ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5880/2022

Ședința publică din data de 7 decembrie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 30 iulie 2019, sub nr. x/2019 pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea în integralitate a Deciziei de soluționare a contestației nr. 61/13.02.2019 prin care au fost respinse, în integralitate, ca neîntemeiate contestațiile fiscale formulate de B. sub nr. x/8.10.2018 și nr. x/7.11.2018, în ceea ce privește: suma totală de 86.010.836 RON, reprezentând impozitul pe veniturile obținute din România de persoane juridice nerezidente; suma totală de 626.560.116 RON reprezentând diminuarea pierderii fiscale; suma totală de 53.570.518 RON reprezentând obligații fiscale accesorii constând în: suma de 38.716.466 RON, reprezentând dobânzi aferente impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenți persoane juridice și suma de 14.853.852 RON reprezentând penalități de întârziere aferente impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenți persoane juridice; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/29.06.2018 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice și constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.06.2018 ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere în ceea ce privește stabilirea în sarcina B. a obligațiilor fiscale în cuantum total de 86.910.836 RON cu titlu de impozit pe veniturile obținute în România de nerezidenți persoane juridice; anularea în integralitate a Deciziei nr. F-MC 235/29.06.2018 privind modificarea bazei de impunere ca urmare a inspecției fiscale la persoane juridice și constatarea nelegalității RIF, în ceea ce privește stabilirea în sarcina B. a unei baze impozabile suplimentare privind impozitul pe profit în cuantum total de 626.560.116 RON și respectiv diminuarea pierderii fiscale cu această sumă; anularea în parte a Deciziei nr. 109/26.07.2018 (nr. 21163/27.07.2018) referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere în ceea ce privește suma totală de 53.338.981, reprezentând dobânzi și penalități de întârziere aferente impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenți persoane juridice ce a fost stabilit suplimentar în sarcina B.; anularea în parte a Deciziei nr. 109/8.08.2018 (nr. 21345/9.08.2018) referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere în ceea ce privește suma totală de 231.337 RON reprezentând dobânzi și penalități de întârziere aferente impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenți persoane juridice ce a fost stabilit suplimentar în sarcina B.; obligarea DGAMC la restituirea sumei de 140.481.154 RON reprezentând obligații fiscale principale și accesorii stabilite suplimentar în sarcina B. și plătite de aceasta prin Ordinele de plată nr. x/6.08.2018, nr. y/5.09.2018 și nr. 11351/20.09.2018; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

La data de 14.10.2019, C. S.A. a formulat cerere de intervenție accesorie.

Prin încheierea din data de 11 noiembrie 2019, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis în principiu cererea de intervenție accesorie formulată de C. S.A. în susținerea poziției procesuale a reclamantei A. S.A. și a stabilit pentru continuarea judecății în data de 25.11.2019.

Prin sentința civilă nr. 193/2020 pronunțată la 7 decembrie 2020, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/29.06.2018, în partea care depășește suma de 2.722.081,27 RON, în limita căreia această obligație se menține, a menținut, în rest, decizia atacată, în privința celorlalte obligații stabilite în cadrul acesteia; a anulat în parte Decizia nr. F-MC 235/29.06.2018 privind modificarea bazei de impunere ca urmare a inspecției fiscale la persoane juridice, respectiv în măsura stabilirii unei baze impozabile suplimentare care depășește suma de 595.267.582 RON, menținând, în această limită, decizia atacată; a anulat în parte Decizia nr. 109/26.07.2018 referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere, stabilind că accesoriile aferente impozitului pe veniturile din dobânzi care excedează prețului de piață pentru depozite contractate de la persoanele nerezidente afiliate D. și C., sunt 691.050 RON - dobânzi și 361.507 RON - penalități, menținând, în rest, decizia atacată; a anulat, în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 61/13.02.2019, a constatat nelegalitatea parțială a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.06.2018, corespunzător anulării deciziilor menționate anterior, a respins, în rest, acțiunea, ca neîntemeiată și a admis, în parte, cererea de intervenție accesorie formulată în cauză în favoarea reclamantei de către C. S.A., în măsura admiterii acțiunii principale și o respinge în rest.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a declarat recurs împotriva încheierii pronunțate la 1 noiembrie 2019 de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, care în baza art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., admiterea căii de atac și casarea încheierii prin care a fost admisă în principiu cererea de intervenție accesorie formulată de C. S.A..

Împotriva sentinței civile nr. 193/2020 pronunțată la 7 decembrie 2020 de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs C. S.A., A., Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3.1 Recursul formulat de A.

Prin cererea de recurs înregistrată la data de 10.02.2021, reclamanta a solicitat casarea în parte a sentinței atacate și, în consecință, admiterea în tot a acțiunii formulate, fiind invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din noul C. proc. civ. Criticile formulate de aceasta se regăsesc în cuprinsul cererii de exercitare a căii de atac .

3.2 Recursul formulat de C. S.A

Prin cererea de recurs înregistrată la data de 15.02.2021, intervenienta a solicitat casarea în parte a sentinței atacate și, în consecință, admiterea în tot a acțiunii formulate, precum și a cererii de intervenție accesorie, fiind invocate motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din noul C. proc. civ. Criticile formulate de aceasta se regăsesc în cuprinsul cererii de exercitare a căii de atac .

3.3 Recursul formulat de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC)

Prin cererea de recurs înregistrată la data de 10.02.2021, pârâta DGAMC a solicitat casarea în parte a sentinței atacate și, în consecință, respingerea în tot a acțiunii formulate, precum și a cererii de intervenție accesorie, fiind invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din noul C. proc. civ. Criticile formulate de aceasta se regăsesc în cuprinsul cererii de exercitare a căii de atac .

3.4 Recursul formulat de Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF)

Prin cererea de recurs înregistrată la data de 15.02.2021, pârâta ANAF a solicitat casarea în parte a sentinței atacate și, în consecință, respingerea în tot a acțiunii formulate, precum și a cererii de intervenție accesorie, fiind invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din noul C. proc. civ. Criticile formulate de aceasta se regăsesc în cuprinsul cererii de exercitare a căii de atac .

Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, au solicitat respingerea recursurilor promovate de C. S.A. și A. ca nefondate.

A. și C. S.A. au depus întâmpinări, prin care au solicitat să se constate în principal nulitatea recursurilor promovate de pârâte, iar în subsidiar să se respingă recursurile pârâtelor ca nefondate;

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Deliberând asupra excepției nulității recursurilor declarate de ANAF și DGAMC, Înalta Curte o apreciază drept nefondată și o va respinge ca atare, în condițiile în care criticile invocate de recurentele-pârâte pot fi circumscrise motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 din noul C. proc. civ.

Examinând sentința atacată, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt fondate, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare, fiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 din noul C. proc. civ.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante

Reclamanta A. învestit instanța de contencios fiscal cu o acțiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea în integralitate a Deciziei de soluționare a contestației nr. 61/13.02.2019 prin care au fost respinse, în integralitate, ca neîntemeiate contestațiile fiscale formulate de B. sub nr. x/8.10.2018 și nr. x/7.11.2018, în ceea ce privește: suma totală de 86.010.836 RON, reprezentând impozitul pe veniturile obținute din România de persoane juridice nerezidente; suma totală de 626.560.116 RON reprezentând diminuarea pierderii fiscale; suma totală de 53.570.518 RON reprezentând obligații fiscale accesorii constând în: suma de 38.716.466 RON, reprezentând dobânzi aferente impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenți persoane juridice și suma de 14.853.852 RON reprezentând penalități de întârziere aferente impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenți persoane juridice; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/29.06.2018 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice și constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.06.2018 ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere în ceea ce privește stabilirea în sarcina B. a obligațiilor fiscale în cuantum total de 86.910.836 RON cu titlu de impozit pe veniturile obținute în România de nerezidenți persoane juridice; anularea în integralitate a Deciziei nr. F-MC 235/29.06.2018 privind modificarea bazei de impunere ca urmare a inspecției fiscale la persoane juridice și constatarea nelegalității RIF, în ceea ce privește stabilirea în sarcina B. a unei baze impozabile suplimentare privind impozitul pe profit în cuantum total de 626.560.116 RON și respectiv diminuarea pierderii fiscale cu această sumă; anularea în parte a Deciziei nr. 109/26.07.2018 (nr. 21163/27.07.2018) referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere în ceea ce privește suma totală de 53.338.981, reprezentând dobânzi și penalități de întârziere aferente impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenți persoane juridice ce a fost stabilit suplimentar în sarcina B.; anularea în parte a Deciziei nr. 109/8.08.2018 (nr. 21345/9.08.2018) referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere în ceea ce privește suma totală de 231.337 RON reprezentând dobânzi și penalități de întârziere aferente impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenți persoane juridice ce a fost stabilit suplimentar în sarcina B.; obligarea DGAMC la restituirea sumei de 140.481.154 RON reprezentând obligații fiscale principale și accesorii stabilite suplimentar în sarcina B. și plătite de aceasta prin Ordinele de plată nr. x/6.08.2018, nr. y/5.09.2018 și nr. 11351/20.09.2018; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

La data de 14.10.2019, C. S.A. a formulat cerere de intervenție accesorie în susținerea poziției procesuale a reclamantei A. S.A..

Prin încheierea din data de 11 noiembrie 2019, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis în principiu cererea de intervenție accesorie formulată de C. S.A..

Prin sentința atacată, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/29.06.2018, în partea care depășește suma de 2.722.081,27 RON, în limita căreia această obligație se menține, a menținut, în rest, decizia atacată, în privința celorlalte obligații stabilite în cadrul acesteia; a anulat în parte Decizia nr. F-MC 235/29.06.2018 privind modificarea bazei de impunere ca urmare a inspecției fiscale la persoane juridice, respectiv în măsura stabilirii unei baze impozabile suplimentare care depășește suma de 595.267.582 RON, menținând, în această limită, decizia atacată; a anulat în parte Decizia nr. 109/26.07.2018 referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere, stabilind că accesoriile aferente impozitului pe veniturile din dobânzi care excedează prețului de piață pentru depozite contractate de la persoanele nerezidente afiliate D. și C., sunt 691.050 RON - dobânzi și 361.507 RON - penalități, menținând, în rest, decizia atacată; a anulat, în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 61/13.02.2019, a constatat nelegalitatea parțială a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.06.2018, corespunzător anulării deciziilor menționate anterior, a respins, în rest, acțiunea, ca neîntemeiată și a admis, în parte, cererea de intervenție accesorie formulată în cauză în favoarea reclamantei de către C. S.A., în măsura admiterii acțiunii principale și o respinge în rest.

Pentru a pronunța această sentință, curtea de apel a reținut următoarele:

La data de 12.12.2016, o echipă de inspectori din cadrul DGAMC a demarat efectuarea unei inspecții fiscale parțiale ce a avut ca obiect verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor de către B. în ceea ce privește impozitul pe profit aferent perioadei 1.01.2011-31.12.2015. La dosarul cauzei s-a depus avizul de inspecție fiscală nr. x/6.12.2016.

La data de 20.12.2017, DGAMC a extins inspecția fiscală prin Avizul nr. x/20.12.2017 și la verificarea impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenți persoane juridice aferent perioadei 1.01.2012 - 31.12.2015 și respectiv TVA aferentă perioadei 1.01.2012 - 31.12.2015.

În perioada 24.04.2017 -16.11.2017 efectuarea inspecției fiscale a fost suspendată de către organul de control prin emiterea Deciziei de suspendare nr. 24/20.04.2017 în vederea întocmirii și prezentării dosarului privind prețurile de transfer.

La data de 25.05.2018, organul de control a comunicat Băncii Proiectul de Raport de Inspecție Fiscală în cuprinsul căruia au fost prezentate toate constatările echipei de inspecție.

La data de 30.05.2018, inspecția fiscală a fost finalizată odată cu discuția finală ce a avut loc la sediul organului de control în cadrul căreia B. a adus la cunoștința acestuia din urmă faptul că nu este de acord cu constatările prezentate de echipa de inspecție fiscală din cuprinsul Proiectului de RIF, depunând în acest sens în termen legal Punctul de vedere cu privire la constatările din Proiectul de RIF.

Pârâta DGAMC a emis Raportul de inspecție fiscală x/29.06.2018, Decizia de impunere nr. x/29.06.2018 și Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/29.06.2018 respectiv: a. impozit pe veniturile obținute în România de nerezidenți persoane juridice în cuantum total de 86.913.391 RON, compus din: - 86.910.836 RON, reprezentând impozit pe veniturile obținute în România de nerezidenți persoane juridice stabilit ca urmare a reîncadrării cesiunilor de creanță efectuate de B. (contestată); - 2.555 RON, reprezentând impozit pe veniturile obținute în România de nerezidenți persoane juridice aferent operațiunilor efectuate de B. cu unii furnizori externi pentru care Banca nu deține certificate de rezidenta fiscala (necontestată); b. taxa pe valoare adăugată în cuantum total de 2.601 RON (necontestată): c. organul de control a dispus modificarea bazei de impunere a impozitului pe profit cu suma totală de 626.560.116 RON și a dispus diminuarea pierderii fiscale a Băncii cu aceasta din urmă suma (contestată).

Prin Decizia de impunere nr. x/29.06.2018 s-a stabilit o bază impozabilă suplimentar de 456.295.305 RON și ca urmare s-au stabilit obligații fiscale suplimentare în sarcina reclamantei de 86.913.391 RON. Perioada verificată a fost 01.01.2012-31.12.2015.

Din această sumă a fost contestată suma de - 86.910.836 RON, reprezentând impozit pe veniturile obținute în România de nerezidenți persoane juridice stabilit ca urmare a reîncadrării cesiunilor de creanță efectuate de B..

Din suma de 86.910.836 RON, suma de 3.430.807 RON reprezintă impozit pe veniturile din dobânzi care excedează prețului de piață pentru depozite contractate de nerezidente afiliate D. și C..

Diferența până la suma de 86.910.836 RON, respectiv 83.480.029 RON s-a stabilit cu titlu de impozit pe dobânzi care excedează prețului de piață aferente finanțării primite de la E.. În acest sens organele fiscale au procedat la reîncadrarea tranzacției efectuate în baza contractului de cesiune încheiat de către B. S.A. cu E. în anul 2008.

În drept, s-au indicat dispozițiile legale referitoare la veniturile impozabile obținute în România respectiv art. 115 alin. (1) lit. k) și art. 116 alin. (2) lit. d) din Codul fiscal și, precum și dispozițiile referitoare la reîncadrarea operațiunilor, dispozițiile referitoare la dobânzile aplicabile în situația în care există relații speciale între creditor și debitor.

Prin Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/29.06.2018, s-a stabilit suplimentar o bază impozabilă de 626.560.116 RON. S-a menționat că baza impozabilă stabilită de contribuabil este de -783.259.791 RON, iar diferența bazei de impozitare este de -156.699.675 RON.

Din această sumă, 17.911.228 RON reprezintă cheltuieli nedeductibile.

Din cheltuielile nedeductibile suma de 2.234.062 RON reprezintă servicii facturate către F.. În această privință organul fiscal a arătat că B. S.A. a pus la dispoziția organului de control factura de achiziție, contractul și un material în limba engleză intitulat "Achieving Superior Cost Effiency" din care nu rezultă care au fost serviciile efectiv prestate, natura și scopul pentru care au fost achiziționate. S-a arătat că materialele puse la dispoziție de către bancă nu constituie documente justificative pentru acordarea cheltuielilor cu serviciile facturate de F..

Diferența de cheltuieli considerate nedeductibile, respectiv 15.677.166 RON s-a arătat că reprezintă contravaloarea rămasă neamortizată aferentă investițiilor efectuate la mijloacele fixe închiriate, pentru care banca a reziliat contractele de închiriere înainte de termen, iar investiția nu a fost valorificată prin casare/relocare/vânzare către terți.

Cu privire la această sumă, banca a arătat că în perioada verificată, societatea a încheiat contracte de închiriere de spații în vederea deschiderii de agenții și sucursale. Ulterior închirierii Banca a întreprins diverse lucrări de modernizare și amenajare a acestor spații, incluzând printre altele servicii de construcții, instalații (electrice, gaze, termice) instalații climatizare cablare structurală. S-a arătat că în cadrul derulării acestor contracte de închiriere B. a capitalizat costurile înregistrate cu amenajarea acestor spații și le-a amortizat pe perioada contractelor de închiriere fiind aplicabile prevederile art. 21 alin. (1) și art. 24 alin. (11) pct. c din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Din verificare s-au constatat situații în care B. a renunțat la spații înaintea termenului stabilit prin contract, dar nu a procedat la recuperarea investiției efectuate la acestea iar valoarea rămasă neamortizată a considerat-o cheltuială deductibilă fiscal. Organul fiscal a indicat prevederile pct. 71

8

din H.G. nr. 44/2004 conform cărora "Valoare imobilizărilor necorporale/corporale în curs de execuție care nu se mai finalizează și se scot din evidență pe seama conturilor de cheltuieli, în baza aprobării/deciziei de sistare sau abandonate, precum și valoarea rămasă a investițiilor efectuate la mijloacele fixe concesionate închiriate sau luate în locație de gestiune în situația în care contractele se reziliază înainte de termen reprezintă cheltuieli nedeductibile dacă nu au fost valorificate prin vânzare sau casare" În consecință, echipa de inspecție fiscală a stabilit pentru perioada 2011-2015 că suma de 15.677.166 RON reprezentând valoarea rămasă a investițiilor efectuate la mijloacele fixe închiriate, în situația contractelor reziliate înainte de termen este cheltuiala nedeductibilă la calculul impozitului, întrucât nu s-a procedat la valorificarea prin vânzare sau casare.

În afara cheltuielilor nedeductibile s-au stabilit venituri suplimentare în sumă totală de 573.617.946 RON reprezentând dobânda plătită către persoana afiliată E..

S-a menționat că în anul 2008 între B. S.A. în calitate de vânzător și persoana afiliată E. (societate privată cu răspundere limitată constituită în conformitate cu legislația din Olanda) a fost încheiat contractul cadru de cesiune de creanțe din data de 11.07.2008 prin care societatea bancară română cesionează prin certificate de vânzare societății olandeze creanțe de 3.055.726.641 RON repezentând, în fapt, credite în derulare. Prin intermediul contractului menționat au fost cesionate aproximativ 27% din totalul portofoliului de credite administrat de B. S.A.

Concomitent cu încheierea contractului menționat între B. S.A. în calitate de administrator al activelor și E. s-a încheiat contractul de administrare de active financiare prin care derularea ulterioară a contractelor de credit cesionate, se realizează tot de către societatea bancară din România, aceasta fiind administrator al creditului așa cum se prevede în contractul de administrare.

Organul fiscal a arătat că motivul principal al cesionării a 27% din portofoliul de credite îl reprezintă îmbunătățirea indicatorilor de insolvabilitate ai băncii; din faptul că nu există niciun impact asupra modului de operare al băncii clientul nefiind influențat în niciun fel din punct de vedere operațional s-a reținut că clientul nu a avut nicio interacțiune cu cumpărătorul creditelor, întreaga operațiune derulându-se în relația cu B. S.A.; faptul că B. S.A. a putut să utilizeze capitalul statutar eliberat în urma tranzacției respective pentru a-și dezvolta și mai mult operațiunile și profitabilitatea echipa de inspecție a constatat că din analiza datelor înscrise în Declarațiile 101 - privind impozitul pe profit B. S.A. a înregistrat în perioada 2008-2015 o pierdere fiscală cumulată în sumă totală de 780.543.661 RON. Ca o concluzie la cele prezentate echipa de inspecție fiscală a arătat că în urma cesiunii prezentate toate veniturile ce s-ar fi realizat de B. S.A. din derularea contractelor de credit (dobândă + comisioane) au fost transferate societății afiliate din Olanda fără a fi impozitate în România deși acestea sunt obținute tot din activitatea desfășurată efectiv de B. în România.

S-a subliniat și faptul că, în perioada 2011-2013, B. S.A. a decis răscumpărarea unui portofoliu de credite ipotecare performante nerestructurate în valoare de 100.000.000 de euro echivalent de la E..

Organul fiscal a arătat că decizia de cesionare a creditelor nu a avut un scop economic respectiv realizarea de profit în România ci încadrarea în indicatorii de solvabilitate, lucru ce putea fi realizat printr-o finanțare ceea ce a și reprezentat de fapt acestă cesiune formală de credite.

Având în vedere constatările prezentate în cuprinsul RIF precum și prevederile legale incidente în speță s-a procedat la reconsiderarea tranzacțiilor desfășurate între cele două entități afiliate pentru a se reflecta conținutul economic al acestora, respectiv pentru a reflecta profiturile reale ce trebuiau impozitate în România. Echipa de inspecție fiscală a constatat că în fapt contractul de cesiune de creanțe reprezintă acordarea de către partea afiliată nerezidentă a unei finanțări purtătoare de dobândă în vederea desfășurării așa cum este definită prin O.U.G. nr. 99/2006 privind instituțiile de credit și adecvarea capitalului. Având în vedere că, pe parcursul perioadei, banca a rambursat atât rate de capital cât și de dobândă elementele caracteristice pentru un împrumut și faptul că banca a avut ca obiectiv capitalizarea pentru încadrarea în indicatorii ceruți de BNR cesiunile de credite eligibile au fost asimilate drept împrumuturi subordonate.

Organul fiscal a arătat, în continuare, că, întrucât toate cele patru împrumuturi subordonate contractate respectă principiul valorii de piață, organele de inspecție fiscală au utilizat rata dobânzii negociată de bancă pentru împrumutul subordonat "D" contractat în 23.10.2007 în sumă de 50.000.000 de euro.

Organul fiscal a mai stabilit ajustări în sumă totală de 35.030.942 RON privind depozitele la termen cu dobânda variabilă în RON și în EUR atrase de B. S.A. de la entitățile afiliate D. și C. în sumă totală de 35.030.942 RON.

S-a constatat din studierea dosarului prețurilor de transfer că valoarea ratelor de dobândă din perioada 2011-2015 aferente depozitelor interbancare în RON și în EUR la termen cu dobânda variabilă atrase de la entitățile afiliate D. și C. se stabilesc la valoarea medie a ratelor de dobândă la nivel de piață pentru fiecare depozit calculate pe baza datelor furnizate de baza de date G..

La data de 26.07.2018, pârâta DGAMC a emis Decizia de accesorii nr. 109/26.07.2019 prin care a impus în sarcina Băncii obligații fiscale accesorii aferente impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenți persoane juridice constând în dobânzi în cuantum total de 38.538.417 RON și penalități de întârziere în sumă totală de 14.800.564 RON calculate până la data de 25.07.2018.

La data de 9.08.2018, DGAMC a emis Decizia de accesorii nr. 109/09.08.2018 prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere în cuantum total de 250.670 RON din care suma de 178.049 RON reprezintă dobânzi, iar suma de 288 RON reprezintă penalități de întârziere, ambele fiind calculate pentru perioada 26.07.2018 - 6.08.2018 (data plății).

Reclamanta a formulat contestații împotriva Deciziilor de impunere emise în sarcina sa, după cum urmează:

Prin Contestația fiscală nr. x/8.10.2018 au fost contestate Decizia de impunere nr. x/29.06.2018, Decizia de modificare nr. 235/29.06.2018 și Decizia de accesorii nr. 109/26.07.2018 în ceea ce privește: a. impozitul pe veniturile obținute în România de nerezidenți persoane juridice, în cuantum total de 86.913.391 RON: b. stabilirea de către organul fiscal a unei baze impozabile suplimentare, în cuantum total de 626.560.116 RON care a condus la diminuarea pierderii fiscale; c. impunerea Băncii la obligații fiscale accesorii în cuantum total de 53.338.981 RON aferente impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenți persoane juridice, constând în dobânzi calculate până la data de 26.07.2018.

Prin Contestația fiscală nr. x/7.11.2018 a fost contestată Decizia de accesorii nr. 109/29.07.2018 în ceea ce privește suma totală de 250.670 RON, reprezentând obligații fiscale accesorii aferente impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenți persoane juridice calculate pentru perioada 26.07.2018 - 6.08.2018 .

La data de 13.02.2019, pârâta DGSC a emis Decizia de soluționare nr. 61/13.02.2019 prin care a respins în integralitate contestațiile fiscale formulate de B. S.A. ca fiind neîntemeiate (f-22-132, vol X).

Raportat la această stare de fapt, la susținerile părților și la normele de drept incidente în cauză, instanța fondului a constatat următoarele:

Deși desfășurarea inspecției fiscale este guvernată de prevederile noului cod de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015), începutului termenului de prescripție i se aplică prevederile vechiul cod (O.G. nr. 92/2003), iar cauzelor de suspendare a acestuia cele ale noului cod. Aceasta deoarece, conform art. 347 din noul Codul de procedură fiscală "(1)Termenele în curs la data intrării în vigoare a prezentului cod se calculează după normele legale în vigoare la data când au început să curgă. (2) Cauzele de întrerupere sau suspendare a termenului de prescripție se supun legii în vigoare la data la care acestea au intervenit."

Referitor la data de comunicare a avizului pentru începerea inspecției fiscale curtea constată că se verifică din actele dosarului și este necontestată susținerea reclamantei conform căreia inspecția fiscală a început exact în data emiterii avizului în acest sens. Este, prin urmare, cert că nu s-a respectat termenul de 30 de zile care ar fi trebuit să existe între data comunicării avizului și data începerii inspecției fiscale, potrivit art. 122 alin. (2) lit. a) din Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015).

Problema care se pune este, însă, care sunt efectele cauzate de această nerespectare.

Susținerea reclamantei este aceea că dacă s-ar fi respectat termenul atunci ar fi intervenit prescripția dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale pentru anul 2011.

Cu alte cuvinte, dacă din data de 12.12.2016, când a fost emis avizul de inspecție fiscală ar fi trecut 30 de zile, inspecția fiscală ar fi trebuit să înceapă la data de 12.01.2017, la mai mult de 5 după data de 01.01.2012, când a început să curgă termenul de prescripție pentru stabilirea obligațiilor fiscale pentru anul 2011 (conform art. 91 alin. (1) și (2) din vechiul Codul de procedură fiscală - O.G. nr. 92/2003), intervenind deci prescripția pentru anul 2011.

Curtea de apel a constatat că se poate, însă, susține, în același fel, și că nu inspecția fiscală ar fi trebuit să înceapă la 30 de zile după data de 12.12.2016, când a fost emis avizul de inspecție fiscală, ci dimpotrivă acest aviz ar fi trebuit să fie comunicat cu 30 de zile înaintea acestei date, respectiv în 13.11.2016.

Miza discuției se leagă de incidența termenului de prescripție a cărui suspendare, din punct de vedere legal, depinde de data începerii inspecției fiscale, conform art. 111 alin. (2) lit. b) din Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015).

Or, între cele două variante, că cea de-a doua este corectă. Aceasta deoarece atâta timp cât suspendarea termenului de prescripție se leagă de începerea inspecției fiscale, este necesar să ne raportăm la data în care în mod real a început inspecția fiscală, respectiv 12.12.2016.

Un alt argument în acest sens este faptul că și Codul de procedură fiscală reglementează emiterea avizului de inspecție fiscală, arătând că acesta trebuie emis înainte de începerea inspecției fiscale. Avizul se raportează prin urmare la data începerii inspecției fiscale și nu invers.

Curtea de apel a reținut deci că inspecția fiscală a început la data de 12.12.2016 și necomunicarea avizului de inspecție fiscală nu a creat nicio vătămare legată de termenul de prescripție.

Ducând mai departe raționamentul, referitor la termenul de prescripție se constată că în speță devine inutilă discuția referitoare la începutul termenului de prescripție în cazul impozitului pe profit (respectiv dacă sub imperiul vechiul Codul fiscal acesta începea să curgă la data de 1 ianuarie a anului următor celui pentru care se datorează creanța fiscală sau la 1 ianuarie a anului următor celui în care trebuie să fie depusă declarația fiscală aferentă impozitului pe profit), discuție care a fost de altfel tranșată prin Decizia nr. 21/2020 pronunțată în soluționarea unui recurs în interes legii de Înalta Curte de Casație și Justiție. Aceasta deoarece, raportat la data de 12.12.2016, în niciun sistem de calcul nu este prescris dreptul organului fiscal de a stabili creanțe fiscale.

Reclamanta a mai invocat și existența unei vătămări în privința dreptului său la apărare, cauzată prin nerespectarea termenului de 30 de zile care ar fi trebuit să existe între data emiterii avizului de inspecție fiscală și data începerii inspecției fiscale. Astfel reclamanta a arătat că rolul acestui termen este acelea de a permite verificarea evidenței fiscale, verificarea documentelor justificative; organizarea spațiului de lucru și a logisticii necesare pentru desfășurarea inspecției fiscale; asigurarea asistenței de specialitate (contabilă juridică). Prima instanță a apreciat însă că aspectele invocate de reclamantă nu pot să fie acceptate ca vătămări legate de emiterea deciziilor atacate, întrucât nu rezultă cum ar fi putut acestea să influențeze cuantumul obligațiilor stabilite în sarcina reclamantei sau al bazei suplimentare de impunere. Astfel, nu se poate considera că dată reclamanta ar fi putut să își verifice evidența fiscală și documentația rezultatul inspecției fiscale ar fi fost diferit. Aceasta cu atât mai mult cu cât inspecția fiscală a avut, inclusiv susținerilor reclamantei, o durată îndelungată și în consecință, reclamanta ar fi putut cu ușurință ca până la sfârșitul inspecției fiscale să complinească aceste verificări și să prezinte rezultatele acestora echipei de inspecție fiscală. Organizarea spațiului de lucru și a logisticii necesare pentru desfășurarea inspecției fiscale este o chestiune care să impieteze mai degrabă asupra echipei de inspecție fiscală și nu asupra reclamantei și nici nu ar fi avut cum să influențeze, în defavoarea reclamantei, rezultatul inspecției fiscale. În fine, cu privire la asigurarea asistenței de specialitate, după cum am arătat având în vedere perioada de desfășurare a inspecției fiscale aceasta ar fi putut să fie asigurată pe tot parcursul acesteia, neputându-se prezuma că cele 30 de zile prevăzute pentru emiterea avizului de inspecției fiscală ar fi determinat o diferență în obligațiile fiscale stabilite.

Cu privire la perioada de desfășurare a inspecției fiscale, instanța fondului a constatat următoarele:

Conform art. 126 alin. (1) și (2) din Codul de procedură fiscală "(1) Durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organul de inspecție fiscală, în funcție de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de: a) 180 de zile pentru contribuabilii mari, precum și pentru contribuabilii/plătitorii care au sedii secundare, indiferent de mărime; b) 90 de zile pentru contribuabilii mijlocii; c) 45 de zile pentru ceilalți contribuabili. (2) În cazul în care inspecția fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1) în care nu se includ perioadele de suspendare legală a inspecției fiscale, inspecția fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecție fiscală și decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere. În acest caz, organul de inspecție fiscală poate relua inspecția, cu aprobarea organului ierarhic superior celui care a aprobat inspecția fiscală inițială, o singură dată pentru aceeași perioadă și aceleași obligații fiscale, cu respectarea prevederilor art. 117 alin. (1)."

În primul rând, din redactarea textului legal referitor la termenul în care trebuie efectuată inspecția fiscală rezultă cu certitudine că termenul prevăzut este unul de recomandare și că imperativ este ca inspecția fiscală să se realizeze într-un termen maxim egal cu dublul acestuia.

Astfel, chiar dacă formularea primului alineat este aparent imperativă, sancțiunea prevăzută se raportează exclusiv la dublul acestui termen. Este de observat că fiind menționate în cadrul aceluiași articol este exclus ca intenția legiuitorului să fi fost alta decât aceea de a atașa o consecință exclusiv depășirii dublului perioadei prevăzute.

În consecință, decăderea din dreptul de a emite actele administrativ fiscale nu intervine decât în cazul în care se depășește dublul perioadei prevăzute la alin. (1), în speță, fiind vorba de un mare contribuabil, dacă se depășește un termen de 360 de zile.

Nu pot fi reținute consecințe ale depășirii termenului prevăzut la alin. (1) nici sub aspectul vătămării create prin calculul accesoriilor.

Aceasta, pe de o parte, pentru că din textul legal care reglementează termenul de desfășurare a inspecției fiscale rezultă cu certitudine că termenul prevăzut la primul alineat este unul de recomandare. Pe de altă parte, din punct de vedere cronologic, culpa reclamantei în neevidențierea corectă a bazei de impunere ar precede-o, oricum, pe cea a organului fiscal și ar sta la baza lanțului cauzal care a condus inclusiv la stabilirea obligațiilor accesorii.

În plus, în speță, nici nu se poate reține o lipsă de diligență a organelor fiscale, întrucât raportat la volumul evident foarte mare al documentației, instanța apreciază că se justifică depășirea de către echipa de inspecție a termenului de recomandare și respectarea doar a celui stabilit sub sancțiunea decăderii.

Ținând cont de termenele la care a început inspecția fiscală, la care a fost suspendată, la a fost efectiv reluată și la care în cele din urmă s-a încheiat, este cert că inspecția fiscală nu a durat efectiv mai mult de 360 de zile.

Susținerea reclamantei este aceea că termenul de efectuare a inspecției fiscale a fost depășit întrucât a fost depășită perioada maximă de suspendare a inspecției fiscale, și în consecință, durata maximă a duratei inspecției fiscale a fost și ea depășită, ținând cont de data la care aceasta ar fi trebuit să fie reluată și data la care s-a încheiat efectiv.

Or, nu există niciun motiv să se țină cont de alte date decât cea la care inspecția fiscală s-a reluat efectiv și a fost efectiv încheiată. Rațiunea existenței unui termen maxim pentru inspecția fiscală este aceea de a pune la adăpost contribuabilul de efectele negative pe care le resimte în timpul acesteia. Or, aceste efecte nu sunt similare în timpul perioadei de suspendare a inspecției fiscale și, chiar dacă această perioadă de suspendare a fost depășită, nu există niciun motiv pentru ca aceasta să fie tratată ca o perioadă care face parte din cea a inspecției fiscale. În această privință, se poate pune eventual problema dacă există sau nu o vătămare creată prin depășirea termenului de suspendare a inspecției fiscale, aspect care însă nu a fost susținut sau probat de către reclamantă.

Din considerentele menționate anterior, rezultă și caracterul neîntemeiat al argumentelor reclamatei referitoare la incidența termenului de prescripție raportat la perioada derulării inspecției fiscale. Raționamentul reclamantei este acela că termenul de prescripție (atât în privința impozitului pe profit cât și în privința impozitului pe veniturile nerezidenților) a fost suspendat prin începerea inspecției fiscale dar și-a reluat cursul după trecerea unui termen de 180 de zile de la această dată. Având în vedere însă că termenul menționat este unul de recomandare nu se poate accepta susținerea că termenul de prescripție și-a reluat cursul la expirarea celor 180 de zile.

Reclamanta și intervenienta au mai susținut incidența termenului de prescripție ca urmare a faptului că organul fiscal a procedat la reîncadrarea unei operațiuni desfășurate în anul 2008 - 2009, iar de la momentul respectiv s-a împlinit termenul de prescripție. Or, curtea de apel a constatat pe de o parte că obligațiile fiscale s-au stabilit nu pentru 2008-2009, ci pentru perioada 2011-2015 care încadrată în termenul de prescripție. Pe de altă parte, contrar susținerilor reclamantei și ale intervenientei, atât în forma pe care i-au dat-o părțile cât și în forma stabilită ca urmare a reîncadrării de către organul fiscal, operațiunea juridică încheiată de părți și-a produs efectele și ulterior anului 2011, cel puțin prin înregistrarea comisioanelor de administrare ca venituri ale B.. De asemenea, răscumpărarea portofoliului de credite a avut loc în perioada 2011-2013. Or, convenția de împrumut subordonat care a apreciat organul fiscal că a fost încheiată a inclus și aceste operațiuni care nu ar fi putut să fie privite separat în cadrul reîncadrării de operațiunile inițiale din 2008-2009.

Continuând analiza pe fondul obligațiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantei curtea de apel a constatat următoarele:

O problemă centrală care se pune în speță este cea a recalificării contractului de cesiune de creanțe într-un contract de împrumut subordonat.

Reclamanta a invocat în primul rând condiții de ordin procedural despre care consideră că au fost încălcate referitor la această reîncadrare.

Reclamanta a arătat că realitatea economică trebuie apreciată dosar pe baza probelor administrate. În acest sens reclamanta a invocat prevederile art. 14 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. Conform acestuia "Situațiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal în concordanță cu realitatea lor economică, determinată în baza probelor administrate în condițiile prezentului cod. Atunci când există diferențe între fondul sau natura economică a unei operațiuni sau tranzacții și forma sa juridică, organul fiscal apreciază aceste operațiuni sau tranzacții, cu respectarea fondului economic al acestora". Instanța constă însă că nu există niciun motiv să se considere că organul fiscal ar fi apreciat realitatea economică altfel decât pe baza probelor administrate. Trebuie menționat că toate înscrisurile din evidența fiscală a reclamantei (dintre care menționăm contractul inițial de cesiune de creanță, contractul de administrare, contractul de răscumpărare a creditelor) reprezintă probe din punct de vedere juridic, în temeiul cărora organul fiscal este îndreptățit să aprecieze realitatea economică a tranzacției. Caracterul de probe al acestora este, de altfel, prevăzut expres de art. 55 alin. (2) lit. c) din Codul de procedură fiscală. Nu există niciun motiv pentru a se aprecia că în plus față de aceste înscrisuri ar fi, din punct de vedere procedural, obligatorie și administrarea altor probe, neexistând nicio obligație legal prevăzută în acest sens. O astfel de obligație nici nu ar avea sens, întrucât nu se poate considera că ar fi imposibilă pe baza înscrisurilor stabilirea în mod corect și complet a stării de fapt fiscale și realitatea economică a tranzacțiilor analizate. Dacă în speță înscrisurile analizate justifică sau nu stare de fapt reținută de organele fiscale este o chestiune care ține de fond și urmează să fie analizată în cele ce urmează. Din punct de vedere procedural nu se poate însă reține nicio neregularitate din punctul de vedere al probațiunii avute în vedere de organul fiscal.

Reclamanta a făcut referire la faptul că organul de control nu a identificat nicio probă și niciun argument pentru care dovezile prezentate de B. nu fie luate în considerare și că își bazează decizia de reîncadrare a operațiunilor pe interpretarea de o manieră proprie și trunchiată a a documentelor și informațiilor prezentate fără a avea la bază un argument juridic, economic sau fiscal în acest sens. Reclamanta, pentru a demonstra faptul că organul fiscal nu a avut probe și argumente în sensul reîncadrării tranzacțiilor, a și procedat în contextul abordării chestiunilor procedurale la expunerea argumentelor pe care s-a întemeiat organul fiscal și a susținut caracterul neîntemeiat al acestora.

Contrar celor arătate de reclamantă, organul fiscal a expus raționamentul în temeiul caruia a ajuns la concluzia că, în speță, se impune reîncadrarea operațiunilor, iar probele pe care s-a întemeiat au fost înscrisurile puse la dispoziție de B. S.A. Dacă acest raționament este corect sau nu și dacă în baza înscrisurilor prezentate este sau nu justificată concluzia organului fiscal este o chestiune care ține de fondul obligațiilor fiscale și va fi analizată în cele ce urmează. Desigur analiza temeiniciei argumentelor organului fiscal și ale reclamantei se impune să fie efectuată pentru a stabili dacă s-au emis sau nu în mod corect actele administrativ fiscale atacate. Caracterul întemeiat sau neîntemeiat al acestor argumente este însă o chestiune care depășește contextul eventualelor neregularități procedurale astfel cum au fost acestea expuse de reclamantă.

Cu privire la respectarea principiului bunei-credințe, instanța de fond a apreciat că în întregime argumentele reclamantei sunt prea strâns legate de fondul obligațiilor fiscale pentru a fi analizate separat. În acest sens reclamanta face referire la argumentele prezentate organului fiscal, iar în analiza fondului obligațiilor fiscale se impune să se verifice tocmai dacă există sau nu argumente care să justifice o altă concluzie. De asemenea, în acest context al bunei credințe, reclamanta face referire și la principiile de drept fiscal și la problema dublei impozitări, chestiuni care vor fi însă abordate separat, neimpunându-se reluarea acestora.

La fel, reclamanta a reluat susținerea că organul fiscal nu a ținut cont de explicațiile sale și de documentele justificative prezentate, dar pentru toate argumentele deja arătate, aceste chestiuni pot să fie analizate în contextul verificării corectei stabiliri a obligațiilor fiscale în sarcina reclamantei.

Reclamanta a susținut în continuare că organele fiscale au încălcat prevederile art. 11 din Codul fiscal conform căruia "La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității."

Referitor la acest articol, reclamanta arată că prin utilizarea conjuncției "sau" legiuitorul a urmărit să arate că nu se poate ca în același timp să nu se ia în considerare o tranzacție în considerarea faptului că aceasta nu are conținut economic și să se și reîncadreze forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al acesteia.

Or, situația există în prezenta speță, cu privire la reîncadrarea operațiunii de cesiune de creanță, este exclusiv cea de-a doua dintre cele prevăzute de organul fiscal. Mențiunile referitoare la lipsa de conținut economic nu pot să se refere la altceva decât la lipsa de conținut economic propriu cesiunii de creanță, întrucât este evident că, în speță, concluzia organului fiscal este aceea că operațiunea realizată are conținutul economic al unui împrumut subordonat.

Posibilitatea reîncadrării operațiunii în împrumut subordonat este o altă chestiune care ține de fondul obligațiilor stabilite prin actele atacate și va fi abordată în contextul respectiv.

La fel argumentele referitoare la normele juridice aplicabile în speță și la prevalența prevederilor legislației fiscale nu pot să fie considerate chestiuni de ordin procedural, acestea având legătură directă cu fondul corectei stabiliri a obligațiilor fiscale.

În acest sens prima instanță a constatat că art. 11 din Codul fiscal permite organului fiscal să recalifice o tranzacție așa încât aceasta să corespundă substanței economice a acesteia.

Este, de asemenea, de observat că atât reclamanta cât și organul fiscal susțin că scopul principal al încheierii contractului de cesiune a fost acela de îmbunătățire a ratei de solvabilitate a reclamantei.

Spre deosebire de organul fiscal, reclamanta susține că acest scop este, în sine, un scop economic.

Curtea apreciază însă că ceea ce trebuie analizat este dacă scopul economic este cel corespunzător tranzacției formal încheiate, în speță, respectiv cesiunea de creanță.

După cum rezultă din prevederile C. civ. (art. 1.566), cesiunea de creanță reprezintă operațiunea prin care o parte transmite o creanță în schimbul unui preț. Este de subliniat și că, în cadrul susținerii neregularităților procedurale, și reclamanta a precizat că în materie fiscală, cesiunea de creanță are același înțeles ca și în dreptul civil.

Caracteristic cesiunii de creanță, efectuate cu titlu oneros, este, deci, faptul că respectiva creanță iese cu totul din patrimoniul cedentului, acesta fiind motivat de obținerea prețului acesteia. Ceea ce urmărește cesionarul este obținerea creanței, în schimbul prețului plătit.

Or, în speță, este evident că nu aceasta este situația după cum rezultă din mai multe elemente corect indicate de organul fiscal.

Astfel, pe de o parte, contractul de cesiune a creanțelor s-a încheiat alături de un contract de administrare ceea ce demonstrează că spre deosebire de situația obișnuită a unei cesiuni de creanță cedentul a continuat să se ocupe de administrarea creanțelor ca și cum nu le-ar fi cedat.

Pe de altă parte ulterior s-au recuperat 18% din creanțele cedate, ceea ce din nou indică lipsa intenției desesizare totală de creanțele cedate.

Relevant este și faptul că în speță nu s-a contestat faptul că cesionarul este o societate cu numai 4 angajați, fiind de natura evidenței incapacitatea acestuia de a administra un portofoliu de creanțe de natura celui cesionat.

Este corect și argumentul organului fiscal conform căruia se pune întrebarea de ce reclamanta nu a efectuat pe piața liberă cesiunea de creanțe ci către o societate afiliată.

Este evident că în speță caracterul de societăți afiliate a jucat un rol esențial în realizarea operațiunii de cesiune de creanțe, nefiind credibil ca o societate neafiliată să accepte cumpărarea unui portofoliu de creanțe pe care să fie, în mod evident, în situația de a nu-l putea gestiona.

Ca urmare, ceea ce este esențial în aprecierea valabilității reîncadrării cesiunii de creanțe este faptul că în speță operațiunea realizată nu corespunde scopului economic al unei cesiuni de creanțe.

Faptul că îmbunătățirea ratei de solvabilitate ar