ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5470/2020

Ședința publică din data de 26 octombrie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII a contencios administrativ și fiscal la data de 09.06.2017 sub nr. x/2017, reclamantul A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu, ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună desființarea Deciziei nr. 74/17.05.2017, admiterea contestației și anularea/desființarea Deciziei nr. 3002/13.03.2017 privind angajarea răspunderii solidare cu societatea B. S.R.L., declarată inactivă la data de 25.10.2013 și cu administratorul actual al acestuia, C., până la limita sumei de 7.547.711 RON și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată, conform art. 453 C. proc. civ.

Prin sentința civilă nr. 5120 din 21 decembrie 2017 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal s-a respins cererea de suspendare formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu, cu sediul în Giurgiu, Bd. x, județul Giurgiu, ca neîntemeiată.

Prin încheierea de ședință din data de 19 martie 2018 s-a dispus îndreptarea erorii materiale a sentinței în sensul înlocuirii expresiei "respinge cererea de suspendare" cu expresia "respinge cererea ca neîntemeiată".

Împotriva sentinței menționate la pct. 2 astfel cum a fost îndreptată prin încheierea pronunțată în aceeași cauză la data de 19.03.2018 a formulat recurs reclamantul invocând motivele de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 7 si 8 C. proc. civ. și solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate, astfel cum a fost îndreptată, cu consecința trimiterii cauzei spre o nouă judecată instanței de fond.

În motivarea recursului a arătat că sentința recurată este criticabilă sub următoarele aspecte:

1) Referitor la nesocotirea autorității de lucru judecat generată prin Ordonanța de clasare din 21.03.2016, pronunțată în cauzele conexate în dosarul nr. x/2013 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Giurgiu și prin încheierea Judecătorului de Cameră preliminară prin care s-a respins plângerea formulată împotriva acestei Ordonanțe, arată că prin Decizia AJFP Giurgiu nr. 3002/13.03.2017 s-a luat măsura angajării răspunderii sale solidare, împreună cu societatea B. S.R.L., atât pentru faptul că nu a declarat corect obligațiile fiscale datorate bugetului de stat, cât și pentru faptul că ar fi fost de rea-credință în neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale.

Contrar susținerilor instanței de fond, în cauză există autoritate de lucru judecat cu privire la inexistența faptei de nedeclarare corectă a obligațiilor fiscale datorate bugetului de stat, dar și cu privire la buna sa credință, iar soluția pronunțată în dosarul penal împiedică desfășurarea unei proceduri administrative paralele cu privire la aceleași fapte.

Astfel, arată că prin Ordonanța de clasare din 21.03.2016 și respectiv, prin încheierea Judecătorului de Cameră preliminară învestit cu plângerea împotriva acestei Ordonanțe, s-a reținut că recurentul reclamant nu se face vinovat de săvârșirea niciuneia dintre faptele imputate prin actul de control al AJFP Giurgiu, nesăvârșind nici acte materiale de alterare a documentelor și înregistrărilor contabile, nici acte materiale de nedeclarare și/sau declarare eronată a veniturilor și cheltuielilor, ci dimpotrivă, că a acționat cu bună credință în calitate de administrator al societății.

Potrivit art. 28 C. proc. civ. penală "hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile [...] cu privire la existența faptei".

Astfel fiind, Ordonanța de clasare produce efecte în orice procedură viitoare, în sensul în care inexistența faptei nu mai poate fi negată/pusă în discuție în nici o altă procedură.

În acest sens a invocat și cele statuate de Curtea Europeană a Drepturilor Omului și confirmate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, potrivit cărora una și aceeași persoană nu poate fi judecată de două ori pentru aceleași fapte, astfel că în materia contenciosului administrativ prezintă autoritate de lucru judecat hotărârea definitivă a instanței penale prin care s-a stabilit că fapta nu există.

Invocă hotărârile pronunțate în cauzele Lungu și alții c. României (CEDO nr. 25129/06, decizie pronunțată 21.10.2014), Lucky Dev c. Suediei (CEDO nr. 7356/10, decizie pronunțată la 27.02.2015) și Âklagaren Hans Âkerberg Fransson c. Suediei (CJUE nr. C-617/10, decizie pronunțată la 26.02.2013) prin care s-a reținut în esență că dubla judecată în legătură cu aceeași faptă nu este posibilă, chiar dacă aceasta se realizează în penal și după caz, în contenciosul administrativ.

Astfel, odată judecată în oricare dintre cele două materii, fapta nu poate fi rejudecată în cealaltă materie. Hotărârea pronunțată în oricare dintre judecăți generează putere de lucru judecat, neputând fi contrazisă printr-o hotărâre ulterioară, chiar dacă aceasta ar urma să fie pronunțată într-o materie diferită.

Conform celor explicit reținute în cauza Lungu și alții c. României, derularea simultană și în paralel a două proceduri independente cu privire la aceleași fapte, în măsură să conducă la două soluții diferite, reprezintă o atingere a principiului securității juridice. Indiferent că o primă judecată s-a realizat în penal sau contencios administrativ, revenirea asupra unui aspect esențial al litigiului care a fost deja tranșat și care a făcut obiectul unei hotărâri definitive, reprezintă o încălcare a dreptului la un proces echitabil în sensul art. 6 din Convenție.

În cauza Fransson s-a reținut că o atare dublă judecată aduce atingere principiului prezentat de articolul 4 din Protocolul nr. 7 anexat la Convenția Europeană pentru apărarea Drepturilor Omului și a Libertăților Fundamentale, intitulat "dreptul de a nu fi judecat sau pedepsit de două ori".

Aceasta întrucât atât în urmărirea fiscală, cât și în urmărirea penală, părțile sunt aceleași (statul și contribuabilul), obiectul este același și cauza este aceeași, cu excepția că urmărirea fiscală sancționează prin plata unor obligații, iar cea penală adaugă și o sancțiune penală. Prezumția autorității de lucru judecat are așadar la bază regula că o constatare (nu neapărat în sens de soluție privind raporturile litigioase dintre părți) făcută printr-o hotărâre definitivă nu trebuie să fie contrazisă de o altă hotărâre, res iudicata pro veritate habetur.

2) Referitor la aplicarea greșită a art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 arată că această dispoziție legală, reținută ca unic temei al atragerii răspunderii sale solidare, reglementează răspunderea solidară cu debitorul declarat insolvabil a administratorilor sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil.

Consideră că instanța de fond a aplicat greșit aceste dispoziții legale întrucât nu există nici o dovadă din care să rezulte că societatea B. S.R.L. a dispus de mijloacele financiare necesare achitării obligațiilor fiscale.

Întrucât potrivit dispozițiilor art. 20 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, reprezentanții legali ai persoanelor juridice îndeplinesc obligațiile fiscale de plată ale acestora din acele mijloace pe care le administrează, consideră că instanța de fond era obligată ca înainte de a statua cu privire la reaua sa credință să stabilească dacă societatea pe care a administrat-o dispunea de mijloacele de plată.

Susține și că, instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 și pentru faptul că a prezumat reaua sa credință din presupusa gestionare deficitară a resurselor societății, iar nu în raport de posibilitățile de plată ale societății.

Instanța de fond nu a făcut nici o analiză concretă a resurselor societății și nici a actelor de gestiune pe care le-am efectuat, așa încât concluzia emisă reprezintă o simplă opinie a judecătorului. Instanța de fond a ignorat totodată că buna credință este prezumată de lege, iar în combaterea acesteia nu s-a administrat și nu s-a propus în cauză nici un mijloc de probă.

În raport de cele reținute de instanța de fond arată că nu are legătură cu reaua credință cerută de art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015, faptul că administratorul unei societăți este responsabil față de societate pentru stricta îndeplinire a îndatoririlor privind gestionarea resurselor financiare și materiale. Răspunderea administratorului este bazată întotdeauna pe culpă, iar culpa și reaua credință nu sunt sinonime.

În plus, în cauză nu se pune problema răspunderii administratorului față de societate, ci problema răspunderii lui față de terți. Tocmai de aceea, contrar susținerilor instanței de fond, reaua credință nu poate fi demonstrată prin chiar omisiunea achitării obligațiilor fiscale la bugetul de stat. Aceasta cu atât mai mult cu cât neachitarea poate avea cauze obiective, precum lipsa resurselor financiare.

În cauză nu se poate pune problema relei sale credințe în neachitarea obligațiilor fiscale stabilite de organele de control și pentru faptul că prin Raportul de expertiză fiscală care a stat la baza pronunțării Ordonanței de clasare din 21.03.2016, dată în dosarul nr. x/2013 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Giurgiu, s-a stabilit că organele de control fiscal nu au determinat corect în actele întocmite debitele fiscale ale S.C. B. S.R.L.

În măsura în care declarațiile societății B. S.R.L. au reflectat în mod corect operațiunile economice desfășurate în perioada de referință, neexistând niciun fel de probe care să dovedească contrariul, societatea nu avea debite suplimentare de plată.

Neplata debitelor este așadar consecința faptului că ele nu rezultau din nicio declarație și/sau titlu de creanță, iar nu a faptului că recurentul reclamant ar fi acționat cu rea credință. La data cesiunii părților sociale către actualul administrator, societatea nu avea debite restante, fiind achitate toate obligațiile fiscale menționate în deciziile emise de autoritățile competente.

3) Referitor la interpretarea și aplicarea greșită a art. 274 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în legătură cu obligația organelor fiscale de a prezenta motivele care au stat la baza soluției de respingere a criticilor formulate în procedură administrativă, contrar celor reținute de instanța de fond, susține că intimata DGRFP Ploiești - AJFP Giurgiu nu a analizat criticile sale privind inexistența și respectiv, cuantumul debitelor până la limita căreia s-a dispus măsura atragerii răspunderii solidare.

Cu privire la acest aspect susține că în mod greșit instanța de fond a reținut inexistența obligației de motivare a deciziei contestate cu privire la întinderea obligațiilor fiscale, motivat de faptul că acestea ar face obiectul unor acte administrativ fiscale necontestate, care s-ar bucura de prezumția de legalitate.

În acest sens, menționează că Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.02.2016 nu reprezintă un act administrativ fiscal și nu putea face obiectul controlului de legalitate în procedură reglementată prin dispozițiile art. 268 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, reprezentând doar un act cu caracter pregătitor, care nu naște prin el însuși obligații de natură fiscală.

În măsura în care nu avea deschisă calea contestării separate a Raportul de inspecție, prezenta procedură reprezintă singura cale de atac posibilă, împotriva constatărilor care vizează cuantumul creanței până la limita căreia i-a fost atrasă răspunderea.

În ceea ce privește Decizia de impunere din 25.02.2016, precizează că nu are cunoștință despre emiterea/existența acesteia, înscrisul neregăsindu-se nici în setul de documente depuse/comunicate la fond. Nu i-a fost niciodată comunicată o decizie de impunere în legătură cu debitele până la limita cărora s-a dispus angajarea răspunderii personale, astfel încât, în măsura în care un astfel de document există, este încă în termenul prevăzut de lege pentru a-l contesta.

În aceste condiții nu se poate vorbi nici despre caracterul recunoscut al debitului și nici despre imposibilitatea contestării lui. Din contră, contestarea debitului nu se poate face decât în prezenta procedură, fiind prima cale de atac disponibilă împotriva constatărilor organelor fiscale de control.

Pe de altă parte susține că suma până la limita căreia a fost atrasă răspunderea solidară a fost greșit calculată, nefiind în realitate datorată de societatea al cărui administrator a fost.

Astfel, așa cum rezultă din titlul de creanță, răspunderea sa solidară a fost atrasă pentru suma de 7.547.711 RON reprezentând diferența dintre suma de 7.565.833 RON stabilită prin Raportul de inspecție fiscală și suma de 18.122 RON compusă din 12.357 RON reprezentând TVA de rambursat și 3.780 RON reprezentând suma deja executată. Potrivit Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.02.2016, suma de 7.565.833 RON este la rândul său compusă din TVA restant în sumă de 2.497.280 RON și impozit pe profit suplimentar în sumă de 5.068.553 RON.

În realitate însă, societatea B. S.R.L. nu datorează nici TVA restant și nici impozit pe profit suplimentar, toate calculele organelor de control fiind greșite și infirmate ca atare în dosarul penal nr. x/2013 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Giurgiu.

Astfel, în dosarul penal x/2013 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Giurgiu s-a realizat o expertiză a cărei temeinicie a fost definitiv confirmată de către Judecătorul de Cameră preliminară în dosarul x/2016 al Tribunalului Giurgiu. Prin această expertiză s-au infirmat în totalitate concluziile Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.02.2016.

Independent de concluziile expertizei efectuată în dosarul penal nr. x/2013 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Giurgiu, apreciază că debitele în limita cărora s-a dispus atragerea răspunderii sale solidare au fost greșit stabilite, cu nesocotirea principiul realității stării de fapt fiscale și a obligației administrării tuturor probelor necesare pentru determinarea acesteia.

În acest sens arată că, așa cum rezultă chiar din Decizia AJFP Giurgiu nr. 3002/13.03.2017, stabilirea debitului nu s-a realizat pe baza documentelor contabile aparținând societății B. S.R.L. (care au dispărut de sub paza juridică a actualului administrator C.) și nici pe baza documentelor contabile aparținând partenerilor de afaceri ai acestei societăți.

Stabilirea debitului s-a realizat în mod exclusiv prin estimare, în baza Declarațiilor informative privind livrările/prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul național (D394) depuse de societatea B. și a Declarațiilor informative depuse de partenerii de afaceri. Nu s-a verificat în niciun mod dacă neconcordanțele constatate se datorează regulilor aplicabile taxării inverse a TVA, respectiv dacă greșeala este a societății B. sau a partenerilor săi de afaceri. Nu s-a verificat contabilitatea partenerilor de afaceri ai societății, pentru a se constata dacă sumele cuprinse în Declarațiile informative ale acestora sunt corecte, respectiv dacă cele menționate în Declarațiile societății B. corespund realității.

Procedând în acest mod AJFP Giurgiu a ignorat dispozițiile art. 6 din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora în exercitarea dreptului de apreciere acesta trebuie să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

Consideră că au fost nesocotite și prevederile art. 7 alin. (2) și (3) din Legea nr. 207/2015, în conformitate cu care: "organul fiscal are obligația să examineze starea de fapt în mod obiectiv și în limitele stabilite de lege. [...] În analiza efectuată, organul fiscal este obligat să identifice și să ia în considerare toate circumstanțele edificatoare fiecărui caz în parte".

4.1 Intimata pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea ca nefondat a recursului formulat de reclamant.

Consideră legală și temeinică soluția pronunțată de instanța de fond, având în vedere că la pronunțarea acestei soluții au fost în mod corect și legal interpretate și aplicate dispozițiile legale incidente în cauză.

În acest sens arată că, prin Decizia nr. 3002/13.03.2016, în temeiul art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, a fost angajată răspunderea solidară a reclamantului, pentru obligații fiscale restante în sumă de 7.547.711 RON, datorate bugetului de stat de către S.C. B. S.R.L..

Obligațiile fiscale ale debitoarei S.C. B. S.R.L. provin din sumele constatate de organele de inspecție fiscală prin RIF nr. x/25.02.2016 și stabilite prin Decizia de impunere nr. x/25.02.2016.

Împotriva actului administrativ fiscal reclamantul nu a formulat contestație, potrivit Codului de procedură fiscală.

Pentru neîndeplinirea voluntară a obligațiilor de plată stabilite în sarcina debitoarei, organul fiscal a procedat la emiterea documentelor de executare silită, în conformitate cu dispozițiile art. 230 și 236 din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, respectiv somații și adrese de înființare a popririlor pentru debitele datorate de către terți declarați de debitoare prin declarația 394.

În urma măsurilor de executare silită întreprinse, organul fiscal nu a reușit recuperarea obligațiilor fiscale restante.

Înainte de emiterea deciziei de angajare a răspunderii solidare, reclamantul a fost convocat în vederea audierii, pentru lămurirea faptelor și împrejurărilor relevante în luarea deciziei și exprimarea punctului de vedere, conform art. 26 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

În data de 07.12.2016 reclamantul s-a prezentat la audiere, ocazie cu care a recunoscut faptul că obligațiile fiscale datorate au fost declarate inexact și incomplete, însă declararea acestora a fost făcută de contabilul societății, motiv pentru care nu poate fi acuzat de rea-credință; cele declarate nu au fost susținute cu documente.

Chiar dacă cele afirmate ar fi fost reale, reclamantul nu poate fi exonerat de răspundere, întrucât, potrivit legii contabilității răspunderea pentru organizarea și conducerea contabilității îi revine administratorului.

Totodată, cu ocazia audierii reclamantul a prezentat documente care atestă faptul că în cauza penală ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2016 s-a dispus neînceperea urmăririi penale pentru fapte de evaziune penală.

Susține că nu are nicio relevanță cauza penală asupra prezentei cauze, întrucât în cauza penală au fost cercetate fapte de natură penală, săvârșite de către administratorul societății, în speța de față fiind vorba de obligații fiscale datorate bugetului de stat, stabilite printr-un act administrative fiscal necontestat de contribuabil, devenit titlu executoriu.

Consideră că în mod corect organul fiscal a dispus angajarea răspunderii reclamantului, întrucât aceasta a cunoscut datoriile înregistrate de societate, fiind transmise și confirmate de primire somații, titluri executorii, popriri, decizii de calcul accesorii, conform Listei cu confirmări pe care o anexează.

Potrivit disp. art. 20, alin. (1) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală: "(1) Reprezentanții legali ai persoanelor fizice și juridice, precum și reprezentanții desemnați ai asocierilor fără personalitate juridică sunt obligați să îndeplinească obligațiile ce revin potrivit legislației fiscale persoanelor sau entităților reprezentate. Acești reprezentanți îndeplinesc obligațiile fiscale de plată ale persoanelor sau entităților reprezentate din acele mijloace pe care le administrează."

Totodată, potrivit dispozițiilor art. 72 și 73 alin. (1) din Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, reclamantul, în calitate de reprezentant legal al S.C. B. S.R.L., în perioada 01.06.2011 - 17.08.2012, avea obligația legală de a efectua toate demersurile în vederea unei bune administrări a societății și de a îndeplini obligațiile fiscale datorate.

Solicită judecarea și în lipsă conform art. 411 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ.

4.2. Recurentul reclamant a formulat răspuns la întâmpinare solicitând respingerea tuturor apărărilor invocate de intimată ca fiind neîntemeiate și admiterea recursului, pentru următoarele considerente:

În cuprinsul întâmpinării nu se regăsesc argumentele de fapt și de drept pentru care motivul de recurs privind existenta autorității de lucru judecat generată prin Ordonanța de clasare din 21.03.2016 pronunțată în dosarul nr. x/2013 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Giurgiu și confirmată prin încheierea Judecătorului de Cameră preliminară prin care s-a respins plângerea formulată împotriva acestei Ordonanțe, ar trebui respins.

Simpla afirmație potrivit căreia cauza penală nu ar avea relevanță în raport de obligațiile fiscale datorate, întrucât, acestea ar fi fost stabilite prin acte administrative necontestate, poate reprezenta un argument pertinent doar în cazul contestării actelor administrativ fiscale prin care a fost stabilită creanța invocată de intimată, iar nu ca argument pentru susținerea temeiniciei măsurii angajării răspunderii sale solidare.

În acest sens invocă faptul că prin Ordonanța de clasare din 21.03.2016 și respectiv, prin încheierea Judecătorului de Cameră preliminară investit cu plângerea împotriva acestei Ordonanțe, s-a reținut că nu se face vinovat de săvârșirea niciuneia dintre faptele imputate prin actul de control fiscal al AJFP Giurgiu, nesăvârșind nici acte materiale de alterare a documentelor și înregistrărilor contabile, nici acte materiale de nedeclarare și/sau declarare eronată a veniturilor și cheltuielilor, ci dimpotrivă, că a acționat cu bună credință în calitate de administrator al societății.

Potrivit art. 28 din C. proc. pen. ordonanța de clasare produce efecte în orice procedură viitoare (inclusiv în privința solicitării de angajare a răspunderii solidare), în sensul în care inexistența faptei nu mai poate fi negată/pusă în discuție în nici o altă procedură.

Susține că și motivele de recurs privind aplicarea greșite a art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 în sensul nedovedirii relei sale credințe în neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale ale debitoarei, precum și a art. 274 din Legea nr. 207/2015 în legătură cu nerespectarea de către organelor fiscale a obligației de prezentare a motivelor care au stat la bază soluției de respingere a criticilor formulate în procedură administrativă, au rămas necontestate de către intimată.

Potrivit susținerilor intimatei, reaua sa credință ar fi dovedită întrucât, urmare a comunicării somațiilor, titlurilor executorii, deciziilor de calcul accesorii, popririlor, etc.. cunoașterea datoriilor societății de către administratorul său este prezumată.

Această susținere nu are legătură cu nedeclararea și/sau neachitarea la scadență, cu rea-credință, a obligațiilor fiscale, condiție expresă pentru angajarea răspunderii solidare a administratorilor și/sau a altor persoane, conform art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală, la care însăși intimata a făcut referire.

Or, prin Ordonanța de clasare din 21.03.2016, confirmată prin încheierea Judecătorului de Camera preliminară investit cu plângerea împotriva acestei Ordonanțe, s-a statut nu numai inexistenta vreunei fapte de evaziune fiscală ci și lipsa oricărei vinovății în nedeclararea și/sau declararea eronată a veniturilor și cheltuielilor societății B. S.R.L., în perioada de referință (01.06.2011 - 17.08.2012).

În egală măsură, tot din perspectiva neîndeplinirii condițiilor prevăzute de art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, arată că nu poate fi acuzat de neachitarea cu rea-credință a obligațiilor fiscale către bugetul statului, în condițiile în care intimata nu a făcut dovada existenței mijloacelor de plată ale societății pe care a administrat-o.

Nu are nici o legătură cu reaua credință cerută de art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015, faptul că potrivit art. 72 și 73 din Legea nr. 31/1990 a deținut în perioada 01.06.2011 - 17.08.2012 calitatea de reprezentant legal, respectiv administrator, al S.C. B. S.R.L. și că în această calitate avea obligația legală de a efectua demersuri în vederea bunei administrări a societății.

Referitor la motivul de recurs privind nearătarea motivelor de fapt și de drept care au format convingerea organului fiscal, la momentul soluționării contestației administrative, atât în ceea ce privește inexistența debitelor în raport de care s-a dispus măsura atragerii răspunderii solidare, cât și cuantumul până la limita căreia s-a dispus această măsură, intimata nu a formulat nici o apărare în cuprinsul întâmpinării, neaducând astfel nici un argument în sprijinul soluției primei instanțe.

Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 13 octombrie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamat este fondat, pentru următoarele considerente:

Instanța de recurs are în vedere următoarele elemente de fapt, esențiale în dezlegarea speței deduse judecății:

Prin Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/13.03.2017 s-a angajat răspunderea solidară a recurentului reclamant pentru obligațiile fiscale restante ale debitorului S.C. B. S.R.L. în limita sumei de 7.547.711 RON.

Prin decizie s-a arătat că obligațiile fiscale restante ale debitorului S.C. B. S.R.L. provin din sume suplimentare de plată constatate de organele de inspecție fiscală prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.02.2016 și stabilite în sarcina debitorului conform Deciziei de impunere nr. x/25.02.2016 constând în:

a) obligații principale în cuantum de 7.565.833 RON reprezentând:

- TVA în sumă de 2.497.280 RON pentru perioada 01.06.2011 - 31.10.2015;

- impozit pe profit în sumă de 5.068.553 pentru perioada 01.06.2011 - 30.09.2015.

b) dobânzi și penalități de întârziere în sumă de 3.815.325 RON.

S-a arătat și că diferența de 18.122 RON rezultată între obligațiile fiscale principale stabilite suplimentar prin Decizia nr. F-AG 125/25.02.2016 și obligațiile fiscale neachitate la scadență reprezintă: TVA - 16.155 RON, din care TVA de rambursat 12.375 RON și 3.780 RON sumă încasată în contul de popriri ca urmare a măsurilor de executare silită; impozit pe profit 1967 RON sumă încasată în contul de popriri ca urmare a măsurilor de executare silită.

S-a precizat că potrivit raportului de inspecție fiscală nr. x/25.02.2016 organele de control au constatat neconcordanțe între datele din Declarațiile informative privind livrările/prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul național (D394) depuse de contribuabil și datele rezultate din Declarațiile informative depuse de partenerii săi de afaceri.

SC B. S.R.L. a declarat în perioada decembrie 2011 - iunie 2012 raporturi comerciale cu diverse societăți, fapt care nu a rezultat în urma solicitării de informații făcute de organele de inspecție fiscală de la acele societăți.

S-a stabilit că debitul stabilit suplimentar în cuantum de 7.565.833 RON este aferent perioadei 01.06.2011 - 17.08.2012.

De asemenea prin decizia de angajare a răspunderii solidare s-a arătat că buna credință nu poate fi probată de recurentul reclamant având în vedere nedeclararea corectă și neachitarea la scadență a obligațiilor datorate bugetului de stat constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.02.2016 și stabilite în sarcina debitorului conform Deciziei de impunere nr. x/25.02.2016 în perioada 01.06.2011 - 17.08.2012, perioadă în care a deținut calitatea de administrator al S.C. B. S.R.L..

Angajarea răspunderii solidare a recurentului reclamant a fost întemeiată în drept pe dispozițiile art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală.

Pe de altă parte prin Ordonanța de clasare din data de 21.03.2016 dată de Parchetul de pe lângă Tribunalul Giurgiu în dosarul nr. x/2013 s-a dispus clasarea cauzei privind pe recurentul reclamant, administrator al S.C. B. S.R.L., cercetat sub aspectul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală, faptă prev. și ped. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea 241/2005 cu aplic art. 35 alin. (1) C. pen., în temeiul art. 315 alin. (1) lit. b) din C. proc. pen.., în referire la art. 314 alin. (1) lit. a) C. proc. pen.., raportat la art. 16 alin. (1) lit. c) din C. proc. pen.., deoarece nu există probe că a săvârșit infracțiunea.

Se are în vedere că potrivit art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, infracțiunea de evaziune fiscală pentru care a fost cercetat recurentul reclamant constă în evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baza operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive.

Din cuprinsul ordonanței se reține că recurentul a mai fost cercetat pentru comiterea infracțiunilor prev. de art. 4 și art. 9 lit. f) din Lg. 241/2005 în legătură cu S.C. B. S.R.L., în dosarele nr. x/2012 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Giurgiu și respectiv 3992/P/2013 a Parchetului de pe lângă Judecătoria Giurgiu, fiind adoptate soluții de netrimitere în judecată pe considerentul că acesta nu s-a făcut vinovat de comiterea acestor infracțiuni.

În cauza penală ca a făcut obiectul dosarul nr. x/2013 finalizat prin Ordonanța de clasare din data de 21.03.2016 a fost cercetată aceeași faptă ca și aceea care în prezenta cauză a determinat stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina debitoarei principale prin Decizia de impunere nr. x/25.02.2016 și, ulterior, angajarea răspunderii solidare a recurentului reclamant, constând în esență în aceea că S.C. B. S.R.L. a cărui administrator era acesta, în perioada 2011 - 2012, conform Declarației informative 394, a achiziționat de la diverși furnizori bunuri și servicii, tranzacțiile comerciale nefiind declarate de furnizori.

Prin această ordonanță s-a reținut că S.C. B. S.R.L. a fost înființată la data de 01.06.2011, asociat unic și administrator al societății fiind recurentul reclamant.

La data de 17.08.2012, numitul C. devine coasociat împreună cu A. al S.C. B. S.R.L., preluând ulterior și funcția de administrator la 27.08.2012, în baza contractului de cesiune de părți sociale nr. 1/24.08.2012, devenind asociat unic al societății.

Conform contractului susmenționat, fostul administrator A., recurentul în prezenta cauză, a predat noului administrator ștampilele și toate actele financiar-contabile ale societății de la înființare și până la data respectivă.

Pe parcursul cercetării penale s-a stabilit că numitul C. a preluat toate părțile sociale ale societății cu intenția de a desfășura activități de colectare a deșeurilor reciclabile însă nu a desfășurat niciodată activitate comercială cu această firmă.

În cursul anului 2013 a pierdut toate documentele de evidență contabilă ale societății și nu a făcut niciun demers pentru refacerea evidenței întrucât nu mai intenționa să desfășoare activitate cu această societate.

În lipsa documentelor de evidență contabilă, organele de control fiscal, au apreciat ca nereale toate cheltuielile în sumă de 31.579.328 RON declarate de operatorul economic în perioada cât a desfășurat activitate, respectiv perioada în care societatea a fost administrată de recurentul reclamant, estimând prejudiciul având ca bază de calcul această sumă.

Conform raportului de expertiză fiscală întocmit în cauza penală, așa cum a fost suplimentat, a rezultat că:

- neconcordanțele stabilite de organele de control fiscal în perioada 06.2011 - 31.01.2012 nu pot fi luate în calcul deoarece pentru această perioadă, contribuabili aplicau sistemul de măsuri simplificate privind taxarea inversă, conform instrucțiunilor de completare, nu erau obligate să înregistreze achizițiile și livrările în D394;

- din datele înscrise în extrasul de cont, coroborate cu bilanțul contabil și declarațiile depuse, rezultă că sumele încasate prin bancă au fost înregistrate și declarate la D.G.F.P. Giurgiu;

- operatorul economic a declarat organelor fiscale venituri mai mari decât încasările prin contul bancar cu suma de 339.752 RON, sumă care poate reprezenta venituri înregistrate în evidența contabilă din vânzările încasate în numerar;

- din extrasele de cont rezultă că S.C. B. S.R.L., a încasat suma de 31.354.663 RON și a achitat cu ordin de plată la furnizori, suma de 10.716.500 RON, diferența constituind ridicare numerar pentru achiziții.

Expertul a apreciat cheltuielile achitate prin bancă ca fiind cu certitudine efectuate, iar în legătură cu diferența dintre cele declarate și neachitate prin bancă a precizat că, dacă se stabilește că acestea nu sunt reale, prejudiciul este în cuantum de 3.302.106 RON, în caz contrar neexistând prejudiciu.

În aceste condiții procurorul de caz a reținut că nu i se poate imputa recurentului reclamant din prezenta cauză neprezentarea evidenței contabile întrucât a făcut dovada că a predat aceste documente noului administrator.

S-a reținut și că recurentul reclamant a declarat încasări mai mari decât sumele de bani cu care a fost creditat contul societății și există concordanță între veniturile și cheltuielile declarate, aspect care conduce la concluzia că achizițiile sunt reale.

Pe de altă parte a reținut că nu s-ar justifica ca și construcție logică declararea unor încasări mai mari decât încasările prin cont bancar care cresc baza impozabilă și totodată declararea unor cheltuieli nereale pentru a diminua aceeași bază impozabilă.

În raport de aceste împrejurări s-a reținut că în cauză nu există elemente probatorii certe din care să rezulte că recurentul reclamant din prezenta cauză a comis cu vinovăție infracțiunea de evaziune fiscală.

Față de elementele de fapt mai sus prezentate, instanța de recurs reține că în speța dedusă judecății răspunderea solidară a recurentului reclamant împreună cu debitoarea declarată insolvabilă S.C. B. S.R.L. a fost angajată în temeiul art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală (Legea 207/2015) potrivit căruia: "Pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condițiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta (…) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale;".

După cum se observă din textul legal mai sus citat acesta reglementează răspunderea solidară a administratorului contribuabilului persoană juridică declarată insolvabilă împreună cu aceasta în două ipoteze, respectiv, pentru fapta de a nu declara obligațiile fiscale, cât și pentru fapta de a nu achita la scadență obligațiile fiscale ale debitorului principal cu rea credință.

Reaua credință este definită juridic ca atitudine a unei persoane care săvârșește un fapt sau un act contrar legii sau celorlalte norme de conviețuire socială, pe deplin conștientă de caracterul ilicit al conduitei sale, desemnând vinovăția sub forma intenției în săvârșirea unor fapte omisive cum sunt acelea de nedeclarare sau neachitare la scadență a obligațiilor fiscale.

Este adevărat că potrivit art. 28 alin. (1) C. proc. pen. statuând asupra autorității hotărârii penale în procesul civil arată că: "Hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile care judecă acțiunea civilă, cu privire la existența faptei și a persoanei care a săvârșit-o. Instanța civilă nu este legată de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce privește existența prejudiciului ori a vinovăției autorului faptei ilicite.", însă instanța de contencios administrativ nu poate ignora cele statuate prin Ordonanța din data de 21.03.2016 dată în dosarul nr. x/2013 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Giurgiu, menținută prin încheierea din data de 14.09.2016 pronunțată de judecătorul de Cameră preliminară în dosarul nr. x/2016, definitivă și opozabilă organelor fiscale.

Prin urmare, fără a se reține existența unei autorități de lucru judecat în sensul art. 28 alin. (1) C. proc. pen., fapt pentru care motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ. invocat de recurentul reclamant va fi reținut ca nefondat, instanța de recurs are în vedere că în cauza penală anterior prezentată s-a statuat asupra faptelor recurentului reclamant din prezenta cauză precum și a vinovăției acestuia referitor la fapta de evidențiere în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baza operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive.

Or, aceeași faptă, este analizată în speța dedusă judecății prin prisma nedeclarării cu rea credință a obligațiilor fiscale. În consecință, raportat la cele statuate cu privire la activitatea recurentului reclamant ca administrator al S.C. B. S.R.L. în procesul penal instanța de contencios administrativ nu poate reține existența unei fapte de nedeclarare a obligațiilor fiscale a debitorului principal în sarcina recurentului reclamant și nici vinovăția acestuia sub forma intenției relativ la fapta analizată.

Neputându-se reține în sarcina recurentului reclamant fapta privind nedeclararea obligațiilor fiscale care a constituit temeiul stabilirii obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina debitorului principal, nu se poate reține în sarcina recurentului reclamant nici fapta privind neachitarea acelorași obligațiilor fiscale.

Sub aceste aspecte se va reține ca fiind fondat recursul formulat de recurentul reclamant prin prisma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. relativ la interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală.

Întrucât analiza celorlalte motive de nelegalitate invocate de recurent și subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., nu ar putea conduce la o altă soluție, instanța de recurs reține că este inutil ca acestea să mai fie analizate.

Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte, găsind ca întemeiat motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., va admite recursul formulat de reclamant, va casa sentința atacată și, în rejudecare, va admite acțiunea și va anula Decizia nr. 74/17.05.2017 și Decizia privind angajarea răspunderii solidare nr. x/13.03.2017.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurentul-reclamant A. împotriva sentinței civile din 5120 din 21 decembrie 2017 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și rejudecând:

Admite acțiunea, anulează Decizia nr. 74/17.05.2017 și Decizia privind angajarea răspunderii solidare nr. x/13.03.2017.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 26 octombrie 2020.