Decizia nr. 2023/2022 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul cererii de chemare în judecată 1.1. Prin acțiunea înregistrată în data de 27.11.2018 pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea, în parte, a Deciziei de soluționare a contestației nr. 238/14.05.2018 și a Deciziei de soluționare a contestației nr. 327/27.06.2018, emise de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a Deciziei de impunere xnr. 579/29.07.2017 și a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 219/20.12.2017 în principal pentru suma de 11780867 RON, iar în subsidiar pentru suma de 8790992 RON, reprezentând impozitul pe veniturile din redevențe obținute de nerezidenți în România, în cuantum de 5747269 RON și accesorii aferente în cuantum de 640293 RON, impozitul pe veniturile din redevențe obținute de nerezidenți în România în cuantum de 639149 RON și accesorii aferente în cuantum de 77156 RON, impozitul pe veniturile din redevențe obținute de nerezidenți în România în cuantum de 174419 RON și accesorii aferente în cuantum de 32646 RON, impozit pe profit în cuantum de 825735 RON și accesorii aferente în cuantum de 146697 RON, taxa pe valoare adăugată în cuantum de 406040 RON și accesorii aferente în cuantum de 101587 RON, cu cheltuieli de judecată. 1.

Reclamanta a depus la dosar o cerere adițională, intitulată "cerere precizatoare", prin care a arătat că înțelege să își restrângă pretențiile ce fac obiectul capătului doi de cerere cu suma de 235262 RON reprezentând impozit pe profit, astfel că solicită, în subsidiar, obligarea pârâtei la restituirea către reclamantă a sumei de 8555730 RON în loc de suma inițială de 8790992 RON. 1.

Totodată, la termenul de judecată din data de 06.02.2019 reclamanta a arătat că înțelege să își susțină acțiunea și în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. 2. Hotărârile instanței de fond 2.1. Prin încheierea de ședință din data de 20 martie 2019, Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins ca nefondată excepția inadmisibilității, invocată de pârâta DGSC și a încuviințat, pentru reclamantă, proba privind efectuarea unei expertize fiscale, având următoarele obiective: 1. Să stabilească expertul dacă vânzările de piese auto realizate de către reclamantă în perioada 2009-2014 au fost realizate la nivelul prețului de piață ținând seama de dosarul prețurilor de transfer întocmite de reclamantă și în urma determinării dacă societățile incluse de reclamantă în eșantionul final reprezintă sau nu societăți independente și comparabile; 2. Ținând seama de răspunsul la obiectivul nr. 1, să stabilească expertul dacă se impune ajustarea veniturilor din exploatare ale societății, iar în caz afirmativ, în ce cuantum; 3. Ținând seama de răspunsul la primele 2 obiective, să stabilească expertul dacă reclamanta datorează impozit pe profit suplimentar și în ce cuantum;

Să se identifice de către expert în evidențele contabile ale reclamantei dacă după data de 06.11.2014 reclamanta a desfășurat operațiuni economice noi și dacă a avut loc o creștere a veniturilor acesteia, determinată de pretinsul transfer de activitate de la societatea B.;

Să se determine dacă din evidențele contabile și alte înscrisuri relevante se poate concluziona că reclamanta a preluat clienții terței societăți B.. Totodată, instanța a respins celelalte obiective propuse de reclamantă ca inutile cauzei, a desemnat expert, în cauză, a fixat onorariul provizoriu pentru efectuarea expertizei și a pus în vedere reclamantei să facă dovada consemnării onorariului provizoriu, prin depunerea la dosar a recipisei, în termen de cel puțin 10 zile anterior termenului de judecată, sub sancțiunea decăderii din probă, a încuviințat participarea unui expert parte, a dispus emiterea unei adrese către expert, pentru a-l înștiința că a fost desemnat să efectueze expertiza contabilă încuviințată, onorariul provizoriu stabilit, precum și obiectivele expertizei, lucrarea de expertiză urmând să fie depusă la dosar cu cel puțin 10 zile anterior termenului de judecată fixat, comunicându-se și un exemplar al încheierii de ședință. De asemenea, instanța a dispus emiterea unei adrese către BLETJ de pe lângă Tribunalul Satu Mare pentru a se comunica desemnarea expertului, a dispus comunicarea către pârâte a Notelor scrise cu înscrisurile în limbă străină și Răspunsul la întâmpinarea DGAMC, formulate de partea reclamantă și a pus în vedere acesteia ca înscrisurile depuse la dosar în limbă străină, să fie depuse în traducere autorizată, în exemplare suficiente pentru comunicare către părțile litigante. 2.2. Prin sentința civilă nr. 157 din data de 30 octombrie 2019, Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a dispus anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației nr. 238/14.05.2018 și a Deciziei de soluționare a contestației nr. 327/27.06.2018, emise de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a Deciziei de impunere xnr. 579/29.07.2017 și a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 219/20.12.2017, emise de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce privește următoarele creanțe fiscale: - creanța fiscală constând în impozit pe veniturile din redevențe obținute de nerezidenți persoane juridice în cuantum de 5451230 RON și accesoriile aferente în cuantum de 596703 RON stabilite prin Decizia de impunere xnr. 579/29.07.2017 și creanța fiscală reprezentând accesorii aferente creanței principale, stabilite pentru perioada 14.07.2017 - 14.11.2017, respectiv 15.11.2017, prin decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 219/20.12.2017; - creanța fiscală constând în impozit pe veniturile nerezidenților, respectiv impozit pe veniturile din redevențe obținute de nerezidenți persoane juridice în cuantum de 639149 RON și respectiv 296039 RON și accesoriile aferente în cuantum de 77156 RON și respectiv 43590 RON stabilite prin Decizia de impunere xnr. 579/29.07.2017 și creanța fiscală reprezentând accesorii aferente creanței principale, stabilite pentru perioada 14.07.2017 - 14.11.2017, respectiv 15.11.2017, prin decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 219/20.12.2017; - creanța fiscală constând în impozitul pe profit suplimentar stabilit ca efect al ajustării prețurilor de transfer care depășește suma rezultată din calculul prețului de piață obținut prin includerea tuturor societăților avute în vedere prin Raportul de expertiză fiscală întocmit în cauză de doamna expert C. însă cu luarea în considerare a valorii medianei stabilite conform prevederilor Ordinului A.N.A.F. nr. 222/2008 privind conținutul dosarului prețurilor de transfer și accesoriile aferente. Totodată, Curtea de Apel Oradea a obligat pârâtele să-i restituie reclamantei suma totală de 7103867 RON reprezentând creanțe fiscale nedatorate, precum și suma reprezentând diferența dintre creanța fiscală stabilită cu titlu de impozit pe profit suplimentar stabilit ca efect al ajustării prețurilor de transfer și suma datorată potrivit considerentelor hotărâri și a respins ca nefondate restul pretențiilor reclamantei, cu obligarea pârâtelor la plata, în favoarea reclamantei, a sumei de 56700 RON reprezentând cheltuieli de judecată. 3. Căile de atac exercitate în cauză Împotriva încheierii de ședință din 20 martie 2019 și a sentinței civile nr. 157 din data de 30 octombrie 2019 a formulat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin care, invocând prevederile art. 488, alin. (1), pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea, în parte, a hotărârilor recurate în sensul admiterii excepției invocate și, în rest, în cel al respingerii, în totalitate, a acțiunii formulate de A. S.R.L., ca neîntemeiată. Recurenta-pârâtă a înțeles să critice soluția instanței de fond în temeiul disp. art. 488 pct. 8 C. proc. civ. sub aspectul greșitei aplicări a dispozițiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 și ale OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget. În opinia recurentei, în mod nelegal instanța de fond a respins excepția inadmisibilitatii capătului de cerere referitor la obligarea pârâtei la restituirea sumei totale de 8.555.730 RON (suma micșorată de la 8.790.992 RON), excepție invocată de ANAF și pe care o reiterează în calea de atac și cu privire la dispoziția de a restitui suma reprezentând diferența dintre creanța fiscală stabilită cu titlu de impozit pe profit suplimentar stabilit ca efect al ajustării prețurilor de transfer și suma datorată potrivit considerentelor hotărârii atacate. Susține recurenta pârâtă ANAF că pentru restituirea sumelor, textele de lege prevăd o procedură special reglementată de art. 168 din Legea nr. 207/2015 coroborat cu dispozițiile OMFP nr. 1899/2004 astfel că instanța de judecată nu ar fi putut să oblige autoritatea la restituirea sumelor, ci doar să constate dacă acestea sunt sau nu legal datorate. Pentru restituirea sumelor, în baza hotărârii judecătorești, reclamanta trebuie să urmeze o procedură administrativă specială, anume depunerea unei cereri la organul fiscal în raza căruia își are sediul, pe baza unei hotărâri judecătorești sau prin hotărârea organelor administrative prin care s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina societății nu sunt datorate. Tot împotriva sentinței civile nr. 157 din data de 30 octombrie 2019 a declarat recurs și pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin care, apreciind incidente cauzele de casare reglementate de prevederile art. 488, alin. (1), pct. 6 și 8 C. proc. civ., a solicitat casarea, în parte, a sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată. Un prim motiv de recurs, formulat în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 coroborat cu art. 6 din C. proc. civ., privind dreptul la un proces echitabil și art. 6 CEDO, vizează faptul că instanța de fond a motivat în mod succint și superficial sentința, fără să se refere concret la argumentele pentru care au fost înlăturate apărările și obiecțiunile formulate de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, însușindu-și în totalitate argumentele intimatei-reclamante din cererea de chemare în judecată și concluziile raportului de expertiză judiciară. Subsumat motivului de casare reglementat de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. recurenta pârâtă susține următoarele critici: a. în ceea ce privește creanța fiscală constând în impozit pe veniturile din redevențe obținute de nerezidenți persoane juridice în cuantum de 5.451.230 RON și accesoriile aferente în cuantum de 596.703 RON(transfer de activitate), în mod nelegal prima instanță a reținut că din analiza în ansamblu a situației juridice raportat elemente factuale ale cauzei rezultă că prin două contracte distincte încheiate între părți s-a efectuat atât un transfer de know-how, de utilaje necesare pentru desfășurarea activității corespunzătoare know-how-ului dobândit cât și un transfer de clientelă între cele două părți, activitatea de producție a pieselor anti-vibrație încetând definitiv la terța B.. În opinia recurentei în cauză nu a avut loc un transfer de activitate, ci doar un transfer al dreptului de folosință asupra know-how-ului, sens în care a argumentat faptul că prima instanță a reținut greșit Raportul de evaluare TAP ca având valoare probatorie, întrucât fiind întocmit la solicitarea D., acesta reprezintă un document intern ce nu poate avea o forță probatorie mai mare decât Contractul de achiziție de Know-How încheiat între B. și S.C. E. S.R.L., contract în care de altfel, nu există vreo referire la respectivul raport. Pe de altă parte, a susținut recurenta că valoarea utilajelor vândute, de doar 67,2% din valoarea totală a utilajelor care compuneau linia de fabricație dezafectată de către B. precum și amplasamentul acestor utilaje astfel încât să nu formeze o linie independentă de fabricație care să producă reperele transferate, sunt aspecte esențiale în determinarea naturii juridice a transferului, care însă au fost ignorate de instanța de fond. b. referitor la creanța fiscală constând în impozit pe veniturile nerezidenților, respectiv impozit pe veniturile din redevențe obținute de nerezidenți persoane juridice în cuantum de 639.149 RON și respectiv 296.039 RON și accesoriile aferente in mod nelegal prima instanța a admis acțiunea, deși din art. 124 26 din Codul fiscal, rezultă că acest text legal nu face vorbire despre "și criteriul obiectului de activitate al societății", acesta fiind un criteriu străin de voința legiuitorului. De asemenea, recurenta susține că îndeplinirea condițiilor prevăzute la art. 124 20 lit. a) pct. i) din Codul fiscal se face pe baza documentelor prevăzute la art. 124 18 , iar din documentul prezentat de intimata-reclamanta echipei de inspecție, completat olograf, semnat si stampilat de către reprezentatul B., beneficiarul venitului în discuție, precizează clar faptul că potrivit prevederilor legislației Franței societatea îmbracă forma de "SOCIETE ANONYME SIMPLIFIEE (SAS), și ca urmare, având în vedere că acest tip de societate nu se regăsește în prevederile art. 124 26 lit. f) din Codul fiscal, rezultă că nu este îndeplinită condiția prevăzută la art. 124 20 lit. a) pct. i) din Codul fiscal. Astfel, se afirmă că în mod nelegal instanța de fond a adăugat la textul de lege un criteriu neprevăzut reținut că în cazul societăților franceze legiuitorul a folosit două criterii pentru a stabili incidența prevederilor art. 124 20 lit. a) pct. (iii), respectiv forma de organizare a societății franceze, enumerarea fiind limitativă din acest punct de vedere, și criteriul obiectului de activitate al societății străine. c. cu privire la creanța fiscală constând in impozitul pe profit suplimentar stabilit ca efect al ajustării preturilor de transfer care depășește suma rezultată din calculul prețului de piață obținut prin includerea tuturor societăților avute în vedere prin Raportul de expertiză fiscală însă cu luarea in considerare a valorii medianei stabilite conform prevederile Ordinului ANAF nr. 222/2008 privind conținutul dosarului prețurilor de transfer și accesoriile aferente, în mod greșit instanța de fond a constatat că aceasta este nelegal stabilită. Susține recurenta că eșantionul final de societăți comparabile nu a fost determinat corect, ca atare nici calculul indicatorului noul C. pen., respectiv ajustarea veniturilor nu este corectă, expertul contabil neutilizând ultima variantă de calcul privind indicatorii economico financiari întocmită de societate și transmisă echipei de inspecție fiscală prin adresa nr. x/20.06.2017, ci o situație a indicatorilor economico financiari întocmită anterior, transmisă echipei de inspecție fiscală cu adresa nr. x/08.11.2016. Totodată, arată că, în ceea ce privește analiza Codul fiscal și a Ordinului 222/2008 privind conținutul dosarului prețului de transfer, efectuată de expertul contabil cu privire la determinarea cuantumului ajustării, în opinia sa Ordinul 222/2008 este emis în vederea aplicării unitare a Codul fiscal, fiind publicat in monitorul oficial, ca atare utilizarea medianei la determinarea prețului de piața nu este în contradicție cu prevederile Codul fiscal. Totodată în mod greșit apreciază consultantul fiscal susține faptul că utilizarea medianei nu este prevăzută în Codul fiscal, și ca atare trebuie folosită cuartila inferioară, întrucât Codul fiscal nu cuprinde referire la faptul că quartila inferioară reprezintă prețul pieței. Actul normativ in care se fac referiri la intervalul intercuartilar(inferior si superior) este Ordinul nr. 222/2008 privind conținutul dosarului prețului de transfer, ordin despre care consultantul fiscal susține că nu ar trebui să fie luat în considerare. d. o altă critică a recurentei se referă la faptul că în mod nelegal prima instanța a obligat paratele sa-i restituie intimatei-reclamante suma totala de 7103867 RON reprezentând creanțe fiscale nedatorate, respectiv obligarea paratelor sa-i restituie intimatei-reclamante suma reprezentând diferența dintre creanța fiscala stabilita cu titlu de impozit suplimentar stabilit ca efecte al ajustării preturilor de transfer și suma datorată. Susține recurenta că din interpretarea art. 168 din Legea nr. 207/2015 coroborat cu dispozițiile OMFP nr. 1899/2004 rezultă că legiuitorul a înțeles să stabilească o procedură specială de restituire a sumelor datorate de la bugetul general, astfel ca unui contribuabil i se pot restitui și rambursa sume de la bugetul general consolidat numai în baza unei hotărâri judecătorești definitive și a documentației complete depuse de către contribuabil conform OMFP 1899/2004. e. în ceea ce privește obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 56700 RON din care suma de 7650 RON reprezentând onorariu expert și suma de 49000 RON onorariu avocat, recurenta susține că în mod nelegal a fost stabilită această obligație, argumentând că acestea nu se află în culpa procesuală, că nu a fost avută în vedere proporționalitatea dintre cuantumul stabilit și complexitatea cauzei, cheltuielile cu apărarea fiind unele obișnuite care nu i se pot imputa părții adverse. În cauză, reclamanta A. S.R.L a formulat recurs incident, întemeiat pe prevederile art. 488, alin. (1), pct. 8 C. proc. civ., prin care a solicitat casarea, în parte, a sentinței civile nr. 157 din data de 30 octombrie 2019, în ceea ce privește capătul de cerere referitor la nulitatea actelor administrative fiscale din perspectiva nerespectării duratei prevăzute de lege pentru inspecția fiscală, cât și în ceea ce privește considerentele referitoare la clarificarea drept redevență a plății efectuate pentru achiziționarea rezultatelor aferente proiectelor x și x, în cuantum de 639.149 RON și accesoriile aferente, în cuantum de 77.156 RON. 4. Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea depusă, recurenta - reclamantă A. S.R.L a invocat, în ceea ce privește recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, excepția nulității acestuia pentru lipsa motivării. Totodată, recurenta - reclamantă a solicitat respingerea recursurilor declarate de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, drept nefondate, cu obligarea recurentelor - pârâte la suportarea cheltuielilor de judecată ocazionate de recurenta - reclamantă în litigiul pendinte. În cauză a formulat întâmpinare și recurenta - pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin care a solicitat respingerea recursului incident ca nefondat și menținerea, în parte, a hotărârii recurate. Față de recursul incident a formulat întâmpinare și recurenta - pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin care a solicitat respingerea acestuia, în principal, ca inadmisibil, în ceea ce privește considerentele privind calificarea drept redevență a plății efectuate pentru achiziționarea rezultatelor aferente proiectelor x și x, iar în subsidiar, ca nefondat în ceea ce privește cererea referitoare la nulitatea actelor administrative, din perspectiva duratei inspecției fiscale. 5. Răspunsurile la întâmpinări Prin răspunsul la întâmpinare formulat în cauză, Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea excepției nulității recursului, invocată de recurenta - reclamantă A. S.R.L, precum și respingerea susținerilor formulate de aceasta prin întâmpinare, apreciind că recursul său este motivat într-o manieră conformă prevederilor art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ., iar pe fond, pentru considerente similare celor expuse prin cererea de recurs, a apreciat că apărările recurentei - reclamante sunt neîntemeiate. Totodată, prin răspunsurile la întâmpinări, formulate de recurenta - reclamantă A. S.R.L atât față de întâmpinarea formulată de Agenția Națională de Administrare Fiscală, cât și față de cea depusă în cauză de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, recurenta - reclamantă a solicitat, pe de o parte, respingerea excepției inadmisibilității recursului său formulat împotriva considerentelor sentinței recurate privind calificarea drept redevențe a plății efectuate pentru achiziționarea rezultatelor aferente proiectelor x și x, astfel cum a fost o atare excepție a fost invocată de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. Pe de altă parte, a solicitat recurenta - reclamantă respingerea argumentelor aduse, prin întâmpinările formulate de cele două recurente - pârâte față de recursul său incident, drept neîntemeiate.

Procedura de soluționare a recursurilor În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 27 februarie 2020 s-a fixat termen de judecată la data de 16 martie 2022, în ședință publică, cu citarea părților. II. Soluția instanței de recurs II.1 Examinând, cu prioritate și în raport de prevederile art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., excepția nulității recursului formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, invocată de recurenta - reclamantă A. S.R.L., Înalta Curte constată că o astfel de excepție este neîntemeiată, în considerarea faptului că recurenta-pârâtă a înțeles să critice hotărârea instanței de fond în temeiul disp. art. 488 pct. 8 C. proc. civ., sub aspectul greșitei aplicări a dispozițiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 și ale OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire si de rambursare a sumelor de la buget. În opinia recurentei, în mod nelegal instanța de fond a respins excepția inadmisibilitatii capătului de cerere referitor la obligarea pârâtei la restituirea sumei totale de 8.555.730 RON (suma micșorată de la 8.790.992 RON), excepție invocată de ANAF și pe care o reiterează în calea de atac și cu privire la dispoziția de a restitui suma reprezentând diferența dintre creanța fiscală stabilită cu titlu de impozit pe profit suplimentar stabilit ca efect al ajustării prețurilor de transfer și suma datorată potrivit considerentelor hotărârii atacate. Celelalte susțineri formulate de recurenta pârâtă și subsumate aceluiași motiv de recurs, respectiv celui reglementat de pct. 8 al art. 488 C. proc. civ., sunt într-adevăr argumente pe care aceasta le-a prezentat și în cuprinsul actelor administrativ fiscale contestate dar și în fața primei instanțe, argumente care însă nu pot fi considerate veritabile critici la adresa sentinței recurate, neputându-se decela punctual motive de nelegalitate ale acesteia și, în consecință nu vor mai putea fi analizate. Cum însă, critica vizând modul de soluționare a excepției inadmisibilității capătului de cerere referitor la obligarea pârâtei la restituirea sumei totale de 8.555.730 RON, de către prima instanță, poate fi încadrată în ipoteza prevăzută de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., excepția nulității recursului va fi respinsă. II. 2 Analizând actele și lucrările dosarului, precum și hotărârile recurate în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate sunt nefondate, pentru următoarele considerente: II.2.1 În ceea ce privește recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 157/30.10.2019 și a încheierii de ședință din 20 martie 2019 pronunțate de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal referitor la soluția prin care instanța respinge excepția inadmisibilității capătului de cerere vizând obligarea pârâtei la restituirea sumei totale de 8.555.730 RON, cu consecința obligării pârâtelor să-i restituie reclamantei suma totală de 7.103.867 RON reprezentând creanțe fiscale nedatorate, precum și suma reprezentând diferența dintre creanța fiscală stabilită cu titlu de impozit pe profit suplimentar stabilit ca efect al ajustării prețurilor de transfer și suma datorată potrivit considerentelor prezentei hotărâri, Înalta Curte reține că este nefondat. Susține recurenta pârâtă ANAF că pentru restituirea sumelor, textele de lege prevăd o procedură special reglementată de art. 168 din Legea nr. 207/2015 coroborat cu dispozițiile OMFP nr. 1899/2004, astfel că instanța de judecată nu ar fi putut să oblige autoritatea la restituirea sumelor, ci doar să constate dacă acestea sunt sau nu legal datorate. Pentru restituirea sumelor, în baza hotărârii judecătorești, reclamanta trebuie să urmeze o procedură administrativă specială, anume depunerea unei cereri la organul fiscal în raza căruia își are sediul, pe baza unei hotărâri judecătorești sau prin hotărârea organelor administrative prin care s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina societății nu sunt datorate. Criticile formulate de recurentă nu sunt fondate, prima instanța reținând în mod corect că nu există incompatibilitate între cele două instituiții, anume între acțiunea în anulare în contencios administrativ prin care se solicită inclusiv restituirea sumelor plătite în baza actului contestat și procedura de restituire a sumelor prevăzută de OMF nr. 1899/2004, aplicabilă după pronunțarea unei hotărâri judecătorești definitive. În mod evident procedura administrativă specială se parcurge de către contribuabil în baza hotărârii judecătorești care impune obligația autorității fiscale de a restitui sumele respective, așa încât este greșită afirmația recurentei că dispunând în acest sens, instanța de fond a eludat prevederile legale referitoare la modalitatea în care se vor restitui sumele prevăzute în titlu, o astfel de procedură fiind ulterioară și întemeindu-se chiar pe hotărârea respectivă. II.2.2. În ceea ce privește recursul declarat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței civile nr. 157 din data de 30 octombrie 2019 pronunțate de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, instanța de recurs reține următoarele aspecte: 1. Un prim motiv de recurs, formulat în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 coroborat cu art. 6 din C. proc. civ. privind dreptul la un proces echitabil și art. 6 CEDO, vizează faptul că instanța de fond a motivat în mod succint și superficial sentința, fără să se refere concret la argumentele pentru care au fost înlăturate apărările și obiecțiunile invocate de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, însușindu-și în totalitate argumentele intimatei-reclamante din cererea de chemare în judecată și concluziile raportului de expertiză judiciară. Trebuie precizat mai întâi faptul că exigența motivării hotărârii judecătorești este o garanție a caracterului echitabil al procedurii și împotriva arbitrariului instanței, fiind reglementată de dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. Potrivit acestui text, hotărârea judecătorească va cuprinde, din acest punct de vedere, considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților. Transpunând dispozițiile acestei norme în contextul criticilor formulate de recurentă, Înalta Curte apreciază că obligația instanței de fond de a motiva sentința pe care a pronunțat-o, privește, în esență, arătarea situației de fapt pe care a reținut-o și a considerentelor de fapt și de drept pentru care a pronunțat soluția criticată în recurs, criterii legale pe care sentința recurată le îndeplinește. În cauză, hotărârea pronunțată de instanța de fond satisface cerințele prevăzute de dispozițiile legale menționate, în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt și de drept care au determinat formarea convingerii instanței cu privire la soluția pronunțată, precum și argumentele pentru care au fost înlăturate susținerile formulate de pârâte. Răspunzând criticilor formulate de recurenta pârâtă sub acest din urmă aspect, se impune a se constata că expertiza în specialitatea fiscalitate, administrată în primă instanță, a avut rolul de a oferi instanței o opinie de specialitate asupra documentației supusă analizei, însă aprecierea probelor s-a realizat de către judecătorul fondului pe baza propriului raționament, prin coroborarea probei în discuție cu celelalte mijloace de probă administrate în cauză și analizarea acestora prin prisma dispozițiilor legale aplicabile raportului juridic dedus judecății, motiv pentru care, de altfel, acțiunea reclamantei a fost admisă doar în parte. În mod evident, opinia expertului fiscal nu este obligatorie pentru instanță, iar în cauză, judecătorul fondului a supus-o propriei evaluări, în raport cu normele juridice incidente situației de fapt stabilite, motiv pentru care, nu se poate reține că prin înlăturarea unora dintre susținerile formulate de pârâte prin întâmpinare și prin validarea parțială, în mod întemeiat, a constatărilor cuprinse în raportul de expertiză în specialitatea contabilitate-fiscalitate întocmit în cauză, prima instanță și-ar fi întemeiat soluția, exclusiv, pe concluziile acestei lucrări de specialitate. Instanța de control judiciar apreciază că motivarea clară și accesibilă a primei instanțe răspunde și exigențelor impuse de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, care obligă tribunalele să-și motiveze deciziile dar nu le poate impune să dea un răspuns detaliat la fiecare argument, întinderea obligației de motivare putând să varieze în funcție de natura deciziei și trebuind analizată în lumina circumstanțelor fiecărei spețe (Hotărârea din 9 decembrie 1994, în cauza Ruiz Torja contra Spaniei, Hotărârea din 28 iulie 2005, în cauza Albina contra României. Curtea a subliniat în această ultimă hotărâre că, potrivit practicii sale constante, exigența procesului echitabil este îndeplinită și în cazul unei motivări a soluției pe scurt, din care să rezulte însă că au fost examinate efectiv problemele esențiale ridicate de părți. În contextul arătat, faptul că, în speță, recurenta-pârâtă nu împărtășește raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția primei instanțe, nu poate conduce la concluzia că sentința atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, nefiind incidente în speță prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat. 2. Subsumat motivului de casare reglementat de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. recurenta pârâtă susține următoarele critici: a. în ceea ce privește creanța fiscală constând în impozit pe veniturile din redevențe obținute de nerezidenți persoane juridice în cuantum de 5.451.230 RON și accesoriile aferente în cuantum de 596.703 RON(transfer de activitate), în mod nelegal prima instanță a reținut că, din analiza în ansamblu a situației juridice raportat elemente factuale ale cauzei rezultă că prin două contracte distincte încheiate între părți s-a efectuat atât un transfer de know-how, de utilaje necesare pentru desfășurarea activității corespunzătoare know-how-ului dobândit cât și un transfer de clientelă între cele două părți, activitatea de producție a pieselor anti-vibrație încetând definitiv la terța B.. În opinia recurentei în cauză nu a avut loc un transfer de activitate, ci doar un transfer al dreptului de folosință asupra know-how-ului, sens în care a argumentat faptul că prima instanță a reținut greșit Raportul de evaluare TAP ca având valoare probatorie, întrucât fiind întocmit la solicitarea D., acesta reprezintă un document intern ce nu poate avea o forță probatorie mai mare decât Contractul de achiziție de Know-How încheiat între B. și S.C. E. S.R.L., contract în care de altfel, nu există vreo referire la respectivul raport. Pe de altă parte, a susținut recurenta că valoarea utilajelor vândute, de doar 67,2% din valoarea totală a utilajelor care compuneau linia de fabricație dezafectată de către B. precum și amplasamentul acestor utilaje astfel încât să nu formeze o linie independentă de fabricație care să producă reperele transferate, sunt aspecte esențiale în determinarea naturii juridice a transferului, care însă au fost ignorate de instanța de fond. Argumentele recurentei nu pot fi reținute de către instanța de control judiciar. Instanța de fond a considerat că raportul TAP este în măsură să releve voința reală a părților cu privire la natura juridică a operațiunilor economice pe care doreau să le încheie, mare parte din elementele din cuprinsul acestora neregăsindu-se în conținutul celor două contracte. Or, în condițiile în care obiectivul Raportului TAP a fost acela de "a determina o valoare corectă a relației contractuale cu clienții și informațiile practice aferente" în contextul "planului de restructurare pentru B. care presupune în mod special transferul producției de piese de Automobile de la fabrica din Decize către E.", în mod corect a fost apreciat de prima instanță ca fiind unul dintre reperele probatorii necesar a fi avut în vedere în conturarea voinței reale a părților la încheierea celor două contracte, cu atât mai mult cu cât acesta a fost coroborat și cu alte elemente, precum documentele prin care se notifică acceptul transferului de activitate emise de PSA x sau raportul de expertiză care atestă faptul că, după data de 06.11.2014 când a avut loc semnarea celor două contracte, reclamanta a desfășurat operațiuni economice noi, respectiv a avut loc o creștere a veniturilor acesteia determinată de pretinsul transfer de activitate de la societatea B.. Totodată, faptul că reclamanta nu a preluat în integralitate utilajele care compuneau linia de fabricație dezafectată de la B. nu poate fi considerat un aspect în măsură a infirma operațiunea de transfer de activitate, condiția esențială pentru realizarea acestuia fiind aceea ca entitatea care preia fie și în parte linia de producție să aibă capacitatea de a continua activitatea, în sensul de a produce echipamentele realizate anterior de către entitatea de la care se transferă activitatea, folosind echipamentele preluate alături de propriile echipamente. Însă, întrucât, recurenta nu a negat faptul că activitatea de producție a pieselor s-a desfășurat ulterior în cadrul A., este lipsită de relevanță susținerea unei preluări parțiale a utilajelor necesare acestei activități. Pentru aceleași motive, este neîntemeiată și susținerea reclamantei vizând lipsa amplasamentului utilajelor achiziționate, în mod liniar, astfel încât acestea să formeze o linie independentă de fabricație, căci atâta timp cât A. desfășoară chiar respectiva activitate de producție, simpla modalitate de așezare a unor elemente corporale nu este prin sine însăși suficientă pentru a determina dacă există sau nu un transfer de activitate. În acest context, în acord cu instanța de fond, Înalta Curte concluzionează că cele două contracte, încheiate la un interval mic de timp și în același context economic, nu pot fi analizate izolat din punct de vedere fiscal, fiind două operațiuni distincte din punct de vedere juridic, respectiv un contract de achiziție know-how și un contract de vânzare - cumpărare mașini, prin care însă s-a realizat un transfer de activitate de la B. către reclamantă, fiind transferate atât know-how cât și utilajele necesare pentru desfășurarea activității corespunzătoare know-how-ului astfel dobândit. b. referitor la creanța fiscală constând în impozit pe veniturile nerezidenților, respectiv impozit pe veniturile din redevențe obținute de nerezidenți persoane juridice în cuantum de 639.149 RON și respectiv 296.039 RON și accesoriile aferente, se afirmă că, în mod nelegal prima instanța a admis acțiunea, deși din art. 124 26 din Codul fiscal, rezultă că acest text legal nu se referă și la "criteriul obiectului de activitate al societății", acesta fiind un criteriu străin de voința legiuitorului. De asemenea, recurenta susține că îndeplinirea condițiilor prevăzute la art. 124 20 lit. a) pct. i) din Codul fiscal se face pe baza documentelor prevăzute la art. 124 18 , iar din documentul prezentat de intimata-reclamanta echipei de inspecție, completat olograf, semnat si stampilat de către reprezentatul B., beneficiarul venitului în discuție precizează clar faptul că potrivit prevederilor legislației Franței, societatea îmbracă forma de "SOCIETE ANONYME SIMPLIFIEE (SAS), și ca urmare, având în vedere că acest tip de societate nu se regăsește în prevederile art. 124 26 lit. f) din Codul fiscal, rezultă că nu este îndeplinită condiția prevăzută la art. 124 20 lit. a) pct. i) din Codul fiscal. Solicită, în consecință, să se constate că în mod nelegal instanța de fond a adăugat la textul de lege un criteriu neprevăzut reținând că în cazul societăților franceze legiuitorul a folosit două criterii pentru a stabili incidența prevederilor art. 124 20 lit. a) pct. (iii), respectiv: forma de organizare a societății franceze(enumerarea fiind limitativă din acest punct de vedere), și criteriul obiectului de activitate al societății străine. Instanța de recurs constată că, în luna decembrie 2009 intimata-reclamanta a înregistrat în evidența contabilă contravaloarea a două proiecte de dezvoltare, în valoare totală de 1.320.249 EUR facturate de către B., sumă totală din care reclamanta a achitat prin compensare directă cu furnizorul B. suma de 112.673,33 EUR, iar diferența în sumă de 1.207.575,67 EUR a fost stinsă în baza a două contracte de cesiune de creanță încheiate între B. și F.. În acest context, organele fiscale au reținut că, întrucât prin acordurile încheiate au fost stinse obligațiile contractuale pe care le avea reclamanta față de B., din perspectiva impozitului pe nerezidenti, a avut loc o plată către această societate, prin transferul celor două proiecte B. furnizând către A. informații care, conform prevederilor legale sunt definite ca fiind "know-how". Criticile formulate de recurentă sunt nefondate căci, în ceea ce privește suma de 112.673,33 de Euro achitată de A. către B., este aplicabilă exceptarea prevăzută de art. 124 26 din Codul fiscal, care pentru societățile din Franța prevăd două criterii alternative de încadrare în cadrul societăților exceptate, anume: forma de organizare - societe anonyme, societe en commandite par actions, societe a responsabilite limitee-, ori caracterul de entitate publică ori întreprindere industrială și comercială. În mod corect a reținut prima instanță că în cazul terței B. cel de-al doilea criteriu este îndeplinit, în considerarea faptului că din înscrisurile depuse la dosar, este evident că la momentul transferului celor două proiecte către A., B. desfășura o activitate industrială și comercială în domeniul industriei auto. Prin urmare, în ceea ce privește creanța în valoare de 112.673,33 Euro, aceasta se încadrează în categoria exceptărilor prevăzute de Codul fiscal, A. nedatorând impozit. Referitor la creanța în valoare de 867.267,98 Euro obiect al cesiunii de creanță între B. și F., în mod corect prima instanță a reținut că cesiunea de creanță nu reprezintă în sine o modalitate de stingere a obligațiilor, ci o modalitate de transmitere a acestora de la un creditor la altul așa încât nu trebuie confundate efectele cesiunii de creanță urmate de compensare între creditorul cedent și cesionar cu cele dintre cesionar și terțul cedat între care nu a existat nici o compensare, astfel că nu se poate reține stingerea creanței cedate nici ca efect propriu al cesiunii de creanță și nici ca efect al compensării dintre creditorul cedent și cesionar. Așadar, conform prevederilor art. 1566 și următoarele din C. civ. cesiunea de creanță nu reprezintă un mod de stingere a obligației, ci exclusiv o modalitate de transmitere a acesteia așa încât, încheierea acordului de cesiune nu a avut ca efect stingerea creanței, ci transferul acesteia către F., datoria A. continuând să existe. c. cu privire la creanța fiscală constând în impozitul pe profit suplimentar stabilit ca efect al ajustării prețurilor de transfer care depășește suma rezultată din calculul prețului de piață obținut prin includerea tuturor societăților avute în vedere prin Raportul de expertiză fiscală însă cu luarea in considerare a valorii medianei stabilite conform prevederile Ordinului ANAF nr. 222/2008 privind conținutul dosarului prețurilor de transfer și accesoriile aferente, recurenta suține că în mod greșit instanța de fond a constatat că aceasta este nelegal stabilită. În opinia recurentei, eșantionul final de societăți comparabile nu a fost determinat corect, și ca atare, nici calculul indicatorului noul C. pen., respectiv ajustarea veniturilor nu este corectă, expertul contabil neutilizând ultima variantă de calcul privind indicatorii economico financiari întocmită de societate și transmisă echipei de inspecție fiscală prin adresa nr. x/20.06.2017, ci o situație a indicatorilor economico financiari întocmită anterior, transmisă echipei de inspecție fiscală cu adresa nr. x/08.11.2016. Totodată, arată că, în ceea ce privește incidența dispozițiilor Codul fiscal și ale Ordinului 222/2008 privind conținutul dosarului prețului de transfer, în mod greșit susține consultantul fiscal faptul ca utilizarea medianei nu este prevăzuta in Codul fiscal, ca atare trebuie folosită cuartila inferioară. Instanța de control judiciar nu împărtășește susținerile recurentei, apreciindu-le nefondate întrucât, în mare măsură acestea vizează modul în care instanța de fond a apreciat, interpretat și coroborat probele administrate în cauză. Din această perspectivă criticile recurentei care reiau obiecțiunile formulate la raportul de expertiză fiscală, fiind în strânsă legătură cu aprecierea, de către judecătorul fondului, a forței probante a mijloacelor de probă administrate, or toate aceste aspecte vizează în fapt, elemente de temeinicie a hotărârii pronunțate, iar nu de nelegalitate. Întrucât în cadrul procesual al recursului, instanța de control judiciar analizează doar motivele de nelegalitate a hotărârii atacate, conform art. 483 coroborat cu art. 488 C. proc. civ., nu și motivele de netemeinicie, astfel de critici nu pot fi avute în vedere. Cât privește aplicabilitatea în cauză a dispozițiilor Ordinului ANAF nr. 222/2008, Inalta Curte, în caord cu prima instanță apreciază că că raportat la dispozițiile Legii nr. 571/2003 și ale Ordinului A.N.A.F. nr. 222/2008, soluția care se impune este aceea de a se lua în calcul valoarea medianei stabilite conform prevederilor Ordinului A.N.A.F. nr. 222/2008 privind conținutul dosarului prețurilor de transfer. Din interpretarea sistematică a dispozițiilor actelor normative arătate, rezultă că prin Codul fiscal nu s-a stabilit exact modul de calcul al prețului de piață al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacțiilor desfășurate între persoane române și persoane nerezidente afiliate, iar în lipsa unei astfel de prevederi, prin ordinul ANAF s-a stabilit procedura de întocmire a dosarului prețurilor de transfer. Or, atât timp cât acest din urmă act administrativ nu a fost anulat și nici nu s-a constatat nelegalitatea lui, nu există niciun motiv pentru a fi lăsat neaplicat cu atât mai mult cu cât, în lipsa unei prevederi exprese contrare în actul normativ de forță juridică superioară, respectiv Codul fiscal, nu s-ar putea lăsa neaplicate prevederile art. 2 alin. (1)-(3) din Ordinul A.N.A.F. nr. 222/2008. Prin urmare, este corectă concluzia la care a ajuns prima instanță, în sensul că, întrucât contravaloarea prețului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsă în intervalul de comparare, trebuie să se facă ajustarea conform art. 2 alin. (3) din Ordinul A.N.A.F. nr. 222/2008, adică la valoarea medianei stabilite potrivit prevederilor ordinului menționat, însă ținând seama de includerea tuturor societăților avute în vedere prin raportul de expertiză fiscală întocmit în cauză. d. o altă critică a recurentei se referă la faptul că în mod nelegal prima instanța a obligat pârâtele să-i restituie intimatei-reclamante suma totală de 710.3867 RON reprezentând creanțe fiscale nedatorate, respectiv obligarea pârâtelor să-i restituie intimatei-reclamante suma reprezentând diferența dintre creanța fiscala stabilită cu titlu de impozit suplimentar ca efect al ajustării prețurilor de transfer și suma datorată. Susține recurenta că, din interpretarea art. 168 din Legea nr. 207/2015 coroborat cu dispozițiile OMFP nr. 1899/2004 rezultă că legiuitorul a înțeles să stabilească o procedură specială de restituire a sumelor datorate de la bugetul general, astfel ca unui contribuabil i se pot restitui și rambursa sume de la bugetul general consolidat numai în baza unei hotărâri judecătorești definitive și a documentației complete depuse de către contribuabil conform OMFP 1899/2004. Critica a fost susținută și de recurenta ANAF prin recursul formulat așa încât pentru aceleași considerente, instanța de control judiciar o apreciază ca nefondată. e. în ceea ce privește obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 56700 RON din care suma de 7650 RON reprezentând onorariu expert și suma de 49000 RON onorariu avocat, recurenta susține că în mod nelegal a fost stabilită această obligație, argumentând că acestea nu se află în culpa procesuală, că nu a fost avută în vedere proporționalitatea dintre cuantumul stabilit și complexitatea cauzei, cheltuielile cu apărarea fiind unele obișnuite care nu i se pot imputa părții adverse. Referitor la soluționarea capătului de cerere accesoriu privind cheltuielile de judecată, Inalta Curte reține că se bazează pe o corectă interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora: "Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată." Astfel, reclamanta, câștigând procesul, este în drept a pretinde și a dobândi de la părțile căzute în pretenții, în speță recurentele pârâte, emitente ale actelor contestate în procedura judiciară, cheltuielile avansate pe parcursul procedurii judiciare. Relativ la aplicarea de către instanța de recurs a art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în cauza dedusă judecății se rețin ca fiind incidente cele statuate prin Decizia nr. 3/2020 din 20/01/2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, potrivit cărora: "În interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.." Ca urmare, nu poate fi reținut ca motiv de recurs din cele prevăzute de art. art. 488 alin. (1) C. proc. civ. faptul că instanța de fond a făcut sau nu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ. II.2.3. În ceea ce privește recursul incident declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 157 din data de 30 octombrie 2019 pronunțate de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, Înalta Curte reține următoarele: Recurenta reclamantă a criticat sentința sub două aspecte în legătură cu care susține că prima instanță a adoptat un raționament greșit, respectiv în ceea ce privește soluția dată capătului de cerere referitor la nulitatea actelor administrative fiscale din perspectiva nerespectării duratei prevăzute de lege pentru inspecția fiscală, cât și în ceea ce privește considerentele referitoare la clarificarea drept redevență a plății efectuate pentru achiziționarea rezultatelor aferente proiectelor x și x, în cuantum de 639.149 RON și accesoriile aferente, în cuantum de 77.156 RON. Deși în acord cu prima instanță referitor la incidența nulității relative a actelor administrative fiscal emise cu încălcarea termenului de desfășurare a inspecției fiscale, recurenta reclamantă susține că în mod eronat s-a apreciat că nu a fost probată vătămarea care i-a fost cauzată ca urmare a prelungirii duratei controlului fiscal. Cu privire la problema pretinsei vătămări produsă reclamantei prin depășirea duratei inspecției fiscal, instanța de control judiciar constată că instanța de fond a reținut considerente care reflectă corect materialul probator administrat în cauză, neputându-se aprecia că acestea ar fi eronate sau în contradicție cu soluția data problemei de drept. Ca atare, în mod corect a reținut judecătorul fondului că din nicio probă de la dosar nu rezultă că activitatea reclamantei ar fi fost perturbată în vreun fel în perioada inspecției fiscale în general și în perioada în care s-a desfășurat inspecția fiscală după împlinirea termenului legal de 6 luni în special iar în ceea ce privește cuantumul creanțelor fiscale accesorii, în situația în care, atâta timp cât recl