ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5813/2022

Ședința publică din data de 6 decembrie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

I.1. Obiectul acțiunii deduse judecății

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția contencios administrativ și fiscal la data de 08 aprilie 2016, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice - Cluj-Napoca, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor - Serviciul Fiscal Orășenesc Beiuș și Ministerul Finanțelor Publice, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca anularea Deciziei nr. 5739/10.03.2015 de angajare a răspunderii solidare și anularea Deciziei nr. 55/14.01.2016 de soluționare a contestației.

I.2. Hotărârea primei instanțe

Prin sentința civilă nr. 44/CA din 28 aprilie 2021 a Curții de Apel Oradea, secția contencios administrativ și fiscal s-a admis acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâții DGRFP Cluj Napoca - AJFP Bihor - Serviciul Fiscal Orășenesc Beiuș și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca.

S-a anulat Decizia nr. 55/14.01.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, de soluționare a contestației și Decizia nr. 5739/10.03.2015 emisă de A.J.F.P. Bihor - Serviciul Fiscal Orășenesc Beiuș, de angajare a răspunderii solidare.

I.3. Calea de atac exercitată în cauză

I.3.1. Recursul principal

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs principal Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca -Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, prin care solicită casarea sentinței, în sensul admiterii recursului și respingerii în totalitate a acțiunii ca netemeinică și nelegală, pentru următoarele motive:

Sentința a fost pronunțată cu încălcarea sau aplicarea normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 N. C. proc. civ.), respectiv a prevederilor legale ale 27 alin. (2) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, (art. 25 alin. (2) lit. c) din Legea 207/2015, privind Codul de Procedură Fiscală).

Conform Deciziei de impunere nr. x/12.08.2004 și Raportului de inspecție fiscală nr. x/10.08.2004, întocmite de Direcția Generală a Finanțelor Publice Bihor - Activitatea de Inspecție Fiscală, diferența de taxă pe valoarea adăugată de plata stabilită de inspecția fiscală s-a datorat faptului că, invocând un contract de asociere în participațiune, S.C. B. S.R.L. a transferat către S.C. C. S.R.L. dreptul de proprietate asupra a 12 mijloace fixe în valoare totală de 44.447.310.510 RON ROL, fără a se întocmi factura fiscală, fără să se înregistreze venituri din cedarea de active și fără să colecteze TVA.

Arată recurenta că S.C. B. S.R.L. a încheiat cu S.C. D. convenția de dare în plată autentificata de BNP E. sub nr. x/27.09.2011 prin care toate imobilele societății S.C. B. S.R.L. (cu o valoare de 2.505.405 RON + TVA) au fost transferate în proprietatea D. S.A., astfel încât la data de 31.12.2011 societatea nu mai deținea activele imobilizate în valoare de 4.718.876 RON care figurau în situațiile financiare încheiate la 31.12.2010.

În opinia recurentei, reaua credință a administratorului S.C. B. S.R.L. este evidentă, întrucât, la data încheierii convenției de dare în plată, autentificată la data de 27.09.2011, exista atât Decizia ÎCCJ nr. 675/09.02.2010, prin care a fost admis recursul formulat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Bihor împotriva sentinței civile nr. 57/CA/2009 a Curții de Apel Oradea, cât și Decizia ÎCCJ nr. 2087/07.04.2011 prin care a fost respinsă contestația în anulare formulată de S.C. B. S.R.L..

Înaintea declarării stării de insolvabilitate, au fost aplicate măsuri de executare silită, somații, popriri, deplasări la sediul societății, însă executorul fiscal s-a aflat în imposibilitatea realizării creanțelor.

Administratorul societății, reclamantul A., avea obligația solicitării deschiderii procedurii de insolvență în termen de 30 zile de la apariția stării de insolvență, în conformitate cu prevederile art. 27 lit. c) din Legea 85/2006 și art. 66 alin. (1) din Legea 85/2014, date fiind lipsa fondurilor bănești și faptul că societatea înregistrează obligații fiscale. Codul de Procedură Fiscală și Legea 85/2014 nu interzic constatarea simultană sau ulterioară a celor două stări, cu atât mai mult cu cât cele două proceduri, respectiv cea reglementată de art. 25 din Legea 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală și cea reglementată de art. 169 din Legea 85/2014 sunt proceduri paralele și complementare. Faptele analizate sunt total diferite.

Instanța de judecată reține în mod eronat că nu a fost dovedită de către pârâtă condiția relei credințe a reclamantului de a nu solicita deschiderea procedurii insolvenței, deși a învederat acesteia faptul că, în loc să adreseze instanței competente cerere de deschidere a procedurii insolvenței și să încerce să-și achite datoriile, S.C. B. S.R.L. a încheiat cu S.C. D. convenția de dare în plată autentificată de BNP E. sub nr. x/27.09.2011. Ultimele plăți efectuate de S.C. B. S.R.L. către recurentă au fost în anul 2015, iar recurenta a solicitat deschiderea procedurii insolvenței conform Legii nr. 85/2014 în data de 20.12.2019, procedura simplificată fiind deschisă prin sentința nr. 386/F/18.06.2020 pronunțată de Tribunalul Bihor, în dosarul nr. x/2019, la 4 ani de la data ultimei plăți, reaua credință fiind dovedită de recurentă, întrucât nu există niciun motiv ca, în acest interval, societatea B. S.R.L. să nu ia nicio măsură legală pentru achitarea obligațiilor fiscale datorate bugetului de stat sau deschiderii procedurii insolvenței la cererea debitorului, conform art. 27 alin. (2) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

I.3.2. Recursul incident

Intimatul A. a formulat întâmpinare și recurs incident, prin care solicită: în principal, constatarea nulității recursului formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor împotriva sentinței nr. 44/CA/2021 pronunțată în prezentul dosar de Curtea de Apel Oradea, respingerea recursului ca fiind formulat de o persoană fără calitate procesuală activă, iar în subsidiar, respingerea recursului ca neîntemeiat și admiterea recursului incident formulat împotriva considerentelor sentinței nr. 44/C A/2021 în privința reținerii ca fiind îndeplinite două dintre condițiile prevăzute de art. 27 alin. (2) lit. c) din O.G. nr. 92/2003.

În motivarea recursului incident, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurentul a susținut următoarele:

I.3.2.1. Deși sentința este corectă în ceea ce privește dispozitivul și o parte din considerente, unele dintre considerentele reținute se bazează pe aplicarea greșită a dispozițiilor art. 27 alin. (2) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 coroborate cu art. 1552 din C. civ. din 1864, prin reținerea ca fiind îndeplinite a următoarelor condiții ale acestui caz de răspundere solidară: (i) să existe obligații fiscale aferente perioadei în care administratorul și-a exercitat mandatul și (ii) administratorul să nu fi cerut instanței competente deschiderea procedurii insolvenței pentru obligațiile fiscale aferente perioadei respective și rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate.

În dezvoltarea acestei critici se arată că:

i. Instanța de fond pornind de la o premisă greșită, și anume, că intimatul deține calitatea de administrator, nesocotind dispozițiile art. 1552 din C. civ. din 1864, a aplicat greșit art. 27 alin. (2) lit. c) O.G. nr. 92/2003.

Recurentul intimat arată că nu se mai află în perioada exercitării mandatului încă din anul 2001, a îndeplinit mandatul de administrator în baza unui contract de muncă, fiind vorba despre o societatea cu răspundere limitată. Potrivit copiei de pe carnetul de muncă, depus la termenul din data de 2 martie 2021, raporturile sale cu societatea B. S.R.L. au încetat încă din anul 2001. Prin înscrierea încetării contractului de muncă în carnetul de muncă actul de încetare a dobândit dată certă. De la acel moment nu a mai îndeplinit niciun act de administrare în cadrul societății. Toate înscrisurile contabile sau cele care angajau societatea în vreun fel erau semnate de către directorul societății, administratorul de fapt al acesteia, dl F..

Cu toate că a dovedit că și-a făcut cunoscută voința de a nu mai îndeplini calitatea de administrator al societății B. S.R.L. și că ulterior momentului în care a renunțat la mandat (2002), nu a mai fost remunerat de către societatea B. S.R.L., instanța de fond a apreciat că a deținut calitatea de administrator și ulterior renunțării la mandat, nesocotind dispozițiile art. 1552 din C. civ. din 1864, care reglementează că mandatul încetează prin renunțarea mandatarului la mandat.

ii. Prin reținerea în considerente a împrejurării că s-ar fi aflat în îndeplinirea mandatului, au fost încălcate dispozițiile art. 5 alin. (2) din legea 26/1900 și art. 22 alin. (1) din aceeași lege, potrivit cărora nu intimatului îi revenea obligația de înregistrare.

Chiar dacă nu au fost realizate formalitățile de publicitate, încetarea mandatului său era cunoscută de organul fiscal din controalele la sediul debitorului, unde analizând toate actele debitorului a luat cunoștință de încetarea contractului de muncă, de demisiile depuse. Intimatul a arătat expres printr-o serie de obiecțiuni la procesele-verbale întocmite de organul fiscal că mandatul a încetat. În acest context, organul fiscal nu se poate prevala de lipsa radierii mențiunilor de la ORC, căci a cunoscut încetarea mandatului.

Împrejurarea că a revenit prin mai multe adrese, reiterând că raporturile contractuale cu societatea B. S.R.L. au încetat a avut la bază faptul că acționarii societății nu au efectuat demersurile necesare înregistrării la Oficiul Registrului Comerțului a cererii sale. Acționarii societății, persoane juridice străine, nu au mai manifestat diligență față de societate, iar directorul general al acesteia, dl F. a decedat între timp. Față de acest aspect se impune a fi înlăturate considerentele conform cărora "declarații repetate de demisie nefiind necesare decât într-o ipoteză contrară, în care a continuat să exercite activitatea de administrator a societății", precum și considerentele conform cărora "procura emisă de reclamant atestă că acesta își exercită atribuțiile legale de administrator al societății inclusiv în anul 2011". Procura avută în vedere de instanță a fost încheiată ca urmare a împrejurării că în continuare figura în Registrul Comerțului ca fiind administratorul societății, deși a reiterat cauza de încetare a mandatului.

Neîndeplinirea de către societatea B. S.R.L. a formalităților privind radierea din evidențe Registrului Comerțului cu privire la persoana intimatului a avut ca rezultat convocarea sa de mai multe ori de către organele fiscale. De fiecare dată a cooperat, a fost mereu de bună-credință și a oferit lămuririle necesare, însă mereu a specificat că nu mai deține calitatea de reprezentant, arătând expres și ferm că mandatul său a încetat prin demisie. În acest context, a nu lua act de încetarea mandatului contravine dispozițiilor legale care reglementează cazurile de încetare a contractului de mandat.

I.3.2.2. Considerentele primei instanțe încalcă principiul neretroactivității legii.

Având în vedere că a demonstrat în motivul de recurs dezvoltat mai sus că nu mai este administrator din 2001, se impunea constatarea nulității deciziei de atragere a răspunderii solidare a administratorului și pentru motivul că, la data încetării calității de administrator, legea nu prevedea acest caz de răspundere solidară, sens în care invocă practica judiciară.

I.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată la recursul formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, intimatul A. solicită în principal, pe cale de excepție, constatarea nulității recursului, respingerea recursului ca fiind formulat de o persoană fără calitate procesuală activă, iar în subsidiar, respingerea recursului ca neîntemeiat.

În motivare se arată următoarele:

I.4.1. Invocă intimatul excepția lipsei calității procesuale active a Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, arătînd că recursul este formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca -Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor cu sediul în Oradea, județul Bihor. Din interpretarea coroborată a art. 36 și 458 din C. proc. civ. reiese că părțile din proces sunt singurele care pot formula calea de atac, doar ele deținând calitate procesuală activă. În speță, au avut calitatea de pârâți Ministerul Finanțelor Publice, ANAF - DGRFP Cluj Napoca, AJFP Bihor, Serviciul Fiscal Orășenesc Beiuș, cu sediul în Beiuș, județul Bihor și M.F.P.-A.N.A.F -Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, cu sediul în Cluj-Napoca, prin urmare numai acestea ar fi avut calitatea procesuală de a formula recurs.

I.4.2. Recursul este nul având în vedere dispozițiile art. 489 alin. (2) coroborat cu art. 486 alin. (1) lit. d) din C. proc. civ.. Prin criticile aduse soluției, recurenta nu indică o încălcare sau o aplicare greșită a normelor de drept material (art. 27 alin. (2) lit. c) din O.G. nr. 92/2003), ci aceasta se rezumă la a contesta modul instanței de apreciere a probelor în baza cărora a reținut că din situația de fapt nu reiese existența relei-credințe.

I.4.3. În mod corect instanța de fond a reținut că nu este îndeplinită cerința relei-credințe, motiv pentru care recursul formulat de recurentă este neîntemeiat.

Organul fiscal nesocotește complet că pentru atragerea răspunderii solidare a administratorului este nevoie să se rețină, în privința laturii subiective, reaua-credință a persoanei despre care se pretinde că nu ar fi solicitat deschiderea procedurii insolvenței, ceea ce dovedește, pe de o parte, nemotivarea actului administrativ cu privire la acest aspect, iar pe de altă parte neîndeplinirea condițiilor art. 27 alin. (2) lit. c) din O.G. nr. 92/2003.

Recurenta încearcă să motiveze pretinsa rea-credință învederând aspecte care nu au fost reținute în actul administrativ atacat. Or, un act administrativ nu poate fi motivat ulterior emiterii sale, în speță cu prilejul procesului având ca obiect anularea sa. Un prim astfel de argument adus în completare ar fi legat de pretinsa sursă a unei diferențe de TVA stabilite în urma unei inspecții fiscale din 2004. Constatările raportului de inspecție fiscală și decizia de impunere emisă ulterior acesteia nu pot face însă obiectul unor completări și analize în acest dosar.

Contrar dovezilor de la dosar, recurenta mai reține că reaua-credință ar reieși din susținerea că societatea ar fi încheiat un contract de dare în plată în anul 2011. Cu privire la acest aspect, arată că societatea B. S.R.L. a fost obligată prin sentința comercială nr. 841/COM/2011 din data de 14.09.2011 pronunțată în dosar nr. x/2011, definitivă și irevocabilă, la plata sumei de 2.502.850,72 RON către societatea D.. Convenția de dare în plată a fost efectuată în cadrul executării hotărârii menționate, existente la dosarul cauzei. Așadar, nu se poate reține în niciun caz că încheierea acestui act ar reprezenta dovada relei-credințe a administratorului și cu atât mai puțin dovada relei credințe a sa care nu mai era administrator. Totodată mai trebuie avut în vedere că darea în plată a avut loc în anul 2011, adică cu 3 ani înainte de declararea stării de insolvabilitate de către organul fiscal.

Convenția de dare în plată a fost încheiată în procedura de executare a unei hotărâri judecătorești definitive și irevocabile mult anterioare procesului-verbal de declarării stării de insolvabilitate.

Motivul atragerii răspunderii intimatului este acela că nu ar fi depus cererea de deschidere a procedurii insolvenței B. S.R.L.. Arată că deși recurenta îi impută acest lucru, ea însăși a depus cererea de deschidere a procedurii insolvenței abia în decembrie 2019, astfel cum reiese din actele publicate în Buletinul Procedurilor Insolvenței. Cu toate că recurenta cunoștea activitatea societății B. S.R.L., aceasta nu a formulat cerere de deschidere a insolvenței până la finalul anului 2019.

Procedura insolvenței s-a închis în data de 21 ianuarie 2021, iar societatea B. S.R.L. a fost radiată din evidențele registrului comerțului dispărând ca subiect de drept. Nu s-a întocmit un raport asupra cauzelor și împrejurărilor care au condus la apariția stării de insolvență (art. 58 alin. (1) lit. b) din legea 85/2014 privind procedura insolvenței) în care lichidatorul judiciar să fi constatat că starea de insolvență i-ar fi în vreun fel imputabilă ori că acesta ar fi contribuit în vreun fel la aceasta.

De asemenea, nu a fost formulată nicio acțiune în anularea vreunui act conform art. 117 din Legea 85/2014 privind procedura insolvenței ori vreo acțiune în atragerea răspunderii persoanelor care au cauzat ori au contribuit la starea de insolvență (art. 169 din legea 85/2014 privind procedura insolvenței). Toate acestea demonstrează că insolvența a fost determinată din rațiuni obiective, atrase de riscul inerent oricărei activități comerciale. Nici lichidatorul judiciar, nici creditorii și nici judecătorul sindic care supraveghează procedura, în sfera atribuțiilor ce le revin, nu au constatat că intimatul ar fi contribuit în vreun fel la starea de insolvență. În acest context, atragerea răspunderii sale pentru întreg patrimoniul societății în cuantum de 7.053.267 RON, propusă de recurentă, apare ca fiind nelegală. În cazul oricărei forme de răspundere trebuie verificate pe lângă elementele particulare din norma specială, în speță art. 92 alin. (2) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 și elementele generale ale răspunderii: latura obiectivă, latura subiectivă, prejudiciul și raportul de cauzalitate. Or, în speță este evident că nu se poate reține că intimatul prin vreo faptă ar fi cauzat prejudiciul în cuantum de 7.053.267 RON.

I.4.4. Odată cu închiderea procedurii insolvenței a dispărut un element esențial avut în vedere la momentul emiterii actului administrativ, anume debitorul. Răspunderea solidară pleacă de la premisa existenței dreptului de regres împotriva debitorului. în speță, odată cu radierea societății nu mai este posibilă exercitarea dreptului de regres și pe cale de consecință, nici răspunderea intimatului. Reglementarea unei solidarități legale presupune și existența dreptului de regres. Astfel, persoana este obligată în solidar în considerarea faptului că aceasta poate cere debitorului restituirea cel puțin a unei părți din obligația executată. Aceasta însemnă că dacă intimatul ar fi fost executat pentru obligația debitorului, ar fi avut dreptul de regres împotriva acestuia.

Or, așa cum reiese din actele procedurale din procedura insolvenței depuse la dosar, organul fiscal s-a înscris la masa credală a B. S.R.L. cu suma de 7.053.267 RON, însă organul fiscal nu s-a opus închiderii procedurii insolvenței. Astfel, intimatul este în situația de a fi privat de dreptul de regres, drept esențial în cazul oricărei răspunderi solidare. Dreptul de regres ar fi presupus posibilitatea înscrierii la masa credală a debitorului pentru partea de datorie ce revine acestuia, căci răspunderea solidară nu înseamnă a răspunde în locul debitorului. Or, fiind închisă procedura insolvenței și radiat debitorul, intimatul ar fi lipsit de acest drept fără vreo culpă din partea mea.

Toate acestea arată că, urmare a dispariției debitorului ca subiect de drept, nu mai este posibilă reținerea răspunderii solidare a intimatului cu debitorul, căci o astfel de solidaritate are ca premisă posibilitatea exercitării dreptului de regres împotriva acestuia. Or, ca urmare a faptului că organul fiscal nu s-a opus închiderii procedurii insolvenței, această premisă a dispărut. Organul fiscal a ales să urmărească creanța împotriva debitorului prin înscrierea la masa credală și prin faptul că nu s-a opus închiderii procedurii insolvenței a acceptat stingerea creanței prin închiderea procedurii insolvenței.

II. Soluția instanței de recurs

Cu titlu preliminar, Înalta Curte reamintește că excepțiile invocate prin întâmpinare au fost respinse în ședința publică din 22.11.2022, pentru motivele arătate în încheierea de amânare a pronunțării.

Pe fondul recursurilor, analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru următoarele considerente:

II.1. Recursul principal este nefondat.

Prin recursul formulat, recurenta nu formulează critici concrete, ci reia susținerile din fața instanței de fond. Din aceste susțineri, Înalta Curte reține că, prin Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/10.03.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor -Serviciul Fiscal Orășenesc Beius s-a decis angajarea răspunderii solidare a reclamantului A., în calitate de administrator al S.C. B. în vederea realizării creanțelor fiscale datorate de societate în sumă de 7.053.267 RON.

Decizia de angajare a răspunderii solidare a fost emisă în baza prevederilor art. 27 alin. (2) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, (art. 25 alin. (2) lit. c) din Legea 207/2015, privind Codul de Procedură Fiscală), conform cărora: "Pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, în condițiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: c) administratorii care, în perioada exercitării mandatului, cu rea-credință, nu și-au îndeplinit obligația legală de a cere instanței competente deschiderea procedurii insolvenței, pentru obligațiile fiscale aferente perioadei respective și rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate".

În acord cu acest text, administratorii vor răspunde pentru insolvabilitatea societății în condițiile art. 25 alin. (1) lit. c) Codul de procedură fiscală dacă sunt îndeplinite următoarele condiții cumulative: (i) există reaua-credință a administratorilor - cu rea-credință, nu au cerut instanței competente deschiderea procedurii insolvenței; (ii) fapta/omisiunea să fie săvârșită în perioada exercitării mandatului de administrator al debitoarei; (iii) obligațiile fiscale neachitate la data declarării stării de insolvabilitate să fie aferente perioadei exercitării mandatului de administrator de către persoana responsabilă; (iv) societatea debitoare să fi devenit insolventă în intervalul de timp cuprins între scadența obligațiilor fiscale și intervenția insolvabilității acesteia, în timpul mandatului administratorului responsabil; (v) neformularea cererii de deschidere a procedurii insolvenței societății să fi provocat insolvabilitatea acesteia.

Nu este o condiție atragerii acestei forme de răspundere, așa cum nefondat susține intimatul reclamant, ca procedura insolvenței să nu fi fost închisă la pronunțării deciziei definitive de atragere a răspunderii solidare. Astfel, răspunderea solidară se raportează la momentul săvârșirii faptelor culpabile, fiind suficient ca debitoarea să existe și procedura să fie deschisă la momentul emiterii deciziei de antrenare a răspunderii, decizia putând fi pusă în executare, odată rămasă definitivă, chiar dacă între timp procedura insolvenței a fost închisă, iar debitoarea a fost radiată.

În schimb, în acord cu instanța de fond, Înalta Curte reține că textul legal impune drept formă a vinovăției reaua credință în privința administratorilor statutari.

În această ipoteză legală, simpla neformulare a cererii de deschidere a procedurii insolvenței nu poate conduce la concluzia relei-credințe a administratorului, pentru ca astfel să se fi provocat insolvabilitatea societății și sustragerea de la plata obligațiilor fiscale, săvârșirea acestor fapte neprezumând reaua-credință.

Răspunderea administratorului pentru faptele ilicite prevăzute de art. 25 alin. (2) din Codul de procedură fiscală este o răspundere civilă delictuală, respectiv o răspundere specială pentru fapta (ilicită) proprie, care împrumută cele mai multe din caracteristicile răspunderii civile delictuale. Totodată, textul instituie o solidaritate pasivă între societate/debitor principal și administrator/i, codebitori ai organului fiscal în privința obligațiilor fiscale de plată restante ale societății, respectiv în privința achitării creanțelor fiscale, răspunderea administratorului în materie fiscală având o natură subiectivă.

Consecința faptului că răspunderea administratorilor pentru insolvabilitatea societății comerciale este o răspundere civilă delictuală este că, pentru a fi angajată, trebuie îndeplinite condițiile generale ale acestei răspunderi stabilite prin art. 1357 C. civ. (fapta ilicită, prejudiciul, legătura de cauzalitate și culpa), condiții care au în această situație unele conotații speciale. Pe de altă parte, răspunderea instituită prin dispozițiile art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală este o răspundere civilă delictuală pentru fapta proprie, o răspundere ce are o natură subiectivă, administratorul răspunzând doar pentru (in)acțiunile proprii, respectiv pentru modul în care și-a exercitat atribuțiile de administrator al societății.

Caracterul special al răspunderii reglementată de art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală constă, în primul rând, în aceea că textul de lege delimitează, printr-o enumerare exhaustivă, categoria faptelor considerate ilicite (lit. a) - e). Totodată, faptele limitativ enumerate de art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală trebuie să fi provocat insolvabilitatea debitorului/societății, deci prejudiciul este acela al provocării stării de insolvabilitate debitoarei principale, cu o cauzalitate tipică între fapta ilicită și prejudiciu. Prin urmare, sub aspectul raportului de cauzalitate între fapta ilicită și prejudiciu/insolvabilitate, din analiza art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală, reiese că pentru atragerea răspunderii solidare a administratorului trebuie să se demonstreze în concret legătura de cauzalitate între faptele ilicite și starea de insolvabilitate a debitorului principal/societate. În acest context, în reglementarea art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală, răspunderea administratorilor/asociaților nu devine automat operantă în toate cazurile când pasivul social sau o parte a acestuia nu poate fi acoperit, ci numai atunci când se face dovada că administratorii/asociații au cauzat starea de insolvabilitate a societății prin săvârșirea culpabilă a vreuneia dintre faptele expres și limitativ enumerate la art. 25 alin. (2) lit. a)-e), iar prejudiciul a rezultat direct din fapta/faptele culpabilă/e săvârșită/e, respectiv săvârșirea acestor fapte să fi determinat ajungerea persoanei juridice în stare de insolvabilitate.

Prin dispozițiile art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală nu este instituită o prezumție legală de răspundere, ci s-a prevăzut doar posibilitatea atragerii răspunderii, în baza dovezilor care să conducă la concluzia că, prin faptele enumerate de lege, s-a provocat/cauzat ajungerea societății/debitorului în stare de insolvabilitate. În cazul răspunderii reglementate de norma fiscală vinovăția administratorului trebuie să existe și trebuie dovedită, împreună cu îndeplinirea celorlalte condiții cerute pentru antrenarea răspunderii civile delictuale, culpa administratorului nefiind prezumată în temeiul art. 1082 C. civ., aplicabil doar răspunderii contractuale.

Principiul prezumării bunei credințe, consacrat de art. 14 din C. civ., având drept corolar faptul că cel care dorește răsturnarea acestei prezumții legale și relative are sarcina de a dovedi reaua-credință, este aplicabil și în materie fiscală, fiind consacrat inclusiv prin normă specială de art. 12 Codul de procedură fiscală, astfel că buna credință a contribuabilului se prezumă până când organul fiscal dovedește contrariul. Prin urmare, reaua credință trebuie nu doar afirmată, ci și dovedită.

Din textul art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală reiese că, pentru atragerea răspunderii solidare a administratorului, faptele ilicite trebuie săvârșite cu rea credință, astfel că vinovăția administratorului trebuie să îmbrace forma intenției directe, prin săvârșirea cu rea-credință a faptelor prevăzute de art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală În acest sens sunt și prevederile Instrucțiunilor privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare, atât cele emise în temeiul Codului de procedură fiscală nou, cât și cele emise în aplicarea vechiul cod (art. 1.5 din Ordinul ministrului dezvoltării, lucrărilor publice și administrației (OMLDPA) nr. 431/2022 pentru aprobarea Procedurii de angajare a răspunderii solidare reglementate de dispozițiile art. 25 și 26 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, publicat în M. Of. nr. 342 din 7 aprilie 2022, respectiv Instrucțiunile privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare reglementate de dispozițiile art. 27 și 28 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală - Anexa 1 a Ordinului nr. 127/2014 al Agenției Naționale de Administrare Fiscală: "Pentru determinarea răspunderii solidare organul fiscal cu competențe în executarea silită a debitorului principal va avea în vedere, după caz, următoarele: (…) b) acte și fapte din care să rezulte reaua-credință a persoanelor fizice sau juridice a căror răspundere va fi angajată".

Simpla prezumție că insolvabilitatea firmei s-a produs ca urmare a conduitei administratorului, fără ca aceasta să fie concretizată în acțiuni/inacțiuni specifice, nu reprezintă o dovadă a relei-credințe, câtă vreme nu se probează, prin mijloace de probă, că administratorul a acționat cu rea-credință și în scopul de a produce insolvabilitatea firmei. Politicile manageriale deficitare sau deciziile inadecvate pentru evoluția financiară a societății nu pot fi asimilate relei-credințe.

În cauză, organul fiscal susține reaua-credință pe care o prezumă din chiar săvârșirea faptelor ilicite expres prevăzute de lege. În concret, organul fiscal a stabilit răspunderea solidară a administratorului pentru nedeclararea insolvabilității societății, prezumând că aceasta a fost făcută cu rea-credință din simplul fapt că intimatul nu ar fi avut niciun alt motiv să nu declare starea de insolvabilitate, în condițiile în care nu a făcut plăți pentru achitarea datoriilor fiscale mai bine de 4 ani.

Deși prin motivele de recurs, recurenta susține că vinovăția reclamantului-intimat sub forma "relei-credințe" este dată de faptul că S.C. B. S.R.L. a încheiat cu S.C. D. convenția de dare în plată autentificată de BNP E. sub nr. x/27.09.2011 prin care toate imobilele societății S.C. B. S.R.L. (cu o valoare de 2.505.405 RON + TVA) au fost transferate în proprietatea D. S.A., aceasta nu ține seama de faptul că această convenție de dare în plată a fost efectuată în condițiile în care societatea B. S.R.L. a fost obligată prin sentința comercială nr. 841/COM/2011 din data de 14.09.2011 pronunțată în dosar nr. x/2011, definitivă și irevocabilă, la plata sumei de 2.502.850,72 RON către societatea D.., depuse la dosarul cauzei. Or, atâta vreme cât această convenție de dare în plată reprezintă o formă de executare voluntară a unui titlu reprezentat de o hotărâre judecătorească definitivă, mult anterioare procesului-verbal de declarării stării de insolvabilitate, nu se poate prezuma că acest demers este unul fraudulos, făcut cu rea-credință, cu atât mai mult cu cât cu privire la această convenție nu a fost formulată o acțiune în anularea actelor frauduloase conform art. 117 din Legea 85/2014 privind procedura insolvenței.

Pe de altă parte, contrar susținerilor recurentei, reaua credință nu este singura explicație plauzibilă pentru decizia intimatului de a nu solicita deschiderea procedurii insolvenței, o posibilă justificare fiind și litigiile prin care s-a contestat creanța reținută în sarcina S.C. B. S.R.L., spre exemplu dosarul nr. x/2015, având ca obiect acțiunea în constatarea prescripției creanței în cuantum de 976.871 RON aferentă RIF nr. x/10.08.2004 și a dobânzilor și penalităților aferente acestei creanțe, de 5.466.788 RON, litigiu care a fost soluționat definitiv abia în anul 2020.

De altfel, aceste aspecte pe care recurenta le invocă în recurs în justificarea relei credințe nici nu au fost reținute în cuprinsul actului administrativ atacat, prin care organul fiscal a reținut doar că angajarea răspunderii reclamantului s-a realizat întrucât acesta nu și-a îndeplinit obligația de a solicita deschiderea procedurii insolvenței societății, aceste considerente suplimentare fiind învederate pe parcursul procesului având ca obiect anularea sa. Decizia de antrenare nu cuprinde alte elemente care să particularizeze aspectele de culpă și de rea credință ale intimatului, ca temei al instituirii răspunderii solidare, deși o astfel de obligație îi incumba potrivit art. 73 alin. (2) din Codul de procedura fiscală care impune organului fiscal sarcina de a motiva actele administrative fiscale emise pe baza de probe sau constatări proprii.

Mai mult, în procedura de insolvență nu s-a întocmit un raport asupra cauzelor și împrejurărilor care au condus la apariția stării de insolvență (art. 58 alin. (1) lit. b) din Legea 85/2014 privind procedura insolvenței) în care lichidatorul judiciar să fi constatat că starea de insolvență i-ar fi în vreun fel imputabilă ori că acesta ar fi contribuit în vreun fel la aceasta.

Nici împrejurarea, invocată de recurentă, că obligațiile fiscale generate în sarcina nu au fost achitate nu este de natură a dovedi reaua-credință a intimatului, organul fiscal stabilind îndeplinirea exigențelor legii în baza unei prezumții nesusținute de normele juridice potrivit căreia neachitarea obligațiilor fiscale este întotdeauna făcută cu rea credință. Persistența unor obligații fiscale de plată nu este suficientă pentru angajarea răspunderii, organul fiscal având sarcina de a identifica precis manoperele neconforme imputabile administratorului și să dovedească modalitatea concretă, actul fraudulos prin care acesta a provocat starea de insolvabilitate a societății.

Întrucât dispozițiile legale reglementează distinct de condiția săvârșirii faptei ilicite, pe cea a săvârșirii acesteia cu rea-credință, Înalta Curte reține că, în lipsa unor elemente suplimentare care să demonstreze reaua credință și scopul sustragerii de la achitarea obligațiilor fiscale restante, din nedeclararea stării de insolvență nu se poate deduce io ipso reaua-credință a administratorului și nici scopul de sustragere de la plata obligațiilor față de bugetul general consolidat al statului, iar inexistența sumelor de bani necesare achitării obligațiilor fiscale nu reprezintă un indiciu al îndeplinirii condiției relei-credințe a administratorului.

Simplul fapt că pasivul societății este mai mare decât activul său nu sunt de natură a atrage, în mod automat răspunderea patrimonială a acestuia, în contextul în care buna credință se prezumă.

Prin urmare, recursul principal este nefondat.

II. 2. Recursul incident este, de asemenea, nefondat.

II.2.1. Este nefondat motivul de recurs privind lipsa calității de administrator a reclamantului din anul 2002.

Invocarea de către intimat a dispozițiilor generale în materia revocării unilaterale stipulate de art. 1552 C. civ. nu poate constitui fundament al susținerilor sale, de vreme ce, potrivit art. 72 din Legea 31/1990, materia relațiilor dintre administrator și societate este guvernată în principal de dispozițiile Legii 31/1990 și în completare de dispozițiile aplicabile contractului de mandat.

Art. 194 alin. (1) din Legea 31/1990 dă în competența Adunării Generale a asociaților atribuția să desemneze administratorii și cenzorii, să îi revoce/demită și să le dea descărcare de activitate.

Astfel, deși la dosar se regăsesc mai multe cereri de demisie formulate de reclamant în anii 2002, 2004, 2006 și 2011, înregistrate la S.C. B. S.R.L., însă nu și dovada că adunarea generală ar fi luat act de această demisie și i-ar fi dat descărcare de gestiune. Prin aceeași hotărâre, adunarea generală trebuia să dispună care este persoana însărcinată cu aducerea la îndeplinire a formalităților de publicitate ale acelei hotărâri, lucru care de asemenea nu s-a întâmplat.

Potrivit art. 5 din Legea 26/1990:

"Persoana care are obligația de a cere o înregistrare nu poate opune terților actele ori faptele neînregistrate, în afara de cazul în care face dovada că ele erau cunoscute de aceștia". Potrivit art. 22 alin. (1) din aceeași lege, "Comerciantul are obligația să solicite înregistrarea în registrul comerțului a mențiunilor prevăzute la art. 21, în cel mult 15 zile de la data actelor și faptelor supuse obligației de înregistrare."

Or, intimatului care deținea funcția de administrator îi revenea răspunderea convocării adunării generale care urma a lua act de renunțarea sa la mandatul de administrator și a stabili persoana însărcinată cu aducerea la îndeplinire a formalităților de publicitate ale acelei hotărâri.

În consecință, potrivit informațiilor emise de Oficiul Registrului Comerțului de pe lângă Tribunalul Bihor, la data de 16.11.2015, funcția de administrator a S.C. B. S.R.L. era deținută tot de către reclamant.

Mai mult, așa cum reține și instanța de fond, în anul 2011, prin procura autentificată de BNP Etica sub nr. x/26.09.2011, reclamantul A., în calitate de administrator al S.C. B. S.R.L., l-a împuternicit pe dl. F., în calitate de director economic, să semneze convenția de dare în plată a imobilelor deținute de societate pentru stingerea datoriei S.C. B. S.R.L. față de societatea D., ceea ce înseamnă că acesta exercita atribuțiile legale de administrator al societății inclusiv în anul 2011.

Neîncasarea salariului nu poate avea semnificația încetării mandatului de administrator, nefiind obligatoriu ca administratorul să fie și salariat, aceasta fiind o simplă posibilitate, potrivit art. 196

1

alin. (3) din Legea 31/1990.

II.2.2. Întrucât prin cele mai sus arătate s-a reținut că intimatul avea calitatea de administrator, chestiunea aplicării retroactive a legii prin prisma faptului că legea nu prevedea acest caz de răspundere la momentul antrenării răspunderii solidare nu se mai impune a fi analizată, fiind evident nefondată.

Prin urmare, și acest recurs va fi respins.

III. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul principal formulat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor și recursul incident formulat de reclamantul A. împotriva sentinței nr. 44/CA din 28 aprilie 2021 a Curții de Apel Oradea, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 6 decembrie 2022.