ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5504/2020

Ședința publică din data de 28 octombrie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2018, reclamanta S.C. A. S.R.L. Botoșani, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Iași, emitenta Deciziei nr. 5990 din 12.12.2017 și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani, emitenta Deciziei nr. F-BT 95/2017 a solicitat:

- anularea parțială a Deciziei nr. 5990 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Iași la data de 12.12.2017 respectiv: anularea dispozițiilor cuprinse la art. 1 a deciziei; anularea dispozițiilor cuprinse la art. 2 al deciziei și constatarea nulității parțiale a Raportului de inspecție fiscală nr. x/2017 și anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/30.05.2017, acte emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani, respectiv exonerarea societății de plata sumei de 62.309 RON impozit pe profit, 5.972 RON TVA și 1.080.279 RON taxă anuală autorizare jocuri;

- constatarea lipsei de opozabilitate față de S.C. A. S.R.L. și a lipsei oricărui efect juridic a Deciziei nr. F-BT 96/2017 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani;

- constatarea nulității absolute a deciziei de impunere, respectiv a nulității măsurilor dispuse ca urmare a exploatării a 46 de aparate de joc …" în comun… " cu B. S.R.L..

În subsidiar, în situația respingerilor cererilor menționate a solicitat anularea dispozițiilor cuprinse la art. 1 și 2 al deciziei și obligarea intimatei la soluționarea pe fond a contestației societății în termen de 10 zile de la data pronunțării sentinței.

La data de 12 aprilie 2018, reclamanta S.C. A. S.R.L. Botoșani a depus cerere de completare a acțiunii prin care a invocat excepția de nelegalitate a Raportului de inspecție fiscală nr. F BT 85/2017 și a Deciziei de impunere nr. x/2017, solicitând constatarea nulității raportului și a deciziei.

Prin sentința nr. 78 din 11 iunie 2018, Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal:

- a respins ca inadmisibilă contestația îndreptată împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.05.2017;

- a respins ca inadmisibilă excepția de nelegalitate a Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.05.2017 și a Deciziei de impunere nr. x/30.05.2017;

- a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. Botoșani prin administrator special C., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani, ca nefondată.

Reclamanta S.C. A. S.R.L. Botoșani, prin administrator judiciar provizoriu CII D. și administrator special C., a declarat recurs împotriva sentinței pronunțată de instanța de fond, respectiv împotriva soluției de respingere a acțiunii, ca neîntemeiată, invocând incidența motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând astfel admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în principal, anularea Deciziei de impunere nr. x/2017, pentru motivul nulității parțiale și pentru lipsa competenței materiale a emitentului acesteia, precum și a motivului rezultat din admiterea excepției de nelegalitate a deciziilor de reverificare, iar în subsidiar, având în vedere imposibilitatea administrării cu expertiza fiscală în recurs, trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond.

În motivarea recursului au fost reiterate, în esență, motivele expuse în acțiunea introductivă, în plus invocându-se nulitatea Deciziei de impunere nr. x/2017 generată de lipsa competenței materiale a organului fiscal de a efectua inspecția fiscală care a stat la baza emiterii acesteia, lipsind actul administrativ fiscal necesar reverificării, sens în care a invocat excepția de nelegalitate a deciziilor de reverificare nr. 67/2017 și nr. 69/2017 pentru următoarele considerente: deciziile au fost emise cu nerespectarea termenului prevăzut de art. 122 Codul de procedură fiscalălă; lipsa motivării în fapt; la data emiterii deciziei de reverificare nr. 69, informațiile noi fuseseră deja valorificate de organul fiscal prin decizia de reverificare nr. 612; deciziile de reverificare sunt semnate numai de conducătorul activității de inspecție fiscală și niciuna dintre acestea nu au aplicată ștampila organului fiscal.

Recurenta a menționat că instanța de fond a aplicat greșit normele de drept material cuprinse de art. 4, art. 227 alin. (1) lit. a), raportate la prevederile art. 132 din Legea nr. 207/2015, art. 3 din Codul fiscal și art. 22 alin. (1) C. proc. civ.

Invocând prevederile art. 47 din Legea nr. 24/2000 privind tehnica legislativă, recurenta a precizat că dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) referitoare la dreptul organului fiscal de a suspenda soluționarea contestației, atunci când au fost sesizate organele de urmărire penală, trebuie interpretate în corelare cu dispozițiile art. 132 întrucât conținutul actului normativ nu trebuie interpretat pe articole ci în întregul său.

Astfel, învederează recurenta, în cuprinsul Deciziei nr. 5990/2017 nu se regăsește motivarea în fapt, respectiv împrejurarea că au fost sesizate organele de urmărire penală, conform prevederilor art. 132, sintagma referitoare la sesizarea organelor în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni, din cuprinsul art. 277 alin. (1) lit. a), trebuind a fi interpretată în sensul că organul de control a sesizat, în forma prevăzută de lege, organul de urmărire penală, situația care ar fi îndreptățit organul de soluționare a contestației la suspendarea soluționării acesteia, în condițiile în care norma este permisivă în ceea ce privește posibilitatea suspendării, însă imperativă în ceea ce privește îndeplinirea cumulativă a condițiilor în care se poate suspenda soluționarea.

Organul de soluționare a contestației nu are dreptul să dispună suspendarea soluționării în alte cazuri decât cele prevăzute de lege, respectiv atunci când el însuși a fost sesizat, pentru că, procedând altfel, organul fiscal își atribuie competențe de legiuitor, a mai învederat recurenta, precizând că însăși instanța de fond și-a motivat soluția menționând că ipoteza legii nu este în integralitate aplicabilă, încălcând astfel prevederile art. 22 alin. (1) C. proc. civ.

În plus, precizează recurenta, decizia de impunere constituie titlu executoriu și a stat la baza deschiderii procedurii insolvenței față de societate, prin suspendarea soluționării contestației fiind lăsată liberă calea executării unor obligații fiscale care constituie obiectul cercetării penale într-un dosar penal preexistent acestei decizii și raportului de inspecție fiscală, în contextul în care decizia de impunere va fi executată în paralel cu cercetările penale ce se vor efectua în privința existenței sau inexistenței faptei care a condus la nașterea obligațiilor fiscale.

Recurenta a invocat și faptul că, în mod constant, în practica judiciară, argumentarea soluției suspendării soluționării contestației trebuie să releve: infracțiunea în privința căreia există indicii că a fost săvârșită; care sunt indiciile care conturează opinia organului fiscal potrivit căreia ar fi fost săvârșită o infracțiune; cum și de ce constatarea infracțiunii ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă, ilustrând aceste aspecte cu extrase din motivările instanței supreme.

În fine, în ceea ce privește respingerea plângerii împotriva Deciziei nr. 5990/2017, prin care a fost respinsă, ca nemotivată, contestația referitoare la suma de 5.972 RON, recurenta a menționat că este lipsită de relevanță data emiterii ordinului de serviciu, întrucât data începerii inspecției fiscale este data menționată în registrul unic de control, iar conform mențiunilor din registrul menționat, decizia de impunere contestată a fost emisă în baza inspecției fiscale efectuate, în baza Ordinului de serviciu nr. 117/03.05.2017, de alți inspectori decât cei care, în baza Ordinului de serviciu nr. 521/19.12.2016, au efectuat inspecția parțială pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2015.

În aceste condiții, calculul termenului de prescripție trebuie apreciat de la data de 03.05.2017 și, având în vedere perioada supusă controlului, conform prevederilor O.G. nr. 92/2003, iar în ceea ce privește perioada reverificată din perspectiva TVA-ului, termenul de prescripție începe să curgă de la data de 01.01.2012, astfel încât se împlinește la 31.12.2016, recurenta conchizând astfel că la data începerii inspecției fiscale era împlinit termenul de prescripție.

Prin întâmpinarea depusă la dosarul instanței de recurs, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, fiind reluate apărările expuse prin întâmpinarea depusă în fața instanței de fond.

II Analiza motivelor de casare invocate.

Analizând sentința atacată prin prisma cadrului legal incident speței dedusă judecății, precum și prin raportare la criticile formulate de recurentă, Înalta Curte constată că recursul declarat în cauză este nefondat, pentru considerentele ce succed:

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte menționează că acest motiv de nelegalitate este incident atunci când hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Însă, invocarea în termeni generali a acestui motiv de casare, așa cum s-a întâmplat în litigiul pendinte, fără indicarea concretă a împrejurărilor circumscrise, nu este suficientă pentru ca instanța de control judiciar să procedeze, din oficiu, la identificarea eventualelor cauze sau aspecte care atrag incidența acestuia în cauză, astfel că nu constituie în sine o motivare a recursului.

Prin urmare, motivul de casare menționat nu este incident în cauză.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., referitor la încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, preliminar, Înalta Curte consideră necesar a clarifica natura juridică a apărărilor ridicate de către recurentă din perspectiva nelegalității deciziilor de reverificare nr. 67/02.05.2017 și nr. 69/02.05.2017 în temeiul cărora a fost efectuată inspecția fiscală finalizată prin emiterea Raportului de inspecție fiscală x/30.05.2017 care a stat la baza Deciziei de impunere x/30.05.2017.

În acest profil, Înalta Curte precizează că decizia de reverificare este un act administrativ unilateral, cu caracter individual, nesusceptibil de a fi analizat în condițiile art. 4 din Legea nr. 554/2004, fiind întrunite exigențele de excludere de la control pe calea excepției de nelegalitate trase din art. 5 alin. (2) din aceeași lege.

În temeiul art. 4 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, analizând cu prioritate excepția de nelegalitate de deciziilor de reverificare menționate, față de natura juridică a acesteia și față de împrejurarea că se constituie într-una dintre formele de exercitare a controlului judecătoresc asupra actelor administrative și tinde la înlăturarea unui act administrativ nelegal ce are incidență într-o cauză aflată pe rolul instanțelor judecătorești, indiferent de obiect sau de stadiu procesual, instanța de recurs constată că aceasta este inadmisibilă, potrivit celor în continuare expuse:

Preliminar, se reține că excepția de nelegalitate este imprescriptibilă astfel că poate fi invocată în orice stadiu al litigiului, atât în fond, cât și în căile de atac.

Prin urmare, Înalta Curte urmează a proceda la efectuarea examenului de admisibilitate a excepției de nelegalitate prin raportare la condițiile în continuare expuse: 1) excepția să vizeze un act administrativ individual, în accepțiunea art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004; 2) actul administrativ individual în discuție să nu fie exceptat de la controlul judecătoresc pe calea contenciosului administrativ, potrivit art. 126 alin. (6) din Constituție și art. 5 alin. (2) din Legea nr. 554/2004; 3) soluția ce urmează a fi pronunțată asupra litigiului să depindă de actul administrativ cu caracter individual.

Dacă în privința îndeplinirii primei și celei de-a treia condiții dintre cele enumerate excepția nu comportă discuții privind admisibilitatea, în privința condiției secunde se constată că în speță aceasta nu este îndeplinită.

Ca atare, prin raportare la cadrul normativ în vigoare la epoca emiterii deciziilor de reverificare nr. 66 și 69/02.05.2017 - decizii având caracterul unui act administrativ fiscal erau incidente prevederile art. 268 alin. (1), art. 272 alin. (1) și art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, conform cărora împotriva actelor administrative fiscale se poate formula contestație.

Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal. Contestațiile formulate împotriva deciziilor de impunere, a actelor administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere, a deciziilor pentru regularizarea situației emise în conformitate cu legislația în materie vamală, a măsurii de diminuare a pierderii fiscale stabilite prin decizie de modificare a bazei de impunere, precum și împotriva deciziei de reverificare se soluționează de către structurile specializate de soluționare a contestațiilor.

Deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii.

Prin urmare, obiectul acțiunii judiciare îl formează decizia de soluționare a contestației și nu actul administrativ fiscal contestat. Legalitatea acestuia din urmă sau a actelor premergătoare ori a deciziei emisă în temeiul art. 281 din Legea nr. 207/2015, se analizează în cadrul acțiunii îndreptate împotriva acesteia din urmă, instanța fiind învestită cu dezlegarea fondului raportului de drept fiscal numai dacă autoritatea competentă a soluționat contestația pe fondul său.

În consecință, legea specială, respectiv Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, lege organică în raport de conținutul său normativ, nu conferă părții interesate posibilitatea de a ataca direct pe calea contenciosului administrativ un act administrativ fiscal fără parcurgerea prealabilă a procedurii contestației administrative, astfel că instanța nu poate ajunge la o altă concluzie decât aceea a inadmisibilității excepției de nelegalitate invocate de recurenta-reclamantă.

Astfel, instanțele de judecată nu pot proceda la efectuarea controlului de legalitate al unui act administrativ pe cale incidentală, ci doar în cadrul acțiunii în anularea acestuia, iar în cauza de față nu sunt îndeplinite aceste cerințe, astfel că deciziile de reverificare nr. 66 și 69/02.05.2017 beneficiază pe deplin de prezumția de legalitate conferită de lege care are ca fundament prezumția de autenticitate a actului și prezumția veridicității sale, astfel că apărările formulate de recurenta-reclamantă, din perspectiva nelegalității acestora, nu pot fi luat în considerare, întrucât acestea fac parte din ordinea de drept fiscal, iar controlul legalității lor nu poate avea loc decât pe calea acțiunii în anulare, ceea ce nu este cazul în speță.

Pe fond, Înalta Curte reține că suspendarea soluționării contestației administrative cu privire la suma de 1.142.588 RON, reprezentând impozit pe profit în cuantum de 62.309 RON și taxă anuală autorizare jocuri în cuantum de 1.080.279 RON, a fost fundamentată de organul de soluționare a contestației pe prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) și b), potrivit cărora organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă; b) soluționarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existența ori inexistența unui drept care face obiectul unei alte judecăți.

Concret, în speță, organele de control din cadrul Oficiului Național pentru Jocuri de Noroc au reținut, în urma verificărilor efectuate, prin Raportul de constatare nr. x/22.12.2015, că reclamanta a exploatat un număr de 43 mijloace de joc tip slot machine fără a deține licență de organizare și autorizații de exploatare, fapt care a condus la estimarea unui prejudiciu la bugetul de stat în sumă de aproximativ 1.080.278,50 RON.

Aceste aspecte au fost transmise Administrației Județene a Finanțelor Publice Botoșani și au stat la baza emiterii Raportului de inspecție fiscal nr. x/30.05.2017 și a Deciziei de impunere xnr. 96/30.05.2017 prin care s-a stabilit că societatea datorează un impozit pe profit în sumă de 62.309 RON și o taxă anuală autorizare jocuri de noroc în sumă de 1.080.279 RON.

Organul de soluționare a contestației a apreciat corect că apărările societății, în cadrul contestației administrative, referitoare la faptul că aceasta nu are calitatea de organizator de jocuri de noroc, ca atare neavând obligația de a achita taxa de autorizare, nu pot fi valorificate în cadrul acestei proceduri, în condițiile în care doar organele de urmărire penală sunt îndrituite să aprecieze asupra încălcării prevederilor O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc, urmare a cercetărilor în curs de efectuare în cadrul dosarului nr. x/2015 instrumentat de DNA - Serviciul Teritorial Suceava, în cadrul căruia a fost depus și Raportul de constatare nr. x/22.12.2015 întocmit de către Ofociul Național pentru Jocuri de Noroc.

Înalta Curte precizează că soluția legislativă instituită de prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 este foarte asemănătoare cu cea cuprinsă în prevederile art. 214 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, cu diferența potrivit căreia este vorba de existența indiciilor săvârșirii unei "infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare" a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Legea se raportează doar la infracțiunile în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, fiind o prevedere legală mai restrictivă pentru organele fiscale decât cea din reglementarea anterioară. Ca atare, legiuitorul a circumstanțiat față de dispozițiile legale anterioare sfera situațiilor în care organul fiscal poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei, și anume atunci când organul fiscal de control constată indiciile săvârșirii unei infracțiuni doar în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Astfel, potrivit noii legislații, trebuie îndeplinite două condiții pentru ca organul fiscal să poată suspenda soluționarea contestației administrative: 1. să existe indicii că s-a săvârșit o infracțiune în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare; 2. constatarea să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Baza impozabilă este constituită din bunuri, venituri sau alte valori deținute de persoane care beneficiază de câștigurile sau orice foloase obținute aduse de acestea. Bunurile, veniturile sau valorile care constituie baza impozabilă sunt supuse obligațiilor fiscale în sarcina persoanelor care le dețin în proprietate. Baza de impozitare reprezintă contravaloarea unei livrări de bunuri sau prestări de servicii impozabile, a unui import impozabil sau a unei achiziții intracomunitare impozabile. În consecință, baza impozabilă este reprezentată de totalitatea veniturilor asupra cărora se aplică o cotă de impozit.

De asemenea, Înalta Curte reține că sesizarea trebuie să fie o sesizare penală (și nu o simplă sesizare), iar organele în drept nu pot fi, în mod logic, decât organele de urmărire penală, care, ca regulă generală, pot să pună în mișcare acțiunea penală sau pot da o soluție de neurmărire, aspect care rezultă cu claritate din textul de lege criticat.

Având în vedere dispozițiile legale menționate, precum și jurisprudența constantă a instanțelor, în special a celei supreme, se poate constat că legiuitorul a instituit modalitățile de colaborare ale organelor fiscale cu organele de urmărire penală. Astfel, pe de-o parte, s-a instituit vocația organului fiscal de a sesiza organul de urmărire penală, în cazul în care, în activitatea lor, descoperă indicii privind săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă, iar, pe de altă parte, simetric, se reglementează posibilitatea obținerii de către organele de urmărire penală a concursului organelor fiscale, la inițiativa celor dintâi în cadrul urmării penale, cum s-a întâmplat în speță.

De asemenea, referitor la instituția procesuală a suspendării facultative a soluționării cauzei în cadrul procedurii administrative prealabile, Înalta Curte reține că adoptarea acestei măsuri este condiționată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a elementelor constitutive ale unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Or, într-o atare situație, este firesc ca procedura administrativă privind soluționarea contestației formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie până la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare. În momentul încetării motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluționare competent, indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu, procedura administrativă este reluată, fiind emisă o decizie privind soluționarea contestației.

În ceea ce privește hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă, potrivit dispozițiilor art. 277 alin. (4) din Legea nr. 207/2015, aceasta este opozabilă organelor fiscale competente să soluționeze contestația, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă; în plus, decizia de suspendare este motivată, iar suspendarea poate fi solicitată o singură dată pe parcursul desfășurării procedurii administrative.

Instanța de contencios administrativ învestită cu un control de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestației, emisă în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar s-ar accepta incidența art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă.

În plus, legea prevede o înșiruire logică a procedurilor care permit atât apărarea interesului public, cât și al persoanelor private. Potrivit art. 277 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală: "(3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluționare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu." Ceea ce poate fi pus în discuție este intervalul de timp în care contribuabilul trebuie să aștepte pentru a avea posibilitatea să conteste actul administrativ, având în vedere că soluționarea unei cauze penale ar putea dura suficient de mult timp, cu alte cuvinte, termenul rezonabil al urmăririi penale și cel al judecății ar fi afectate.

Faptul că, în speță, situația care a determinat suspendarea soluționării contestației poate să conducă, în mod efectiv, la îngreunarea situației recurentei-reclamante nu reprezintă un temei suficient pentru a invalida, în integralitatea ei, măsura suspendării facultative a soluționării contestației pe cale administrativă.

Adoptarea măsurii suspendării este condiționată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a elementelor constitutive ale unei infracțiuni asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Or, într-o atare situație suspendarea procedurii administrative nu numai că se impunea, dar constituie tocmai expresia aplicării prezumției de nevinovăție a reclamantei, care își poate valorifica toate drepturile garantate constituțional, în cadrul unui proces în fața instanțelor de judecată.

În ceea ce privește susținerea recurentei, potrivit căreia organul de soluționare a contestației administrative a dispus, discreționar, suspendarea acestei proceduri, Înalta Curte reiterează faptul că, în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 277 din Legea nr. 207/2015, prezintă o deosebită importanță prevederile art. 12 Codul de procedură fiscalălă referitoare la buna-credință, în virtutea căruia relațiile dintre contribuabili și organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credință, în scopul realizării cerințelor legii.

Prin urmare, instanța de fond a apreciat judicios asupra legalității măsurii de suspendare a soluționării contestației dispusă de organul fiscal prin Decizia nr. 5990/2017, chiar și în lipsa uneia dintre condițiile impuse de art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscalălă, adică cea referitoare la existența unei sesizări a organelor în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

În speță însă nu poate fi negată evidența faptului că o asemenea constatare a organelor de urmărire penală, privind îndeplinirea elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 23 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2009, referitoare la desfășurarea fără licență sau autorizație a oricăreia dintre activitățile din domeniul jocurilor de noroc, ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă, în contextul în care societatea reclamantă a fost trimisă în judecată pentru comiterea acestei infracțiuni anterior suspendării soluționării contestației, cauza formând obiectul dosarului penal nr. x/2016 înregistrat pe rolul Curții de Apel Suceava.

După cum rezultă din piesele aflate la dosarul instanței de fond, Oficiul Național pentru Jocuri de Noroc s-a constituit parte civilă pentru contravaloarea taxei anuale de licență, a taxei anuale de autorizare și a taxei pentru viciu pentru aparatele de joc, conform prejudiciului estimat prin Raportul de constatare nr. x/22.12.2015, în cuantum minim de 1.080.278,50 RON, adică contravaloarea taxei anuale pentru autorizare jocuri impusă prin Decizia nr. F-BT 96/30.05.2017 privind obligațiile fiscale aferente diferențelor bazelor de impozitare, cu privire la care s-a dispus suspendarea soluționării contestației.

Trebuie menționat că în fundamentare acestei soluții organul fiscal a invocat și prevederile art. 277 alin. (1) lit. b) Codul de procedură fiscalălă, conform cărora suspendarea poate fi dispusă și în situația în care soluționarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existența ori inexistența unui drept care face obiectul unei alte judecăți, trimitere intrinsecă la procedurile judiciare anterior menționate.

Ca atare, nu se poate susține că rezultatul procesului penal nu influențează, într-o manieră decisivă, modalitatea de soluționare a contestației administrative, în condițiile în care taxa anuală autorizare jocuri impusă reclamantei, precum și impozitul pe profit aferent veniturilor rezultate din exploatarea aparatelor de joc de tip slot machine, depind fundamental de existența obligației de deținere a licenței sau autorizației prevăzute de lege.

Faptul exploatării aparatelor de joc, în condiții de ilegalitate, nu poate fi tranșat decât de către instanța penală.

În corolar, derularea simultan și în paralel a două proceduri independente având ca obiect aceleași fapte, prezintă riscul de a se ajunge la aprecieri diferite ale faptelor respective, radical opuse, ceea ce este de natură a aduce atingere principiului securității juridice, astfel cum instanța de contencios european a drepturilor omului a statuat în Cauza Lungu și alții împotriva României (mutatis mutandis, Cauza Siegle).

Or, prin suspendarea soluționării contestației se evită tocmai acest risc, astfel că oportunitatea soluției a fost corect apreciată de către organul fiscal, astfel cum judicios a stabilit și instanța de fond.

În ceea ce privește soluția de respingere a contestației, ca nemotivată, potrivit art. 2 din dispozitivul Deciziei nr. 5990/12.12.2017, din perspectiva sumei de 5.972 RON reprezentând TVA, cu privire la a cărei impunere reclamanta invocă nelegalitatea, pentru împlinirea termenului de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale, se impun a fi făcute următoarele precizări.

În acord cu cele constatate de instanța de fond, Înalta Curte reține că prin actul administrativ-fiscal contestat, deși prin dispozitiv se reține nemotivarea acestui punct din contestația administrativă, contestația fiind respinsă ca nemotivată, din cuprinsul deciziei rezultă în termeni lipsiți de echivoc împrejurarea că nelegalitatea stabilirii TVA-ului de plată a fost susținută de către societatea reclamantă prin invocarea faptului că decizia de reverificare nr. IV 542/16.03.2017 a fost emisă după împlinirea termenului de prescripție a dreptului de stabilire a acestei creanțe fiscale, chestiunea fiind abordată de către organul de soluționare a contestației care a concluzionat că susținerile nu pot fi reținute în soluționarea favorabilă a cauzei.

Eroarea materială constând în contradicția dintre considerentele și dispozitivul deciziei de soluționare a contestației este evidentă, astfel cum a apreciat și instanța de fond care a procedat la verificarea legalității actului contestat prin raportare la criticile pe fond ale reclamantei.

Pe fond, în ceea ce privește susținerile recurentei-reclamante, potrivit cărora decizia de reverificare a fost emisă după împlinirea termenului de prescripție a dreptului de a stabili creanțe fiscale, Înalta Curte reține că acțiunea de reverificare a TVA-ului aferent perioadei 01.01.2011-30.11.2011 a avut loc în baza Deciziei de reverificare nr. IV 542/16.03.2017, emisă în urma Referatului pentru solicitarea reverificării cu același număr, din data de 13.03.2017, despre care recurenta a luat la cunoștință, sub semnătură și ștampilă, la data de 16.03.2017, după cum rezultă din cuprinsul acesteia, motivat de împrejurarea că, în timpul inspecției fiscale inițiată în baza Ordinului de serviciu F-BT 521/19.12.2016 au fost constatate elemente noi care pot modifica rezultatele fiscale pentru perioada supusă verificării prin RIF nr. x/22.03.2012.

Este adevărat că în privința reverificării aceleiași perioade fiscale, din perspectiva TVA-ului, a fost emisă și Decizia de reverificare nr. F-BT 67/02.05.2017, însă acest aspect nu este de natură a invalida prima decizie de reverificare emisă la data de 16.03.2017, ambele prevăzând că inspecția fiscală privind aceste obligații va începe la data de 03.05.2017, dată la care aceasta a și început, conform mențiunilor din cuprinsul Raportului de inspecție fiscală x/30.05.2017 .

În speță nu există diferende între părți privind momentul de la care termenul de prescripție a început să curgă, ambele fiind de acord că acest moment este marcat de 01.01.2012, astfel că s-a împlinit la 31.12.2016.

Însă, susținerile recurentei-reclamante nu pot fi primite, în condițiile în care, în condițiile art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, termenul de prescripție a fost suspendat pe perioada celor 77 de zile în care s-a desfășurat inspecția fiscală inițială (04.01.2012-22.03.2012) finalizată prin Raportul de inspecție fiscală x/22.03.2012, prelungindu-se astfel până la data de 18.03.2017.

Așadar, emiterea deciziei de reverificare din data de 16.03.2017 a avut loc în interiorul termenului de prescripție, împrejurarea corect dezlegată atât de către organul de soluționare a contestației, cât și de către instanța de fond.

III. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia.

Pentru toate aceste considerente, constatând că hotărârea atacată se află la adăpost de criticile formulate, în temeiul prevederilor art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va dispune respingerea recursului declarat de recurenta-reclamantă, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. Botoșani, prin administrator judiciar provizoriu CII D. și administrator special C. împotriva sentinței nr. 78 din 11 iunie 2018 a Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 28 octombrie 2020.