ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5839/2023

Cererea de chemare în judecată Prin cererea formulată, astfel cum a fost completată și precizată, reclamantul A. a solicitat admiterea contestației și pe cale de consecință anularea Deciziei nr. 861/03.11.2017 de angajare a răspunderii solidare emisă de către AJFP Bihor pentru suma de 2.817.410 RON precum și a Deciziei nr. 11 din data de 13.06.2018 emisa de către DGRFP Cluj Napoca Comisia de Analiza a Soluționării Contestațiilor împotriva Deciziilor de Angajare a Răspunderii Solidare, pentru considerentele pe care le-a avut în vedere la momentul introducerii contestației inițiale.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 18/CA/2021 - PI din 1 martie 2021, a respins excepția prescripției dreptului organului fiscal de a mai stabili creanțe fiscale, invocată de reclamant, a respins acțiunea astfel cum a fost formulată și completată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor prin Serviciul Colectare Executare Silită Persoane Juridice, ca neîntemeiată și a obligat reclamantul la plata sumei de 8.400 RON în favoarea consultantului fiscal B., reprezentând diferență onorariu expert fiscal, fără cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond reclamant A. a declarat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. După o amplă prezentare a situației de fapt, în motivarea recursului, recurentul arată că instanța de fond, în mod nelegal i-a încălcat dreptul la apărare, fiind în deplină eroare prin modul în care a înțeles să soluționeze excepția prescripției dreptului organului fiscal de a mai stabilii creanțe fiscale, în sarcina sa. Dreptul organului de a stabilii creanțe fiscale se naște de la data depunerii declarațiilor fiscale aferente anilor 2008, 2005, 2010 și 2011. Problema juridică a fost tranșată de către Înalta Curte de Casație și Justiție, care, în cadrul recursului în interesul legii soluționat în 14 septembrie 2020, a stabilit că termenul de cinci ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil. De asemenea, recurentul consideră că în mod nelegal și neîntemeiat instanța de fond a respins acțiunea formulată împotriva decizie de antrenare a răspunderii personale. Din prevederile legale incidente rezultă că pentru a se putea atrage răspunderea solidară, trebuie să fie îndeplinite cumulativ două condiții, și anume: debitorul să fie declarat insolvabil, constatare care se face de către organul fiscal competent, în condițiile art. 176 din Codul de procedură fiscală și reținerea relei-credințe a persoanei în privința căreia sa atras răspunderea. În scopul stabilirii răspunderii solidare, organul fiscal întocmește o decizie în care sunt arătate motivele de fapt și de drept pentru care este angajată răspunderea persoanei în cauză, așa cum prevăd dispozițiile art. 28 Codul de procedură fiscală. Astfel că, în ceea ce-i privește pe administratorii unei societăți debitoare, pe numele acestora nu se emite automat o decizie de impunere, ci numai pentru administratorii pentru care organul fiscal deține dovezi că le sunt aplicabile dispozițiile art. 27 alin. (2) Codul de procedură fiscală, actualmente art. 25 alin. (2) lit. d). Reaua-credință a administratorilor în determinarea nedeclarării și/sau neachitării la scadență a obligațiilor fiscale sau în determinarea restituirii sau rambursării unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului trebuie dovedită de către organul fiscal și nu doar invocată. Organul fiscal a reținut că nedeclararea obligațiilor fiscale ca urmare a operațiunilor efectuate, demonstrează reaua credință a fostului administrator al societăți în ceea ce privește nedeclararea la scadență a obligațiilor fiscale, faptă ce se încadrează în prevederile art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015. În ceea ce privește susținerea organului fiscal că societatea ar fi înregistrat cheltuieli în baza unor facturi emise de contribuabili inactivi și a dedus TVA în baza unor documente care nu îndeplinesc calitatea de documente justificative, recurentul invocă Decizia Curții Europene în cauza C - 101/16 din 19,10,2017, Paper Consult S.R.L. împotriva Direcției Regionale a Finanțelor Publice Cluj Napoca, Administrației Județene a Finanțelor Publice Bistrița Năsăud, privind interpretarea Directivei 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugata, conform căreia: "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementari naționale precum cea în discuție în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat prețul și taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivității fiind publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic și definitiv, nepermițând să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale." Având în vedere natura juridică a răspunderii membrilor organelor de conducere, aceea de răspundere delictuală specială, pentru antrenarea răspunderii este necesară îndeplinirea cumulativă a următoarelor condiții: prejudiciul creditorilor, fapta ilicită, raportul de cauzalitate și culpa. Răspunderea specială a administratorilor sau persoanelor care s-au implicat în activitatea societății nu devine automat operantă în toate cazurile în care pasivul social nu poate fi acoperit, ci numai atunci când se face dovada că prin acțiunea conștientă și culpabilă, administratorii au cauzat starea de insolvență prin săvârșirea vreuneia dintre faptele expres și limitativ enumerate de legislația în vigoare și a căror urmare a fost crearea, menținerea sau adâncirea stării de insolvență, fiind necesar deci a se proba întrunirea cumulativă a condițiilor pentru atragerea răspunderii civile delictuale pentru fapta proprie. Recurentul mai susține că operațiunile derulate de societatea al cărei administrator a fost sunt reale, au avut scop economic fiind efectuate în scopul obținerii de venituri din activitatea de bază. În susținerea recursului sunt indicate și redate texte de lege incidente pricinii și practică judiciară.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurent, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. În ceea ce privește excepția prescripției dreptului organului fiscal de a mai stabili creanțe fiscale, invocată de reclamantul A., instanța o apreciază ca fiind neîntemeiată. Recurentul-reclamant susține că Decizia de atragerea a răspunderii solidare este emisă pentru perioada 10.12.2008 - 21.09.2011, în care a avut calitatea de administrator al S.C. C. S.R.L. și ținând cont de faptul că atragerea răspunderii solidare are la bază Decizia de impunere nr. x/842/28.11.2016 emisă de organele de inspecție fiscală împotriva debitoarei S.C. C. S.R.L., dreptul organului fiscal de a mai stabili creanțe fiscale era prescris, ceea ce, pe cale de consecință atrage înlăturarea obligațiilor fiscale aferente acestora ani și în ceea ce privește Decizia de atragere a răspunderii solidare emise pe seama sa. Instanța reține că, potrivit prevederilor art. 110 alin. (1)-(4) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală: "(1) Dreptul organului fiscal de a stabili creanțe fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel. (2) Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 iulie a anului următor celui pentru care se datorează obligația fiscală, dacă legea nu dispune altfel. (3) Dreptul de a stabili creanțe fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârșirea unei fapte prevăzute de legea penală. (4) Termenul prevăzut la alin. (3) curge de la data săvârșirii faptei ce constituie infracțiune sancționată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitive". Prin urmare, nu se pune problema prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale, întrucât Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.11.2016 și Decizia de impunere nr. x/842/28.11.2016 nu au fost desființate, debitoarea S.C. C. S.R.L. neexercitând calea de atac împotriva acestor acte administrativ fiscale, care au devenit executorii. Pe fondul cauzei, Înalta Curte reține că prin Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/03.11.2017 emisă de AJFP Bihor s-a decis angajarea răspunderii solidare prevăzută la art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală a reclamantului A., în calitate de administrator în perioada 10.12.2008-21.09.2011 al C. S.R.L., în vederea realizării, în parte, a creanțelor fiscale, în limita sumei de 2.817.410 RON. Având în vedere caracterul de solidaritate al răspunderii, organul fiscal a stabilit că, alături de reclamantul A., pentru obligațiile fiscale restante ale debitorului S.C. C. S.R.L., mai răspunde, în solidar, și dl D., cetățean maghiar cu domiciliul în Ungaria, în calitate de asociat unic și administrator al S.C. C. S.R.L., în perioada 21.09.2011 până în prezent, în limita sumei de 3.551.386 RON. Urmare a verificărilor efectuate asupra stării de fapt, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, în calitate de creditor bugetar, a constatat că prin Decizia de impunere nr. x/28.11.2016 încheiată de organele de inspecție fiscala, s-a constatat ca S.C. C. S.R.L. nu a declarat la organul fiscal obligațiile rezultate în urma tranzacțiilor comerciale efectuate, fiind stabilite în sarcina societății obligații de plată suplimentare în suma de 1.902.273 RON reprezentând TVA și profit, ca urmare a faptului că, în perioada 2010-2011 societatea a declarat achiziții reprezentând mărfuri, materii prime și materiale de la societăți comerciale care nu declară respectivele tranzacții, fiind în insolvență sau inactive, precum S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.R.L.. Obligațiile stabilite suplimentar aferente perioadei în care societatea era administrată de către reclamantul A. sunt în suma de 1.485.101 RON, reprezentând debit TVA în suma de 1.443.181 RON și debit impozit pe profit în suma de 41.920 RON. Prin Procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/29.05.2017 emis de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, debitorul S.C. C. S.R.L. a fost declarat insolvabil fără bunuri sau venituri urmăribile. Împotriva Deciziei de atragere a răspunderii solidare nr. x/03.11.2017 reclamantul a formulat contestație, care a fost respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 11/13.06.2018 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca. Instanța de fond a respins acțiunea astfel cum a fost formulată și completată de recurent, soluție pe care instanța de control judiciar nu o împărtășește. Potrivit art. 25 alin. (2), lit. d) din Legea nr. 207/2015, răspunde solidar cu debitorul administratorii sau orice alte persoane care cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale. Pentru a se putea atrage răspunderea solidară a persoanelor enumerate de legiuitor, trebuie să fie îndeplinite cumulativ două condiții, și anume: debitorul să fie declarat insolvabil, constatare care se face de către organul fiscal competent, în condițiile art. 176 din Codul de procedură fiscală și reținerea relei-credințe a persoanei în privința căreia s-a atras răspunderea. Condiția indispensabilă, necesară pentru atragerea răspunderii solidare este reaua-credință, fără de care nu se poate stabili răspunderea în cauză. Reaua-credință a administratorilor în determinarea nedeclarării și/sau neachitării la scadență a obligațiilor fiscale sau în determinarea restituirii sau rambursării unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului trebuie dovedită de către organul fiscal și nu doar invocată. Pentru atragerea răspunderii solidare a administratorilor și asociaților, pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, organul fiscal este dator să dovedească modalitatea prin care s-a provocat starea de insolvabilitate a societății, înstrăinarea sau ascunderea bunurilor mobile și imobile aflate în proprietatea acesteia, precum și reaua-credință a persoanei obligate solidar. Or, în speță, din cuprinsul actului administrativ-fiscal contestat, se constată că organul fiscal nu a indicat în concret și nu a dovedit implicarea reclamantului în ajungerea societății în stare de insolvabilitate, ci s-a rezumat doar la a descrie situația de fapt și de drept numai din punct de vedere teoretic, fără să demonstreze legătura de cauzalitate dintre declararea insolvabilității societății și fapta sa, astfel că nu poate fi atrasă răspunderea în solidar cu societatea. Răspundere specială a administratorilor sau persoanelor care s-au implicat în activitatea societății nu devine automat operantă în toate cazurile în care pasivul social nu poate fi acoperit, ci numai atunci când se face dovada că prin acțiunea conștientă și culpabilă, administratorii au cauzat starea de insolvență prin săvârșirea vreuneia dintre faptele expres și limitativ enumerate de legislația în vigoare și a căror urmare a fost crearea, menținerea sau adâncirea stării de insolvență, fiind necesar deci a se proba întrunirea cumulativă a condițiilor pentru atragerea răspunderii civile delictuale pentru fapta proprie. Antrenarea răspunderii administratorilor debitoarei, nu este admisibilă, dacă nu s-a făcut dovada raportului de cauzalitate între faptul încetării de plăți și presupusele fapte săvârșite de către administratorul statutar, invocate de către organul fiscal în Decizia emisa, întrucât partea din pasivul societății rămas neacoperit și care reprezintă " prejudiciul" trebuie sa fie rezultatul faptelor săvârșite cu vinovăție de persoanele în cauza. Refuzul de-a acorda drept de deducere, pe baza faptului că există "suspiciuni" cu privire la realitatea operațiunilor și ca furnizorii nu au declarat tranzacțiile avute cu societatea contravine poziției Curții Europene de Justiție exprimate în hotărârile date în aceasta materie, prin care se solicita probarea și nu prezumarea vinovăției, dincolo de orice aparente și aprecieri subiective. Astfel, în Cauzele reunite C80/11 și C142/11, având ca obiect cereri de pronunțare a unor hotărâri preliminare formulate în temeiul articolului 267 TFUE de Baranya Megyei Birosâg (Ungaria) și de Jâsz Nagykun Szolnok Megyei Birosâg (Ungaria), Curtea a reținut că directivele europene se opun unei practici naționale prin care autoritatea fiscala refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere al taxei, pe motiv că emitentul facturii sau unul din furnizorii săi a săvârșit nereguli, fără ca autoritatea fiscală să probeze, în baza unor elemente obiective, că persoana impozabilă în cauză știa sau ar fi trebuit să știe de mecanismul de fraudare. De asemenea, se mai reține și faptul că persoana impozabilă nu are obligația de a se asigura că emitentul facturii privind livrarea unor bunuri dispunea legal de bunurile respective și era în măsura să le livreze, sau că acesta și-a îndeplinit obligațiile sale legale privind declararea și plata taxei în cauza. Altfel spus, persoana impozabilă este exonerată de obligația de a identifica indicii privind presupunerea existenței unor fraude în materie de TVA în sfera emitentului facturii. Potrivit art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015, în calitate de administrator judiciar, organul fiscal era dator să dovedească modalitatea prin care acesta a determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale ale societății, precum și reaua-credință a persoanei obligate solidar. Înalta Curte constată că nu s-a dovedit de către organul emitent îndeplinirea condițiilor atragerii răspunderii potrivit dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedura fiscală. Prin urmare, instanța de control judiciar constată că decizia de angajare a răspunderii solidare nr. 861 din 03.11.2017 a fost emisă cu nerespectarea prevederilor la art. 25, alin. (2), lit. d) din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, a recurentului-reclamant în calitate de fost administrator al S.C. C. S.R.L., în vederea realizării, în parte a creanțelor fiscale, în limita sumei de 2.817.410 RON, motiv pentru care va admite acțiunea și, pe cale de consecință, va anula deciziile emise de pârâtă. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentului sunt întemeiate, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și, rejudecând, va admite acțiunea astfel cum a fost completată și precizată de reclamant și va anula Decizia nr. 861/03.11.2017 de angajare a răspunderii solidare, emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor pentru suma de 2.817.410 RON, precum și Decizia nr. 11/13.06.2018 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca-Comisia de Analiză a Soluționării Contestațiilor împotriva Deciziilor de Angajare a Răspunderii Solidare.