ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3204/2023

Ședința publică din data de 13 iunie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 17 mai 2019, pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta Societatea A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală ("DGAMC") și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor ("ANAF"), a solicitat:

(i) anularea parțială a Deciziei nr. 96/13.03.2019 privind soluționarea contestației formulate de A. S.A. înregistrată la DGSC sub nr. A-SLP 2646/25.09.2018, respectiv în limita sumei totale de 8.053.119 RON compusă din:

- 6.756.395 RON, reprezentând impozitul aferent pretinselor comisioane plătite B. (în continuare "B.") în intervalul 01.07.2013-31.12.2016 in baza contractului Comercial si a Contractului GSA;

- 758.621 RON, reprezentând impozitul aferent pretinselor comisioane plătite C. (în continuare "C.") în intervalul 01.07.2013-31.12.2016;

- 538.103 RON, reprezentând impozitul aferent pretinselor comisioane plătite D. S.R.L. Italia (în continuare "D.") în intervalul 01.02.2014- 31.12.2016;

(ii) anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/10.08.2018 și constatarea nelegalitătii parțiale a Raportului de inspecție fiscală nr. x/10.08.2018, respectiv în limita sumei totale de 8.053.110 RON;

(iii) exonerarea societății de obligația de a plăti suma de 8.053.119 RON;

(iv) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze.

Prin sentința civilă nr. 586 din 19 aprilie 2021, Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Societatea A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor;

(ii) a anulat în parte Decizia nr. 96/13.03.2019 și Decizia de impunere nr. x/10.08.2018, în ceea ce privește impozitul stabilit suplimentar pentru veniturile obținute din România de nerezidenți - persoane juridice (în perioada 01.07.2013-31.01.2014) și în ceea ce privește impozitul stabilit suplimentar pentru veniturile din comisioane obținute din România de persoane juridice nerezidente (în perioada 01.02.2014-31.12.2016) și a stabilit că reclamanta datorează:

- impozit suplimentar pentru veniturile obținute din România de nerezidenți - persoane juridice (în perioada 01.07.2013-31.01.2014) în cuantum de 54.051 RON, calculat la o bază impozabilă de 1.081.019 RON, prin aplicarea cotei de 5%;

- impozit suplimentar pentru veniturile din comisioane obținute din România de persoane juridice nerezidente (în perioada 01.02.2014-31.12.2016) în cuantum de 2.171.153 RON, calculat la o bază impozabilă de 43.423.059 RON, prin aplicarea cotei de 5%;

(iii) a respins în rest cererea de chemare în judecată ca neîntemeiată;

(iv) a admis în parte cererea reclamantei având ca obiect plata cheltuielilor de judecată;

(v) a obligat pârâții la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum total de 12.300 RON, corespunzător pretențiilor admise, reprezentând 2/3 din suma totală de 18.450 RON compusă din: 450 RON - taxă judiciară de timbru, 4000 RON - onorariu expert judiciar, 4000 RON - onorariu expert consilier (redus conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ.), 10.000 RON - onorariu avocat (redus conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ.).

Împotriva sentinței civile nr. 586 din 19 aprilie 2021, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs atât reclamanta Societatea A. S.A., cât și fiecare dintre pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

3.1. Prin recursul întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., reclamanta Societatea A. S.A. a solicitat casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea în tot a cererii de chemare în judecată.

A pretins recurenta-reclamantă că sentința atacată a fost pronunțată cu încălcarea sau aplicare greșită a normelor de drept material, respectiv a prevederilor art. 7 pct. 9 din ambele coduri fiscale, art. 113 din vechiul Codul fiscal, art. 221 din noul Codul fiscal, art. 118 din vechiul Codul fiscal și art. 230 din noul Codul fiscal, toate în referire la noțiunea de comision.

Se critică în calea recursului calificarea dată de prima instanță operațiunilor derulate între A. și B., C. și D., ca fiind servicii de intermediere, recurenta-reclamantă afirmând că cele trei societăți au prestat atât servicii de intermediere în vânzări, cât și servicii de marketing și promovare. O astfel de calificare dată de organele fiscale în urma inspecției la care a fost supus contribuabilul de față, menținută de soluția pronunțată de prima instanță, obligă Societatea verificată la reținerea, calcularea și plata unui impozit pe veniturile obținute din România de cele 3 societăți nerezidente, potrivit prevederilor art. 115 alin. (1) lit. f) Codul fiscal 2003 și ale art. 223 alin. (1) lit. f) Codul fiscal 2015.

Afirmă recurenta-reclamantă că serviciile prestate de către cele trei societăți nerezidente nu sunt servicii de intermediere (pentru componenta de marketing și promovare), plata efectuată către acestea nefiind comision, iar în calificarea acestor operațiuni trebuia să se aibă în vedere faptul că termenii "intermediere", "operațiune economică" și "operațiune comercială" nu sunt expres definiți de legea specială fiscală, fapt pentru care sunt aplicabile normele C. civ., aceasta fiind legea generală.

În accepțiunea recurentei A., interpretarea gramaticală a art. 2096 din C. civ. (Legea nr. 287/2009) determină faptul că, în raport de dispozițiile art. 23 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 și de cele ale art. 21 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, nașterea obligației de a plăti impozit pentru veniturile din comisioane este consecința producerii următoarelor fapte juridice:

- prestarea de către un nerezident în favoarea unui rezident a unor servicii constând în intermedierea legăturii între rezident și cumpărătorii/vânzătorii bunurilor sau serviciilor oferite de acesta și

- plata de către rezident a unei remunerații în bani sau în natură nerezidentului pentru serviciile prestate.

A mai arătat recurenta-reclamantă că de natura intermedierii este faptul că intermediarul se obligă față de un client să-l pună în legătură cu un terț determinat în vederea încheierii unui anumit contract determinat, iar aceste specificații sunt imposibil de regăsit în cazul serviciilor prestate de cele trei societăți, serviciilor lor de marketing și promovare adresându-se unui public neterminat, general.

Dacă s-ar menține calificarea dată de organul fiscal, ar însemna, în opinia A., ca toate serviciile de marketing și promovare să fie calificate drept servicii de intermediere, aspect care contravine întru-totul legislației naționale care stabilește clar existența ambelor tipuri de servicii inclusiv sub aspectul codului CAEN atribuit acestora.

De esența contractului de intermediere, după cum susține recurenta A., este faptul că intermediarul face un serviciu în locul altuia, în timp ce la prestarea de servicii de marketing și promovare, aceste servicii nu sunt prestate în locul A., ci pentru A., astfel că interpretarea validată de prima instanță încalcă și dispozițiile legale din cuprinsul art. 1169 C. civ., care prevăd că "părțile sunt libere să încheie orice contracte și să determine conținutul acestora, în limitele impuse de lege, de ordinea publică și de bunele moravuri", generând o vădită discriminare între A. și alți contribuabili care au cumpărat de-a lungul timpului servicii de marketing și promovare și cărora aceste servicii le-au fost recunoscute și impozitate în mod corect.

În al doilea rând, pretinde recurenta-reclamantă că noțiunea de "servicii de intermediere" este greșit interpretată de către instanța de fond, care a făcut o analiză a tipului de convenție încheiat de Societate exclusiv din perspectiva "efectului" produs de plata pentru serviciile contractate, analizând mai întâi natura juridică a plății efectuate către cele trei societăți, calificată ca fiind un "comision", motiv pentru care s-a concluzionat că serviciile prestate de cele 3 societăți sunt de intermediere. I se reproșează primei instanțe faptul că nu a avut în vedere natura serviciului prestat, susținând recurenta-reclamantă că i-au fost prestate de către cele 3 societăți atât servicii de vânzare a biletelor (pentru care Societatea înțelege și acceptă că au natura unor servicii de intermediere), cât și servicii de marketing și promovare, descriind în cuprinsul serviciilor obligațiile prestate de aceste entități aflate în relații contractuale cu A., concluzia fiind aceea că toate serviciile care apar în conținutul contractului, în afară de serviciile de vânzare a biletelor, sunt servicii de marketing și promovare ce se află în legătură cu prestarea serviciului principal, dar nu se confundă/nu-l înlocuiesc pe acesta.

Face trimitere recurenta la concluziile raportului de expertiză, în care s-au identificat serviciile prestate de cele 3 societăți, acestea nefiind, în opinia sa, servicii de intermediere.

În al treilea rând, contractele semnate cu B., D. și C. nu sunt contracte de mandat, ci de prestări servicii, pentru că, după cum susține A., Societate nu are acțiune directă contra persoanelor cu care cele trei societăți nerezidente au contractat pentru prestarea serviciilor la care s-au obligat față de A., la fel cum nici aceștia nu au vreo acțiune directă față de Societate.

În continuare, conchide recurenta-reclamantă că, în speță, cauza contractelor încheiate cu cele trei societăți nerezidente a constituit-o sporirea vânzărilor pe teritoriile statelor indicate în cuprinsul acestor contracte, anume serviciile de suport, marketing și promovare, asigurând realizarea acesteia, dat fiind că prestarea lor conducea la popularizarea serviciilor oferite de A. pe teritoriile Beneluxului, Italiei și Ciprului, aaoptarea constantă a politicii comerciale a Societății la condițiile de pe piețele acestor state și asigurarea unui grad înalt de satisfacție la nivelul clientelei A. de pe teritoriile acestor state, inclusiv prin asigurarea asistării acestora. Se mai referă recurenta la faptul că art. 9 din contractele încheiate cu cei trei operatori economici prevede că prețul serviciilor se determină prin aplicarea unui procent la sumele nete încasate din vânzarea pe orice căi a biletelor pe teritoriile statelor indicate în cuprinsul lor, iar nu prin raportare la cele încasate din vânzarea efectivă a biletelor de către B., D. și C., fapt ce relevă caracterul principal al serviciilor de suport, marketing și promovare. În consecință, arată recurenta-reclamantă că plata pe care o efectua către cele 3 societăți nerezidente nu reprezintă comision în înțelesul art. 7 Codul fiscal, iar serviciile de marketing și promovare nu sunt servicii de intermediere, astfel că nu avea obligația de a reține la sursă impozitul pentru veniturile din România datorat de cele 3 societăți, astfel că suma de 1.443.655 RON a fost stabilită nelegal cu titlu de impozit pentru serviciile de marketing și promovare, iar pentru serviciile de intermediere în vânzări a fost stabilit un impozit datorat de A. în cuantum de 195.173 RON, prin aplicarea eronată a cotei de 16%, după cum a stabilit și expertul desemnat în cauză.

A pretins recurenta-reclamantă că ar fi putut datora doar impozit în cotă de 5% asupra comisionului aferent intermedierilor derulate pentru vânzarea de bilete, prin aplicarea convențiilor de evitare a dublei impuneri, încheiate cu statele în care își au rezidența cele trei societăți anterior menționate, suma datorată fiind, după calculul recurentei-reclamante, în cuantum de 53.929,356 RON.

Se mai critică sentința primei instanțe sub aspectul calificării drept comisioane a tuturor sumelor plătite B. pentru serviciile de procesare a plăților electronice, arătând A. că, în executarea contractului comercial, i-au fost prestate servicii de procesare a plăților electronice, prin platforma electronică pe care o opera B., iar aceste servicii integrate de plăți on-line sunt în afara sferei de impozit cu reținere la sursă pentru nerezidenți.

A mai pretins recurenta-reclamantă că este nelegală soluția primei instanțe pentru că a perpetuat eroarea de calcul din actele de impunere fiscală contestate, în condițiile în care, pe de o parte, ar fi trebuit să excludă de la determinarea bazei impozabile un număr de 6 facturi ce au fost plătite către D. pe teritoriul Italiei, de către A. -sediu permanent în Italia (impozit în sumă de 127.085 RON), fiind, așadar, venituri obținute pe teritoriul acestui stat, iar pe de altă parte, instanța de fond ar fi trebuit să țină seama de concluziile expertului desemnat în cauză, care a arătat motivat că există o eroare de calcul.

Arătă recurenta A. că în sarcina sa ar fi trebuit să fie stabilită obligația de a plăti suma de 10.536.592 RON cu titlu de impozit pentru pretinsele comisioane plătite B., fiind stabilită o bază de impozitare de 65.853.699 RON, iar ulterior discuției finale, ca urmare a acceptării parțiale a argumentelor prezentate de societate, DGAMC a diminuat cuantumul impozitului total stabilit inițial cu suma de 3.780.197 RON, după scăderea din baza de impozitare a cheltuielilor de asigurare refacturate A. de către B. în baza contractului comercial, precum și a serviciilor de handling, ticketing, check-in, landing și baggaging, astfel că DGAMC a stabilit că ar datora A. un impozit final de 6.756.395 RON pentru pretinsele comisioane pe care Societatea le-a plătit în intervalul 01.07.2013-31.12.2016. După acceptarea argumentelor prezentate de A., organul fiscal nu a mai efectuat calculele în integralitate, ci a scăzut din impozitul stabilit provizoriu prin proiectul de RIF valoarea impozitului aferent cheltuielilor de asigurare și pe cea a serviciilor de handling, ticketing, check-in, landing și baggaging, ajungând la suma finală cu titlu de impozit de 6.756.395 RON.

Susține recurenta-reclamantă că, după cum se reține în anexele 79 și 35 la RIF, baza de impozitare este de 23.019.512 RON plus 2.420.428 RON, iar aplicând cota de impozitare la această bază, suma datorată ar fi fost de 4.070.390 RON.

Prin urmare, afirmă recurenta-reclamantă că i s-a stabilit în mod eronat un impozit mai mare decât cel care ar fi fost datorat în ipoteza în care s-ar fi confirmat interpretarea dată de organele fiscale naturii juridice a contractelor încheiate cu B..

A mai susținut recurenta-reclamantă că este nelegală sentința primei instanțe pentru că au fost aplicate greșit prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în privința cheltuielilor de judecată acordate în cauză, criticile A. fiind îndreptate împotriva soluției de reducere a acestora, fiind în discuție, așadar, proporționalitatea acestora prin raportare la criteriile avute în vedere de judecătorul fondului.

3.2. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea în tot a cererii de chemare în judecată.

A susținut recurenta-pârâtă că prima instanță a dat o interpretare eronată art. 116 alin. (2) lit. d) din Codul fiscal 2003, respectiv art. 224 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal 2015, reținând greșit că organele fiscale au aplicat în mod eronat tratamentul fiscal instituit de aceste dispoziții legale, prin aplicarea cotei de 16%.

Afirmă ANAF-DGAMC că este criticabilă soluția primei instanțe întemeiată pe considerente precum cele referitoare la faptul că organele fiscale au refuzat să aplice dispoziții mai favorabile din convențiile de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu fiecare dintre statele Cipru, Italia, Belgia, dispoziții care prevăd o cotă de impozitare de 5% asupra veniturilor din comisioane. Au fost redate de către recurenta-pârâtă normele fiscale incidente în chestiunile litigioase supuse soluționării în cauză, precum cele ale art. 7 alin. (1) lit. d) pct. 28 din Codul fiscal 2003, coroborate cu art. 115 alin. (1) lit. d) din același act normativ și cu cele ale art. 118 alin. (2), art. 116 alin. (2) lit. c), pct. 12(9) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, toate acestea pentru perioada 01.07.2013-31.12.2015, iar pentru perioada 01.01.2016-31.12.2016, incidente sunt normele fiscale din cuprinsul art. 7 alin. (1) pct. 36 din Legea nr. 227/2015,art. 223 alin. (1) lit. d) din același act normativ, art. 230 alin. (2) și punctul 18 (5) din H.G. nr. 1/2016. Aceste prevederi fiscale determină regimul impozabil al veniturilor obținute din România de către un nerezident cu care țara noastră nu are încheiată convenție de evitare a dublei impuneri sau când beneficiarul venitului obținut din România, rezident al unui stat care are încheiată cu România o astfel de convenție, nu prezintă certificatul de rezidență fiscală sau documentul prevăzut în normele metodologice, ori atunci când impozitul datorat de nerezident este suportat de către plătitorul de venit. Subliniază autoritatea fiscală recurentă că, pentru aplicarea prevederilor convenției de evitare a dublei impuneri și a legislației Uniunii Europene, nerezidentul are obligația de a prezenta plătitorului de venit, în momentul plății venitului, certificatul de rezidență fiscală eliberat de către autoritatea competentă din statul său de rezidență, iar instanța de fond a reținut greșit că "nici organul fiscal, nici cel de soluționare a contestației administrative nu au dat relevanță juridică certificatelor de rezidență fiscală, constatând o decădere a reclamantei din dreptul de a invoca aceste convenții, în pofida faptului că nu se identifică o normă legală care să prevadă această decădere", recurenta arătând că pentru plătitorul de impozit rezident român nu se aplică prevederile Convenției de evitare a dublei impuneri, aceste prevederi fiind stipulate pentru persoanele nerezidente. Atunci când nerezidentul prezintă certificatul de rezidență fiscală și impozitul se suportă de plătitorul venitului, rezident român, sunt aplicabile prevederile O.G. nr. 83/1998. Mai arată recurenta-pârâtă că impozitul pe venitul nerezidenților nu a fost reținut din suma brută a venitului realizat din România, ci a fost determinat suplimentar prin majorarea cheltuielilor plătitorului de venit, prin procedeul sutei mărite, în cota de 16%, datorată conform art. 116 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal 2003, iar mai departe arată ANAF-DGAMC cum a fost efectuat calculul impozitului pe profit în cauză, în referire la pretinsa eroare de calcul ce i s-a imputat de către intimata-reclamantă. În acest context, a precizat că diminuarea de impozit a avut loc în urma discuției finale cu contribuabilul, făcând trimiteri pentru a-și susține justețea calculului la anexele 35, 78, 79 tabel 2 din RIF.

A mai susținut recurenta-pârâtă că intimatei A. nu-i sunt aplicabile prevederile Convenției de evitare a dublei impuneri încheiate între România și Marea Britanie, ratificată prin Decretul nr. 26/1976, făcând trimitere, totodată, la cauza CJUE C-156/17, pe care o consideră a avea relevanță în cauză, prin prisma răspunsurilor la întrebările preliminare cuprinse în Hotărârea din 30 ianuarie 2020.

O ultimă critică a recurentei-pârâte ANAF-DGAMC a vizat cuantumul cheltuielilor de judecată la care a fost obligată în primă instanță, susținând că nu se probează culpa sa procesuală, fapt pentru care a solicitat exonerarea sa de toate cheltuielile de judecată.

3.3. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea în tot a cererii de chemare în judecată.

A invocat organul fiscal interpretarea și aplicare greșită a prevederilor art. 115 alin. (1) lit. f), art. 7 pct. 9(1) și art. 116 alin. (1) și alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 (în vigoare în perioada 01.07.2013-31.12.2015), art. 7 alin. (1) pct. 9, art. 223 alin. (1) lit. f) și art. 224 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 227/2015 (în vigoare în perioada 01.01.2016-31.12.2016).

Se susține de către organul fiscal recurent că în categoria veniturilor impozabile obținute din România se încadrează și comisioanele încasate de la un rezident, iar comisionul reprezintă orice plată în bani sau în natură efectuată de către un broker, un agent comisionar general pentru serviciile de intermediere efectuate în legătură cu o operațiune economică, iar impozitul este cel rezultat din aplicarea cotei de 16% asupra veniturilor brute încasate de o persoană juridică nerezidentă.

Așadar, pentru sumele achitate persoanei juridice nerezidente D., A. nu a reținut, declarat și virat impozitul aferent datorat potrivit normelor fiscale, iar respectivele sume reprezintă comision pentru intermediere comercială, astfel că reclamanta a decăzut din dreptul de a aplica art. 13"Comisioane" din Convenția de evitare a dublei impuneri încheiată între România și Italia, ratificată prin Decretul nr. 82/1977.

În ceea ce privește contractul de agent general de vânzări încheiat cu C., A. s-a angajat să achite un comision procentual, iar pentru sumele achitate în baza acestui contract Societatea nu a reținut, declarat și virat impozitul pe profit aferent datorat potrivit Titlului V din Legea nr. 571/2003, astfel că și în cazul acestor raporturi economice intimata-reclamantă a decăzut din dreptul de a aplica prevederile articolului 13 din Convenția de evitare a dublei impuneri dintre România și Cipru, chiar și în eventualitatea în care ar fi deținut un certificat de rezidență fiscală.

În referire la relația contractuală dintre A. și B., a menționat recurenta-pârâtă că au fost încheiate două convenții, în ambele fiind stabilită obligația de plată a unui comision, iar aferent acestui comision, intimata-reclamantă nu a reținut, declarat și virat impozitul datorat conform normelor fiscale, fiind și aici decăzută din dreptul de a aplica prevederile art. 13 din Convenția de evitare a dublei impuneri dintre România și Belgia.

Mai susține recurenta-pârâtă că este nelegală sentința primei instanțe și în privința cheltuielilor de judecată la care a fost obligată.

4.1. Prin întâmpinarea înregistrată în dosarul instanței de recurs, pârâta DGAMC a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanta Societatea A. S.A., ca nefondat.

Sub un prim aspect, a arătat intimata-pârâtă că recursul reclamantei nu cuprinde critici de nelegalitate, ci de netemeinicie, astfel că nu se circumscriu niciunuia dintre motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Apoi, a afirmat intimata-pârâtă că prima instanță a validat în mod corect tratamentul fiscal stabilit prin actele de impunere contestate, în sensul reținerii naturii juridice a plăților efectuate de către A. către cele trei persoane juridice nerezidente ca fiind comisioane achitate pentru intermediere comercială, conform normelor fiscale incidente, menționate anterior în căile de atac ale autorităților fiscale, iar mai departe, aceste comisioane se supun regulilor în materie de impozit pe venituri ale nerezidenților, pentru care plătitorul venitului avea obligația de reținere, declarare și virare a acestuia la bugetul de stat.

Prin nereținerea la sursă a impozitului pentru comisioanele plătite nerezidentului, A. a decăzut din dreptul de a aplica prevederile art. 13 din Convenția de evitare a dublei impuneri încheiată de România cu Belgia, Cipru și Italia.

În privința relației contractuale dintre A. și B., a susținut intimata ANAF-DGAMC că tocmai serviciul de procesare a plăților demonstrează activitatea de intermediere desfășurată de B., care încasează contravaloarea biletelor prin intermediul conturilor bancare deschise pe numele său și mai departe plătește comitentului A. sumele încasate în numele acestuia. Din prevederile contractului încheiat între cele două părți (în special art. 7), reiese că plățile au fost stipulate exclusiv sub forma de comision, iar intimata reclamantă dă o interpretare eronată prevederilor art. 2043-2053 C. civ., întrucât, prin intermediul platformei e-commerce care aparține furnizorului B., acționează în calitate de agent de vânzări în numele A., în maniera și în condițiile necesare pentru ca pasagerii A. să-și poată efectua plăți pentru aceste bilete, astfel B. prestează servicii pe seama comitentului A. care sunt compensate exclusiv prin comisioane, astfel fiind îndeplinite prevederile art. 2043 C. civ. și încadrează serviciile prestate în cele de intermediere.

Cât timp noțiunea de comision este definită prin normele fiscale, susține intimata ANAF că această definiție se aplică prioritar față de normele din C. civ., iar contractele încheiate de A. cu cele trei entități economice din Belgia, Italia și Cipru au stabilit o clauză de exclusivitate pentru ambele părți contractante și interzicerea de a fi încheiate contracte similare cu alte persoane pentru același teritoriu, iar recurenta-reclamantă era intitulată în contracte "mandant" și societățile nerezidente "agent general de vânzări", nefiind vorba despre servicii de suport, marketing și promovare, după cum a susținut contribuabilul contestator.

Intimata-pârâtă arată că având în vedere obiectul de activitate al A., toate atribuțiile exercitate în teritoriu de agentul general de vânzări în temeiul contractului de mandat (GSA) sunt în legătură cu vânzarea de transport aerian de pasageri, indiferent că e vorba despre servicii de "suport", call center, marketing sau promovare, importantă fiind calificarea din punct de vedere fiscal, aceea că sunt contracte de mandat, iar plățile efectuate de recurenta-reclamantă sunt comisioane în sensul art. 7 pct. 9 din Codul fiscal 2003 și 2015.

A făcut trimitere intimata ANAF la o decizie de speță, având nr. 1552/22.11.2011, a Curții de Apel Oradea, apreciată ca fiind relevantă în cauză.

În privința celor 6 facturi plătite către D. de sucursala din Italia a A., susține intimata ANAF-DGAMC că aceste facturi au fost emise pentru serviciile prestate de D. în temeiul contractului GSA încheiat cu reclamanta, societate rezidentă în România, comisioanele fiind plătite de societatea reclamantă, iar filiala din Italia nu reprezintă un sediu permanent al A., în sensul art. 5 din Convenția de evitare a dublei impuneri, pentru a se reține teza finală a paragrafului 5 al art. 13.

A mai solicitat intimata-pârâtă prin întâmpinare să se țină seama de cele statuate de instanța supremă în cuprinsul Deciziei RIL nr. 3/2020 în examinarea criticilor privind neacordarea în totalitate a cheltuielilor de judecată solicitate de recurenta-reclamantă în fața primei instanțe, iar în recurs, să se respingă cererea de acordare a cheltuielilor de judecată, întrucât nu se probează în cauză culpa procesuală a recurentei pârâte DGAMC.

4.2. Recurenta-reclamantă Societatea A. S.A. a depus întâmpinare față de recursurile declarate de pârâte, solicitând respingerea acestora, ca nefondate.

În esență, a susținut intimata-reclamantă că este legală sentința primei instanțe de reținere a cotei de 5 % aplicată asupra veniturilor din comisioane, iar nu a celei de 16%, după cum au solicitat organele fiscale, reluând, totodată, aspecte din criticile sale din recurs, referitoare la faptul că nu a încheiat contracte de intermediere, ci de prestări servicii (marketing și promovare). A subliniat intimata-reclamantă că certificatul de rezidență fiscală produce efect atunci când beneficiarul venitului este persoana nerezidentă și dorește să îi fie aplicate prevederile Convenției de evitare a dublei impuneri, nu și în cazul în care plătitorul de venit, rezident român, suportă impozitul datorat de nerezident, acesta încasând din România suma facturată ca sumă netă, deci impozitul nu afectează venitul nerezidentului.

Impozitul pe venitul nerezidenților nu a fost reținut din suma brută a venitului realizat din România, ci a fost determinat suplimentar prin majorarea cheltuielilor plătitorului de venit.

Mai arată intimata A. că legea nu precizează nicio "sancționare indirectă" a contribuabilului care nu a reținut la sursă impozitul pentru comisioanele plătite nerezidenților, obligându-l să plătească la cota de 16% în locul celei de 5% doar pentru că a aplicat un alt regim juridic respectivelor plăți.

În privința criticilor referitoare la acordarea cheltuielilor de judecată, se arată prin întâmpinare că nu au fost aduse argumente care să susțină această critică, recursul fiind nul în această privință.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursurile declarate de reclamantă și de fiecare dintre pârâte sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

II.1 Argumente de fapt și de drept relevante

A. Criticile recurentei-reclamante au privit, în esență, trei chestiuni litigioase, după cum urmează:

- calificarea dată de prima instanță contractelor încheiate de A. cu prestatorii de servicii B., C. și D.;

- determinarea eronată a bazei de impozitare, din pricina unor greșeli de calcul și din includerea în această bază a unor cheltuieli realizate de A.-sediu permanent în Italia;

- cheltuielile de judecată acordate parțial de către prima instanță.

A.1 Prin actele de impunere fiscală emise în sarcina contribuabilului A. s-a reținut că acesta a încheiat cu cele trei persoane juridice nerezidente în România contracte de comision, ar căror regim fiscal impuneau reținerea la sursă, colectarea, declararea și plata de către beneficiarul serviciilor, A. S.A., a impozitului pe veniturile obținute din comisioanele achitate pentru serviciile prestate de B., C. și D..

Recurenta-reclamantă a contestat această încadrare juridică, susținând că nu a plătit cu titlu de comision prestațiile efectuate de cei trei contractanți, persoane juridice nerezidente în România, în virtutea contractului comercial și a contractelor de agent general de vânzări (GSA) încheiate cu respectivele entități economice. Observă Înalta Curte că recurenta A. a criticat faptul că prima instanță nu a analizat ce înseamnă "servicii de intermediere în legătură cu o operațiune comercială", rezumându-se doar să stabilească faptul că orice plată efectuată în legătură cu o operațiune comercială reprezintă comision.

În deplin acord cu cele reținute de judecătorul fondului, instanța de control judiciar confirmă calificarea naturii juridice a contractelor de agent general de vânzări, încheiate de A. cu B., D. și C., ca fiind contracte de mandat, prin care cele trei entități juridice nerezidente sunt împuternicite să reprezinte exclusiv pe mandant, A., în teritoriile lor, desemnate la art. 1.1 din contractul standard GSA, iar atribuțiile care revin agenților generali de vânzări cuprind o multitudine de servicii, fără însă ca acestea să poată conduce la o scindare a naturii juridice a contractului GSA, din perspectiva incidenței normei fiscale având relevanță calificarea care rezultă din ansamblul acestor servicii prestate, în sensul că ele concură în mod clar, concertat, spre maximizarea activității de vânzare de transport aerian de pasageri, prin intermedierea asigurată de agenții desemnați de recurenta-reclamantă, care este evident în legătură cu operațiunea comercială/economică urmărită de A., cea de a avea cât mai mult volum de pasageri pentru aeronavele și rutele sale.

Alegațiile recurentei-reclamante privind înțelesul noțiunii de intermediere, din perspectiva necesității de a exista un terț determinat și un contract determinat, ori trimiterile făcute la explicațiile din dicționar, privind sensurile cuvântului "intermediere", sunt pur speculative, ele fiind străine de ceea ce transpare din analiza tuturor clauzelor contractelor de agent general de vânzări, care urmăresc maximizarea activității economice a A..

Mai departe, reține Înalta Curte că plățile efectuate în baza acestor contracte au fost denumite comisioane și au structura juridică specifică acestei denumiri, potrivit definiției regăsite la art. 7 pct. 9 din Codul fiscal 2003 și din cel adoptat în 2015, fapt ce determină incidența prevederilor art. 115 alin. (1) lit. f) din Codul fiscal 2003 și pe cele ale art. 223 alin. (1) lit. f) din Codul fiscal 2015, fiind corect aplicat tratamentul fiscal aferent asupra veniturilor obținute de nerezidenți, ce este supus impozitului conform prevederilor din Titlul V capitolul I din Codul fiscal 2003 și celor din Titlul VI, Capitolul I din Codul fiscal 2015.

Distinct de cele trei contracte de agent general de vânzări încheiate de A. cu B., D. și C., recurenta-reclamantă a încheiat contractul comercial din 19 august 2013, în referire la care recurenta-reclamantă pretinde că persoana nerezidentă i-a prestat doar servicii de punere la dispoziție a unei soluții IT pe care A. să o folosească în procesul de vânzare bilete, proces pe care îl derulează în mod direct și fără intervenția B.. Înalta Curte reține, în referire la acest contract, că, potrivit art. 2 din cuprinsul său, "agentul va acționa în calitate de agent de vânzări în numele comitentului, în maniera și în condițiile necesare pentru ca pasagerii comitentului să își poată rezerva sau cumpăra bilete de transport aerian și să poată efectua plăți pentru aceste bilete, prin intermediul platformei e-commerce aparținând agentului, iar art. 3.2 prevede că "sumele reprezentând plățile efectuate de către clienții comitentului vor fi primite prin contul bancar aparținând agentului, deschis la BNP E.", pentru ca în clauzele privind obligațiile agentului să se prevadă că toate eforturile agentului, timpul, forța de muncă și resursele puse la dispoziție privesc menținerea pentru comitent a unui volum ridicat de vânzări, urmând să coopereze la încheierea și finalizarea acestora, atunci când este cazul.

Relevantă este și clauza de la art. 5.2 din același contract, prin care s-a stabilit că "agentul este autorizat să colecteze sau să accepte plăți în numele comitentului", o astfel de clauză fiind specifică unui contract de mandat, ce intră în sfera noțiunii de intermediere la care se referă norma fiscală, atunci când definește plata acestor servicii, sub formă de comision.

Cât privește critica recurentei-reclamante prin care a reproșat primei instanțe că nu a valorificat concluziile din expertiza judiciară efectuată în cauză, Înalta Curte reține că este în atribuțiile unei instanțe judecătorești să dea calificarea juridică a unui contract ori să stabilească normele de drept aplicabile unei situații factuale, nefiind în rolul expertului fiscal astfel de chestiuni.

Prin urmare, instanța de fond a confirmat în mod corect și în situația acestui contract soluția fiscală de datorare a impozitului pentru veniturile obținute de nerezidenți de către persoana rezidentă în România, plătitoare de venit, astfel cum a fost stabilită prin actele de impunere contestate în cauză.

A mai susținut recurenta-reclamantă că a fost stabilită eronat baza de impozitare, două aspecte fiind determinante în concluzia exprimată, respectiv neexcluderea din baza impozabilă a sumelor aferente celor 6 facturi achitate de societate către D. și modalitatea de calcul a sumelor datorate cu titlu de impozit pentru contractele derulate cu B., după ce au fost înlăturate din acest calcul, în urma discuției finale purtate de organele fiscale cu persoana supusă inspecției fiscale, cheltuielile de asigurare refacturate către A. de către B. în baza contractului comercial și cheltuielile aferente serviciilor de handling, ticketing, check-in, landing și baggaging.

În referire la prima chestiune care, în opinia A. a afectat corectitudinea stabilirii bazei impozabile, a susținut recurenta-reclamantă că nu ar fi trebuit să fie luate în considerare sumele care au fost plătite către D. conform celor 6 facturi, întrucât aceste plăți au fost efectuate de A.-sediu permanent Italia, fiind impozabile în acest stat.

Contrar susținerilor recurentei-reclamante, instanța de control judiciar reține că temeiul contractual îl reprezintă contractul de agent general de vânzări încheiat cu D. de către A., iar plata facturilor s-a realizat de către reclamantă. Nu este suficient faptul că facturile în discuție au fost emise către sucursala din Italia, pentru a impune regimul juridic al comisionului plătit de sucursala cu sediu în Italia, fiind necesară îndeplinirea cumulativă a cerințelor expuse în art. 13 din Convenția de evitare a dublei impuneri dintre România și Italia, esențial fiind, în acest sens, ca plățile să fi fost făcute pentru necesitățile sediului stabil aflat în alt stat decât România și să fi fost în sarcina sediului stabil, altfel spus, A. ar fi trebuit ă facă dovada că a fost încheiat un contract cu sediul său din Italia, pentru necesități proprii acelei sucursale și serviciile contractate au fost plătite de acea sucursală, iar mai departe, fiind îndeplinite cerințele de la art. 13 pct. 5 din Convenția de evitare a dublei impuneri, ar fi avut temei să susțină că nu avea obligația reținerii, calculării, declarării și virării acestui impozit către bugetul de stat.

Un al doilea palier al criticilor care au vizat, în opinia recurentei-reclamante, greșita determinare a bazei de impozitare, se referă la calculul efectuat după ce au fost eliminate din această masă impozabilă anumite cheltuieli, recurenta-reclamantă pretinzând că impozitul stabilit de către DGAMC este de 6.744.656 RON, cu 2.674.266 RON mai mult decât suma datorată, dacă ar fi fost validate calculele efectuate de A..

Or, reține Înalta Curte că pentru cele două contracte încheiate cu B., un contract comercial și un contract de agent general de vânzări, a fost calculat de organele fiscale un impozit de 10.524.853 RON, aferent unei baze impozabile de 65.780.331 RON, după care s-au scăzut din suma datorată impozitele calculate pentru cele două tipuri de cheltuieli care au fost înlăturate din masa impozabilă, rezultând suma corect înscrisă de organul fiscal în actele de impunere, de 6.744.656 RON.

În anexa 35 la RIF s-a calculat valoarea totală a masei impozabile și a impozitului datorat pentru relațiile contractuale dintre A. și B. în perioada 01.02.2014-31.12.2015, iar în pagina 58 din 104 a RIF nr. x/10.08.2018 s-a stabilit că "în perioada 01.02.2014-31.12.2016 A. a efectuat plăți în sumă de 12.698.596 euro, în baza a două contracte, enumerate și analizate la lit. a) și lit. b), pentru care datorează impozit pe veniturile nerezidenților, calculat în cotă de 16% din baza impozabilă (sumele plătite în temeiul celor două contracte), adică suma de 10.524.853 RON (la o bază impozabilă de 65.780.331 RON), toate aceste date fiind prezentate în anexa 35.

Susținerile recurentei-reclamante, în sensul că unul dintre contracte, cel de agent general de vânzări, ar fi generat o bază impozabilă de doar 2.420.428 RON, în condițiile în care nu se contestă valoarea celuilalt contract (intitulat contract comercial), de 23.019.512 RON și, de asemenea, nu se contestă suma stabilită cu titlu de bază impozabilă totală aferentă celor două contracte, nu se grefează pe nicio premisă serioasă, care să poată fi luată în considerare. Ceea ce a înțeles recurenta-reclamantă să critice este modalitatea în care, după discuția finală, a fost dedus din impozitul stabilit în proiectul de raport de inspecție fiscală ce i-a fost comunicat, impozitul aferent cheltuielilor din asigurări și celor cu serviciile de handling, ticketing, check-in, landing și baggaging, fără ca această formulă de calcul să afecteze calculul final în sensul pretins de A..

Pentru a dovedi că este vorba de o eroare de calcul, recurenta-reclamantă a prezentat câteva extrase din pozițiile reliefate în anexa 35, care sunt aferente anului 2016, în condițiile în care contractul GSA încheiat între A. și B. datează din 13.01.2013, astfel că nu poate fi luat în seamă raționamentul contribuabilului, tocmai pentru că organul fiscal a evidențiat corect în raportul de inspecție fiscală și în anexele la acest raport care sunt sumele plătite de A. în virtutea acestor contracte, iar scăderea corespunzătoare a cheltuielilor care nu intră în calculul masei impozabile pentru acest tip de impozit a condus la stabilirea sumei finale impusă contribuabilului, fără a exista vreo eroare de calcul în privința cuantumului datorat.

În privința cheltuielilor de judecată ce au fost acordate parțial de prima instanță, Înalta Curte reține că soluția consacrată prin Decizia RIL nr. 3/2020 se opune unei analize pe fond a respectivelor critici, întrucât aprecierea proporționalității sumelor acordate cu titlu de cheltuieli de judecată intră în sfera analizei de netemeinicie a unei hotărâri judecătorești, fără a constitui o chestiune de legalitate pentru care s-ar putea cere casarea în temeiul vreunuia dintre motivele prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 1-8 C. proc. civ.

Prin urmare, niciuna dintre criticile invocate în mod amplu în calea de atac declarată de recurenta-reclamantă A. nu este aptă să conducă la reformarea sentinței atacate, soluția pronunțată în prima instanță fiind una legală în raport de solicitările acestei părți litigante.

B. Recursurile declarate de pârâtele ANAF-DGAMC și ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor au critici comune, care, pentru identitate de considerente ce fundamentează soluția instanței de control judiciar, vor fi examinate împreună, aceste critici vizând mecanismul de aplicare a convențiilor de evitare a dublei impuneri încheiat de România cu fiecare dintre statele de rezidență ale partenerilor contractuali ai A., adică Italia, Belgia și Cipru.

În esență, au susținut recurentele-pârâte că prima instanță nu ar fi trebuit să valideze efectele produse de prezentarea, de către reclamantă, în timpul inspecției fiscale și a soluționării contestației administrative, a certificatelor de rezidență care confereau posibilitatea de a deveni incidente prevederile convențiilor de evitare a dublei impuneri, în sensul stabilirii unui impozit pe veniturile nerezidenților în procent de 5%, în loc de 16%, cum este cota aplicabilă rezidenților din România.

Deși organele fiscale au invocat o "decădere" a contribuabilului din dreptul de a uza de aceste certificate de rezidență fiscală eliberate de statele cu care România are încheiate convenții, instanța de control judiciar reține că raționamentul expus în recursurile autorităților fiscale are o fractură logică, întrucât ipoteza avută în vedere de contribuabilul controlat a fost aceea că nu are obligația să calculeze, să rețină, să declare și să vireze un astfel de impozit către bugetul de stat, astfel că nu avea reprezentarea obligației de a prezenta certificatele de rezidență fiscală pentru a obține o cotă mai mică de impozit față de cel datorat în lipsa respectivelor certificate, cât timp nu era configurată o astfel de obligație către organele fiscale naționale, rezultată din desfășurarea activității sale economice. Această ipoteză a fost grefată pe încadrarea pe care intimata-reclamantă, de bună credință, a făcut-o asupra naturii juridice a contractelor încheiate cu cele trei persoane juridice nerezidente, ca fiind contracte de prestări de servicii, pentru care nu avea obligații fiscale constând în reținerea la sursă a acestui tip de impozit pentru veniturile nerezidenților.

Odată cu încadrarea efectuată cu ocazia inspecției fiscale a sumelor plătite către partenerii externi ca fiind comisioane ce intră în sfera de aplicare a prevederilor art. 115 alin. (1) lit. f) din Codul fiscal 2003 și ale art. 223 alin. (1) lit. f) din Codul fiscal 2015, pentru care A. trebuia să rețină la sursă impozitul aferent respectivelor comisioane, a înțeles societatea în cauză să se prevaleze de normele care-i erau favorabile, regăsite în convențiile de evitare a dublei impuneri încheiate între România și Italia, Cipru, Belgia, prin îndeplinirea formalităților care îi asigurau aplicarea prevederilor art. 13 din conținutul fiecăreia dintre cele trei convenții, respectiv stabilirea unei cote de 5% din impozitul astfel datorat.

Prima instanță a reținut corect că nu este prevăzută prin nicio normă legală instituția decăderii unui contribuabil din dreptul de a se prevala de un astfel de beneficiu pentru neîndeplinirea cerințelor formale la momentul la care obligația ar fi fost datorată, dacă aceste cerințe sunt îndeplinite în termenul de prescripție prevăzut pentru această obligație fiscală, în acest sens fiind și interpretarea fiscală exprimată în cuprinsul Deciziei Comisiei Centrale Fiscale nr. 2/2005, în care s-a stabilit, la punctul 2, că " În baza convențiilor de evitare a dublei impuneri, coroborate cu legislația internă în materie:

În situația prezentării, în termenul de prescripție, a certificatului de rezidență fiscală care atestă că beneficiarul venitului are rezidența fiscală într-un stat semnatar al convenției de evitare a dublei impuneri cu România, veniturile obținute de acest nerezident din România sunt impozabile potrivit convenției, în condițiile în care certificatul de rezidență fiscală menționează că beneficiarul venitului a avut, în termenul de prescripție, rezidența fiscală în acel stat contractant pentru toată perioada în care s-au realizat veniturile, producând efecte inclusiv asupra calculului de obligații fiscale accesorii aferente, acestea calculându-se numai pentru impozitul calculat conform convenției și neachitat în termen.".

Recurentele-pârâte, ignorând această interpretare conferită de o autoritate în materie fiscală, al cărei rol este tocmai acela de a soluționa problemele apărute în legătură cu interpretarea și aplicarea normelor Codul fiscal, nu au făcut altceva decât să reia argumentele pentru care au reținut că societatea supusă inspecției fiscale datorează impozit pe veniturile nerezidenților, atât în vechea reglementare a Codul fiscal, cât și sub imperiul noilor norme fiscale, adoptate în 2015, în cotă de 16%.

Normele metodologice de aplicare a prevederilor din Titlul V al Codul fiscal 2003 ori a celor din Titlul VI al Codul fiscal 2015 fac vorbire despre ipoteza neprezentării certificatului de rezidență fiscală sau a documentului prevăzut la pct. 13 alin. (1) (pentru Codul fiscal 2003)/pct. 19 alin. (1) (pentru Codul fiscal 2015), numai că, fiind prezentate încă din timpul inspecției fiscale aceste certificate de rezidență, organele fiscale au procedat eronat la stabilirea impozitului cu ignorarea efectelor produse de aceste certificate, fără a ține seama de incidența prevederilor favorabile contribuabilului din convențiile de evitare a dublei impuneri.

Un alt argument al organului fiscal pentru care a înlăturat de la aplicare aceste convenții a fost acela că nu contribuabilul rezident în România se putea prevala de aceste norme legale, iar certificatul de rezidență fiscală produce efect atunci când beneficiarul venitului este persoană nerezidentă și dorește să îi fie aplicate prevederile Convenției, nu și în cazul în care plătitorul de venit, rezident român suportă impozitul datorat de nerezident, acesta încasând în România suma facturată ca sumă netă, deci impozitul nu afectează venitul nerezidentului.

Înalta Curte reține că acest argument contrazice prevederile cuprinse la art. 13 pct. 1 și 2 din Convențiile încheiate cu cele trei state, care stipulează următoarele:

"1. Comisioanele provenind dintr-un stat contractant și plătite unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impozabile în acest celălalt stat.

În cauză, comisioanele provin din România și sunt impozabile în statul din care provin, iar beneficiarul efectiv al comisioanelor este rezident al celuilalt stat contractant, respectiv Italia, Belgia, Cipru, după caz, potrivit contractelor încheiate de A. cu fiecare dintre entitățile rezidente în aceste state.

Prin urmare, nu subzistă cu temei legal niciun argument pentru care să fi fost refuzat contribuabilului beneficiul stabilirii unei cote de impozit care să nu depășească 5%, astfel cum se prevede la art. 13 din fiecare din cele trei convenții incidente.

În fine, argumentul privind calculul impozitului pe veniturile nerezidenților prin luarea în considerare a sumelor plătite de A. ca fiind sume nete, iar impozitul în cotă de 5% a fost calculat la suma brută, nu este unul de luat în considerare, întrucât poziția organului fiscal este una contradictorie, nefiind lămurit de către această recurentă ce anume critică în referire la acest aspect, cât timp s-a arătat în recurs că la calculul diminuării de impozit cu sumele aferente cheltuielilor de asigurare s-a avut în vedere suma netă plătită de A., fiind aplicată cota de 16% la suma brută, altfel spus, a aplicat același tratament fiscal precum cel pe care l-a criticat, fără niciun temei legal.

Și în referire la chelt