigurătorii înființate;

- suspendarea executării actului administrativ fiscal contestat până la soluționarea definitiva a prezentei cauze;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză. 1.2. Hotărârea pronunțată în cauză

Prin sentința nr. 1704 din 05 aprilie 2018 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a fost respinsă excepția rămânerii fără obiect.

Totodată, a fost respinsă acțiunea formulată de reclamanta A., prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Agenția Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu, ca neîntemeiată.

1.3. Calea de atac a recursului exercitată în cauză și motivele înfățișate

Împotriva sentinței civile nr. Sentinței nr. 1704 din 05 aprilie 2018 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a promovat recurs reclamanta A.-prin administrator judiciar B., în condițiiile art. 493 C. proc. civ.

Recurenta a criticat hotărârea instanței de fond pentru netemeinicie și nelegalitate, susținând că este întemeiată pe interpretarea eronată a situației de fapt, dar și pe analiza și aplicarea greșită a legii, sens în care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și admiterea acțiunii.

În motivarea recursului s-a arătat, în esență, că prima instanță a reținut în mod eronat incidența dispozițiilor art. 9 alin. (2) lit. d) în prezenta cauza, referitor la critica privind lipsa audierii contribuabilului, anterior emiterii deciziei de masuri asigurătorii contestate.

Simpla împrejurare a faptului că este vorba despre o măsură asiguratorie nu este de natura a îndeplini situația de excepție reglementata de art. 9 alin. (2) lit. a) din Codul de procedură fiscală, avută în vedere de organul fiscal la data instituirii acestor măsuri, fiind în continuare necesar a fi motivat și probat modul în care întârzierea în luarea deciziei ar determina un pericol pentru constatarea situației fiscale reale.

Recurenta a menționat că nu exista elemente care să permită a deduce în ce ar putea consta acest pericol, presupus a fi existent de către inspectorii intimatei, de vreme ce, în privința existentei acestui pericol nu poate fi identificat niciun argument în decizia de masuri asigurătorii.

În plus, se menționează în cuprinsul declarației de recurs, nici măcar organul fiscal nu și-a motivat emiterea deciziei contestate pe cazul de excepție avut în vedere de prima instanță, știut fiind că aplicabilitatea acestui text de lege are în vedere cu totul alte situații, nu una precum cea dedusă judecății.

Au fost formulate critici și cu privire la respingerea eronată, de către instanța de fond, a susținerilor referitoare la motivarea necorespunzătoare a deciziei atacate, în cuprinsul căreia se precizează, generic, comportamentul fiscal neadecvat, aceasta concluzie având la baza verificări faptice efectuate de către inspectorii antifrauda care au constatat că, prin lanțul de tranzacționare având ca beneficiari societățile A. S.R.L. și C. S.R.L., au înregistrat în evidentele contabile facturi de aprovizionare care reflecta operațiuni fictive.

Evocând prevederile art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă și pct. 2.1, 5.1.1 din Ordinul 2605/2010, recurenta a învederat că organul fiscal era obligat să prezinte indiciile care denota existenta unui pericol iminent să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea sumei de 2.507.726 RON.

Mențiunile organului fiscal, referitoare la comportamentul fiscal inadecvat al furnizorilor furnizorilor nu este nicidecum de natură a conduce la concluzia că societatea, în privința căreia nu este reținută nicio încalcare propriu-zisă a legislației fiscale, ar urmări de fapt să se sustragă de la îndeplinirea obligațiilor legale, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea obligațiilor fiscale stabilite suplimentar.

În acest sens, recurenta a făcut trimitere la jurisprudența recentă a Curții de Justiție a Uniunii Europene (Cauza C - 277/14 PPUH Stehcemp), potrivit căreia nu pot fi impuse în sarcina unui operator economic verificări a căror sarcina nu ii revine, pentru a se refuza dreptul de deducere a TVA aferent achizițiilor.

Nici susținerile cu privire la o pretinsă suspiciune rezonabilă că societatea ar urmări să se sustragă de la achitarea obligațiilor fiscale întrucât nu ar fi răspuns solicitărilor intimatei de prezentare a activelor sale nu poate fi avută în vedere, deoarece, menționează recurenta, a dat curs acestor solicitări, punând la dispoziția inspectorilor fiscali documentele solicitate, inclusiv Procesul-verbal privind registrul imobilizărilor din 28.08.2017.

Astfel, din acest punct de vedere, precizează recurenta, Decizia de măsuri asigurătorii este nemotivată, întrucât elementele prezentate în secțiunea alocata motivării privesc fondul raportului juridic de drept fiscal și nu circumstanțiază pericolul de sustragere de la colectare, de risipire sau de ascundere a patrimoniului subscrisei, fiind, în esență, o motivare improprie masurilor asigurătorii și o preluare a concluziilor proiectului de raport de inspecție fiscala și a proceselor-verbale nr. x/02.02.2016 și nr. y/23.03.2016 întocmite de antifraudă.

În consecință, recurenta consideră că, în temeiul art. 49 alin. (3) Codul de procedură fiscală, decizia de măsuri asigurătorii se impune a fi anulată, în raport de încălcarea prevederilor art. 46 alin. (2) lit. e) și a) art. 213 alin. (2) din același act normativ, care impun motivarea corespunzătoare a acestui act administrativ-fiscal.

În fine, recurenta a mai precizat că prima instanță a respins în mod nelegal critica privind existenta unor indicii privind riscul sustragerii, ascunderii sau risipirii patrimoniului.

Prin ea însăși, condiția existentei pericolului de sustragere, ascundere sau diminuare a patrimoniului presupune o apreciere a organelor fiscale în raport de elementele de fapt constatate, aplicând mecanismul prezumției, care poate fi răsturnată prin înscrisurile aflate la dosarul cauzei, coroborat cu prezumția bunei credințe a contribuabilului, însă, în speță, organele fiscale au concluzionat existenta suspiciunii că reclamanta, prin realizarea unor tranzacții fictive, a urmărit creșterea cheltuielilor.

Recurenta a criticat soluția instanței de fond și sub aspectul respingerii cererii de suspendare a deciziei atacate, întrucât, contrar celor reținute de aceasta, o eventuală suspendare a actului administrativ nu ar determina o înlăturare a măsurilor asigurătorii și nici nu ar crea posibilitatea ca aceasta să sustragă bunurile indisponibilizate.

Din această perspectivă, recurenta a reiterat susținerile sale din acțiunea introductivă, referitoare la existența cazului bine justificat și a pagubei iminente, menționând că a procedat la indisponibilizarea unei sume considerabile, 735.914 RON, fiind astfel privată de lichidități, ceea ce a pus deja la încercare activitatea sa, fiind posibilă generarea unei stări de insolvență.

1.4. Apărările formulate de intimatul-pârât

Prin întâmpinarea depusă la dosarul cauzei de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu, s-a solicitat respingerea recursului, ca nefondat și menținerea, ca legală și temeinică, a sentinței atacate.

În susținerea acestei poziții procesuale au fost reluate susținerile și apărările expuse în fața instanței de fond.

Reclamanta a formulat răspuns la întâmpinare prin care a combătut punctual apărările pârâtului, reiterând, în substanță, motivele invocate prin cererea introductivă de instanță și prin declarația de recurs.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Analizând sentința atacată prin prisma cadrului legal incident speței dedusă judecății, precum și prin raportare la criticile formulate de recurentă, Înalta Curte constată că recursul declarat în cauză este nefondat, pentru considerentele ce succed:

Preliminar, din conținutul Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii contestată de către reclamanta-recurentă, Înalta Curte reține că organul fiscal emitent al actului administrativ-fiscal a justificat lipsa audierii acesteia prin invocarea prevederilor art. 9 alin. (2) lit. a) Codul de procedură fiscalălă, aprobat prin Legea nr. 207/2015, care înlătură obligația asigurării dreptului contribuabilului de a fi ascultat, respectiv de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei, atunci când întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situației fiscale reale privind executarea obligațiilor contribuabilului/plătitorului sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege.

Din acest unghi de vedere, instanța de fond a procedat la examinarea criticilor referitoare la lipsa audierii reclamantei dintr-o perspectivă eronată, îmbrățișând fără temei apărările formulate în fața acesteia, prin întâmpinare, de intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu, care a invocat incidența situației de excepție de la regula audierii, prevăzută de art. 9 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscalălă, referitoare la situația când urmează să se ia măsuri de executare silită.

Această apărare a pârâtei nu poate completa temeiurile luării măsurilor asigurătorii prin decizia contestată, fiind extrinsecă acesteia, astfel că, prin prisma examenului de legalitate al actului administrativ supus cenzurii instanței de contencios de către reclamantă, nu pot fi avute în vedere decât temeiurile de fapt și de drept rezultate din conținutul său intrinsec.

Așadar, examinarea criticilor formulate de reclamantă prin acțiunea introductivă, relative nerespectării dreptului său de a fi ascultată, anterior luării deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, trebuia abordată doar prin raportare la prevederile art. 9 alin. (2) lit. a) Codul de procedură fiscalălă, invocate de organul fiscal în cuprinsul acestui act administrativ-fiscal, în justificarea nerespectării obligației de audiere, parte componentă a dreptului la apărare, în spiritul evoluțiilor jurisprudențiale dezvoltate de instanța de contencios unional.

În jurisprudența sa, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a precizat constant că, atunci când, nici condițiile în care trebuie asigurată respectarea dreptului la apărare, nici consecințele încălcării acestui drept, nu sunt stabilite de dreptul Uniunii, aceste condiții și aceste consecințe intră în sfera dreptului național, cu condiția ca măsurile luate în acest sens să fie de aceeași natură ca și cele de care beneficiază particularii în situații de drept național comparabile (principiul echivalenței) și să nu facă în practică imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului conferit de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivității) (a se vedea Cauza C-383/13 PPU, pct. 35).

Cu toate acestea, deși statele membre pot permite exercitarea dreptului la apărare, potrivit acelorași modalități precum cele reținute pentru a se aplica situațiilor interne, aceste modalități trebuie să fie conforme dreptului Uniunii și, în special, să nu repună în discuție efectul util al Codului vamal (Cauza C-383/13 PPU, pct. 36).

Astfel, potrivit dreptului Uniunii, o încălcare a dreptului la apărare, în special a dreptului de fi ascultat, nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză, decât dacă, în lipsa acestei neregularități, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea, în acest sens, Hotărârea Franța/Comisia - C-301/87, pct. 31, Hotărârea Germania/Comisia - C-288/96, pct. 101, Hotărârea Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Consiliul, C-141/08 P, pct. 94, Hotărârea Storck/OAPI, C-96/11 P, pct. 80, precum și Cauza C 383/13 PPU, pct. 38).

În consecință, o încălcare a principiului respectării dreptului la apărare nu conduce la anularea deciziei în cauză decât dacă, fără această încălcare, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit.

În spiritul aceluiași raționament, Înalta Curte menționează că legiuitorul nu a stabilit o sancțiune care să atragă nulitatea actului întocmit fără îndeplinirea acestei obligații. O eventuală nulitate relativă a actului implică, din partea persoanei interesate, dovedirea producerii unei vătămări care nu ar putea fi înlăturată altfel decât prin anularea actului întocmit cu nerespectarea acestor prevederi.

Or, din cuprinsul cererii formulate, se constată că reclamanta nu a probat că, prin neaudierea sa de către organul fiscal, i s-ar fi produs o vătămare care nu ar putea să fie înlăturată decât prin anularea actului. Simpla afirmație că, prin exercitarea dreptului la apărare, ar fi învederat organului fiscal faptul că nu există elemente de natură a justifica impunerea măsurilor asigurătorii, ce dovedesc inexistența riscului de sustragere de la colectare sau de risipire a patrimoniului, neînsoțită de elemente concrete în acest sens, nu este suficientă pentru a justifica vătămarea invocată de aceasta.

Prin urmare, această critică nu poate fi primită.

În privința criticilor recurentei potrivit cărora decizia nu este motivată, astfel că instanța de fond a făcut o greșită apreciere asupra susținerilor sale în acest sens, Înalta Curte reține că, potrivit Codului de procedură fiscală, măsurile asigurătorii se dispun, prin decizie motivată, de către organele fiscale, când există pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Întrucât criticile recurentei se raportează, în esență, la împrejurarea că elementele prezentate în secțiunea alocată motivării, din cuprinsul actului administrative-fiscal atacat, privesc fondul raportului juridic de drept fiscal și nu circumstanțiază pericolul de sustragere de la colectare, de risipire sau de ascundere a patrimoniului, fiind improprie măsurilor asigurătorii, interferând practic cu criticile de nelegalitate referitoare la neîndeplinirea condițiilor prevăzute de lege pentru dispunerea unor asemenea măsuri, acestea urmează a fi analizate, potrivit celor ce urmează, într-o manieră coroborată.

Astfel, Înalta Curte precizează că pentru a se justifica instituirea măsurilor asigurătorii, organul de control trebuie să aprecieze că există pericolul ca debitorul să sustragă de la urmărire sau să își ascundă ori să își risipească patrimoniul. Aprecierea pericolului trebuie justificată prin raportare la comportamentul fiscal al contribuabilului, al reprezentanților legali/al asociaților, la conținutul declarațiilor fiscale și la situația financiară a debitoarei (cu titlu exemplificativ: modul de declarare și plată, situații de atragere a răspunderii solidare, situații de insolvență sau de insolvabilitate etc.).

Din această perspectivă, instanța de recurs observă că în cuprinsul deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii se precizează în mod concret și detaliat motivele care au determinat organul fiscal la dispunerea măsurilor asigurătorii, în urma acțiunilor de control operativ și inopinat efectuate de inspectorii antifraudă din cadrul Direcției Regionale Antifraudă Fiscală 3 Alexandria.

De asemenea, examinând sentința atacată, Înalta Curte reține că prima instanță a făcut un examen complex asupra contextului factual și juridic în care organul fiscal a procedat la instituirea măsurilor asigurătorii, concluzionând că a procedat în concordanță cu prevederile art. 213 din Legea nr. 207/2015.

În acest sens este relevant că aceasta a analizat maniera în care a fost efectuat controlul, reținând ca fiind justă opinia inspectorilor antifraudă și a celor fiscali care au întocmit Raportul de inspecție fiscală din data de 31.07.2017, prin care au fost stabilite sumele datorate de recurenta-reclamantă, potrivit căreia se conturează suspiciunea rezonabilă că a fost creat un circuit de documente care disimulează realitatea, prin aparența existenței unor operațiuni care în fapt nu au fost desfășurate, în vederea diminuării obligațiilor fiscale, prin deducerea necuvenită de cheltuieli și TVA, masa patrimonială a reclamantei fiind diminuată în mod nejustificat fără ca aceasta să beneficieze de bunurile și serviciile înscrise în facturile de achiziție, fapt care a justificat aprecierea conform căreia există elemente și indicii care conturează pericolul ca reclamanta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească averea, periclitând considerabil colectarea în acest fel.

Ca atare, prin prisma prevederilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă, luarea măsurilor asigurătorii trebuie raportată la o anumită atitudine a debitorului, manifestată prin rea-credință, care încearcă să își sustragă, ascundă sau distrugă activul patrimonial cu scopul evident de a zădărnici eforturile organelor fiscale de a colecta respectiva creanță fiscală.

În acest cadru, Înalta Curte menționează că pentru a se justifica instituirea măsurilor asigurătorii, organul de control trebuie să aprecieze că există pericolul, concret și obiectiv, ca debitorul să se sustragă de la urmărire sau să își ascundă sau risipească patrimoniul. Aprecierea pericolului trebuie justificată prin raportare la comportamentul fiscal al contribuabilului, al reprezentanților legali sau al asociaților, la conținutul declarațiilor fiscale și la situația financiară a debitorului.

Tot cu privire la cazurile excepționale, se mai reține, ca și condiții stabilite de legiuitor ce trebuie îndeplinite în mod cumulativ pentru legala instituire a măsurilor asigurătorii în materie fiscală, următoarele: existența unor suficiente informații, în sensul că debitorul nu și-a declarat materia impozabilă; existența unui pericol iminent ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, pericol care trebuie justificat prin elemente obiective și verificabile de către organul fiscal și conduita debitorului să fie de natură să îngreuneze în mod considerabil/deosebit colectarea creanțelor fiscale.

Revenind la speța dedusă judecății și examinând conținutul deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii contestată, Înalta Curte reține că în cuprinsul acesteia se precizează motivele care au determinat organul fiscal la dispunerea măsurilor, acestea constând în faptul că reclamanta a înregistrat în evidențele contabile facturi de aprovizionare ce reflectă operațiuni nereale, că activitatea societăților din grupul constituit a fost controlată de împuterniciții reprezentanților scriptici, beneficiarii reali ai operațiunilor desfășurate care, prin procuri generale de administrare au dirijat fluxul încasărilor și plăților, având, totodată, cunoștință că bunurile aveau altă proveniență, procurând facturi în vederea obținerii de avantaje fiscale, prin înregistrarea de cheltuieli nereale și deducerea necuvenită a TVA-ului aferent.

De asemenea, organul fiscal a luat în considerare, la dispunerea măsurilor asigurătorii, și sumele rămase de plată, prin raportare la sumele declarate, precum și împrejurarea că reprezentantul societății nu a prezentat, în pofida solicitărilor repetate, situația activelor și a stocurilor actualizate, apreciind astfel că există riscul îngreunării semnificative a colectării acestora.

În acest context factual reținut de către organele fiscale, Înalta Curte apreciază că într-o manieră judicioasă instanța de fond a reținut că, în speță, făcând referiri cu privire la comportamentul fiscal al reclamantei, motivele invocate în cuprinsul actului sunt de natură a crea suspiciuni care se constituie în veritabile indicii referitoare la conturarea unui eventual pericol în sensul sustragerii, ascunderii ori risipirii patrimoniului acesteia, împrejurări de natură a îngreuna sau periclita în mod considerabil colectarea creanțelor constatate prin Raportul de inspecție fiscală mai sus menționat. Aceste elemente sunt de natură a reprezenta împrejurări concrete, obiective și suficient de precise care să permită aprecierea rezonabilă, raportată la o anumită atitudine a debitorului, reclamanta de față, că acesta manifestă rea-credință în scopul evident al sustragerii de la urmărire/colectare, ascunderii sau risipirii patrimoniului.

Ca atare, pentru toate considerentele de fapt și de drept anterior expuse, instanța de recurs apreciază că sunt lipsite de consistență juridică și faptică alegațiunile recurentei referitoare la nelegalitatea soluției asupra capătului de cerere referitor la anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii atacată.

Având în vedere cele expuse în precedent și constatând că actul administrativ-fiscal contestat nu prezintă vicii de nelegalitate, nici sub aspectul condițiilor de formă și nici al celor de fond, Înalta Curte consideră ca fiind inutilă examinarea criticilor privind nelegalitate soluției de respingere a capătului de cerere referitor la suspendarea executării acestuia, în condițiile în care aceasta a fost solicitată în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, adică până la soluționarea definitivă a cauzei.

III. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia.

Pentru considerentele anterior expuse, în temeiul art. 496 și 497 C. proc. civ., constatând că soluția instanței de fond se află la adăpost de criticile formulate, Înalta Curte va proceda la respingerea recursului declarat în cauză, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A.-prin administrator judiciar B.. împotriva sentinței nr. 1704 din 05 aprilie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 24 iunie 2020.