ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5455/2023

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/02.11.2021 și ulterior completată reclamanții S.C. A. S.R.L. și B. au chemat în judecată pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor-Serviciul Fiscal Orășenesc Beiuș, Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj- Napoca- Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor și Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj- Napoca-Comisia de Analiză a Soluționării Contestațiilor împotriva Deciziilor de Angajare a Răspunderii Solidare, solicitând instanței să pronunțe o hotărâre prin care să anuleze atât Decizia nr. 66/15.11.2021 privind soluționarea contestației fiscale, emisă de către pârâta de rândul 3 cât și Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/19.07.2021, emisă de către pârâta de rândul 1.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 107/CA/2022 din 23 iunie 2022 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal s-a admis excepția lipsei calității procesuale active a reclamantei S.C. A. S.R.L. și s-a respins acțiunea în contencios administrativ formulată și completată de către reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor - Serviciul Fiscal Orășenesc Beiuș, D.G.R.F.P. Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice BIHOR și D.G.R.F.P. Cluj Napoca - Comisia de Analiză a Soluționării Contestațiilor, ca fiind formulată de către o persoană lipsită de calitate procesuală. S-a admis acțiunea formulată și completată de către reclamantul B. în calitate de administrator al A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor - Serviciul Fiscal Orășenesc Beiuș, D.G.R.F.P. Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice BIHOR și D.G.R.F.P. Cluj Napoca - Comisia de Analiză a Soluționării Contestațiilor. S-a anulat în totalitate atât Decizia nr. 66/15.11.2021 privind soluționarea contestației fiscale, emisă de către pârâta de rândul 3 cât și Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/19.07.2021, emisă de către pârâta de rândul 1.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a formulat recurs reclamanta criticând-o pentru motive de nelegalitate în temeiul art. 488 pct. 8 C. proc. civ. Sentința a fost pronunțată cu încălcarea sau aplicarea normelor de drept material, respectiv a prevederilor legale ale art. 25 alin. (2) lit. c) și d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, prevederilor art. 2 din H.G. nr. 162/1992, art. 219 alin. (1) din Legea 287/2009 republicată privind C. civ. Referitor la reaua - credință, înlăturată de prima instanță, s-a arătat că aceasta rezultă din constatările organului fiscal întrucât administratorul nu a respectat obligația legală de a plăti în termenele legale impozitele, taxele și alte sume datorate bugetului general consolidat și nici de a plăti dobânzi, penalități de întârziere sau majorări aferente impozitelor, taxelor, contribuțiilor si altor sume datorate bugetului general consolidat. Tot cu privire la reaua-credință s-a arătat că, în conformitate cu fișa pe plătitor din data 08.06.2021, societatea înregistrează obligații fiscale în sumă totală de 9.647.608 RON, ultima plată fiind efectuată în data de 24.09.2020 RON în suma de 360.041 RON. La data de 30.04.2021 societatea nu avea clienți neîncasați, veniturile din vânzări pe anul 2021 fiind în sumă de 2.220.323 RON, iar pentru anul 2020, în sumă de 22.877.610 RON. Societatea nu avea clienți neîncasați ori furnizori neachitați, acest aspect certificând faptul că administratorul societății, cu rea credință, a achitat cu precădere furnizori de servicii/furnizori de materii prime în detrimentul obligațiilor bugetare. Astfel au fost încălcate prevederile art. 2 din H.G. nr. 162/1992 care prevăd obligativitatea efectuării tuturor plăților în ordinea scadentei. Neplata obligațiilor, depunerea cu întârziere a declarațiilor și a bilanțurilor contabile aferente perioadelor indicate în actul administrativ fiscal contestat, conjugate cu derularea în aceeași perioada de contracte ce au dus la încasarea de sume consistente în contul societății, relevă o încălcare sistematică a reglementarilor vizând activitatea financiar- contabilă, care, din punct de vedere subiectiv, nu poate scoate în evidență decât reaua credință. De asemenea, nu a fost făcută dovada că reclamantul ar fi fost împiedicat în niciun fel să-și îndeplinească obligațiile ce-i reveneau în calitate de administrator pe linia respectării obligațiilor contabile, fiscale ale societății. Sunt incidente astfel dispozițiile art. 219 alin. (1) din Legea 287/2009 privind C. civ. cu modificările si completările ulterioare, articol încălcat de instanța de fond, privind atragerea răspunderii personale pentru faptele ilicite comise. Fiind vorba de o inacțiune, vinovăția persoanei răspunzătoare poate îmbrăca numai forma intenției, ci și a culpei, constând în exercitarea neglijentă a îndatoririlor legale, potrivit art. 1540 din C. civ. A arătat recurenta că Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/19.07.2021 a fost emisă în baza prevederilor art. 25 alin. (2) lit. c) și d) privind Codul de procedură fiscală, din analiza indicatorilor bilanțieri aferenți anilor 2018- 2020 reieșind că S.C. A. S.R.L. a înregistrat cheltuieli mai mari decât veniturile realizate, ceea ce denotă lipsa de diligență din partea administratorului în vederea asigurării echilibrului economico-financiar a societății si o incoerență și incorectă gestionare a resurselor financiare, materiale si umane ale societății, administratorul societății achitând cu rea-credință, cu precădere furnizori de servicii/furnizori de materii prime în detrimentul obligațiilor bugetare Or, acest comportament a dus în final și la starea de insolvabilitate a societății, evidențiind reaua credență. În ceea ce privește obligația deschiderii procedurii insolvenței în conformitate cu art. 30 alin. (2) din O.U.G. nr. 76/2020, administratorul a solicitat acest lucru în data de 06.08.2021 deși ar fi putut sa-l inițieze înainte de întocmirea procesului-verbal de insolvabilitate nr. x/08.06.2021, în condițiile în care în data de 08.06.2021 s-a întocmit o notă de constatare în care s-a menționat atragerea răspunderii administratorului Instanța de fond a aplicat greșit și dispozițiile art. 25 alin. (2) lit. c) din Legea 207/2015 care nu a fost modificat pe timpul stării de urgență sau alertă, cu privire la obligația administratorului de a solicita instanței competente deschiderea procedurii insolvenței. A concluzionat astfel, recurenta - reclamantă că fapta administratorului societății, reclamantul B., de a nu achita obligațiile fiscale, demonstrează reaua - credință, atât în ceea ce privește nedeclararea stării de insolvență, cât și neplata la scadență a datoriilor, faptă ce se încadrează în prevederile art. 25 alin. (2) lit. c) și d) din Legea 207/2015. S-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței si pe cale de consecință, respingerea acțiunii în totalitate și menținerea ca temeinice și legale a actelor administrative atacate.

Apărările formulate în cauză Intimatul - reclamant B. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat. A arătat că răspunderea solidară a unui administrator este condiționată de existența relei-credințe, respectiv a unei atitudini voliționale constând în reprezentarea clară a rezultatului negativ al demersului sau a omisiunii sale, la care se adaugă urmărirea obținerii, prin acțiunile/inacțiunile incriminate a respectivei finalități. Simpla existență a unor debite restante nu poate reprezenta, per se, o probă a relei-credințe. Așadar, răspunderea administratorului nu devine automat operantă, în toate cazurile când pasivul social sau o parte a acestuia nu poate fi acoperit, ci numai atunci când se face dovada că, pe de o parte, el a cauzat starea de insolvabilitate a societății prin săvârșirea culpabilă a vreuneia dintre faptele expres și limitativ enumerate la art. 25 alin. (2) din Legea 207/2015 și, pe de altă parte, că prejudiciul este rezultatul direct al acesteia. Referitor la încălcarea dispozițiilor art. 2 din H.G. nr. 162/1992, este de observat că un atare aspect nu a fost menționat în cuprinsul Deciziei nr. 13572/19.07.2021 de angajare a răspunderii solidare, astfel că dacă ar fi constituit un temei pentru evidențierea relei-credințe ar fi fost obligatoriu ca acest element să fie invocat, ca atare, în motivarea deciziei în cauză. În ceea ce privește argumentul achitării cu prioritate a furnizorilor de servicii/materii prime în detrimentul obligațiilor bugetare, a susțiut intimatul - reclamant că acest lucru a avut unic scop asigurarea menținerii activității societății de care depindea obținerea de venituri de către aceasta și, implicit, păstrarea funcționalității și a existenței sale și a locurilor de muncă ale angajaților. Aspectul legat de inexistența relei credințe a fost în mod corect analizat de către prima instanță și raportat la contextul economic ce a marcat perioada supusă controlului, dominat de pandemia de COVID 19 și de efectele sale devastatoare, activitatea fiind sistată în perioada martie- aprilie 2020, iar principalii clienți ai societății din Germania si s-au confruntat și ei cu perioade de lockdown total. La fel și în ceea privește încălcarea prevederilor art. 165 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, acesta nu a fost avut în vedere la motivarea Deciziei nr. 13572/19.07.2021, fiind în mod nelegal invocat în cuprinsul actelor subsecvente. Or, acest fapt demonstrează că nu se poate reține, cu temei, că societatea ar fi încetat total plățile aferente bugetului de stat, ci doar că ele au fost efectuate, în măsura posibilităților, deopotrivă către bugetul de stat și către furnizorii de servicii/materiale, în așa fel încât să fie asigurată supraviețuirea acesteia. Cu privire la reținerea art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 este greșita susținerea recurentului pârât în sensul că nu s-a făcut dovada unei imposibilități de achitare a datoriilor, această afirmație venind să răstoarne prezumția bunei credinte de care se bucură Totodată, referirea la dispozițiile art. 219 alin. (1) din C. civ. este greșită, întrucât se aplică cu prioritate Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale. Critica privind încălcarea de către primă instanță a prevederilor art. 25 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 207/2015 este, de asemenea, nefondată în condițiile în care instanța a constatat că nu se poate reține reaua credință nici în neîndeplinirea obligației legale de a cere instanței competente deschiderea procedurii insolvenței pentru obligațiile fiscale aferente perioadei supuse controlului și rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate. Or, astfel cum a constatat în mod judicios și sentința atacată, de vreme ce exista doar o "posibilitate legală" și nicidecum o obligație legală pe care să nu o fi respectat, nu se poate reține incidența în speță a cazului de atragere a răspunderii solidare reglementat de art. 25 (2) lit. c) din Codul de procedura fiscală.

Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat, pentru următoarele considerente: Argumente de fapt și de drept relevante În fapt, prin Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/19.07.2021 emisă de către pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor - Serviciul Fiscal Orășenesc Beiuș, a fost atrasă răspunderea solidară a reclamantului B. în calitate de administrator al S.C. A. S.R.L. A reținut organul fiscal împrejurarea că administratorul societății, cu rea credință, a achitat cu precădere furnizorii de servicii/furnizorii de materii prime în detrimentul obligațiilor bugetare și împrejurarea că, deși a constatat starea de insolvență prezumată administratorul societății nu a introdus la instanță o cerere pentru deschiderea procedurii insolvenței. S-a apreciat că sunt îndeplinite cerințele prevăzute de art. 25 alin. (2) lit. c) și lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și s-a dispus atragerea răspunderii solidare a reclamantului B. în calitate de administrator al S.C. A. S.R.L., din 01.07.2019 până la momentul emiterii Deciziei, pentru obligații fiscale în sumă de 9.647.608 RON. Împotriva Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/19.07.2021, reclamantul a exercitat contestația fiscală, care a fost respinsă prin Decizia nr. 66/15.11.2021 privind soluționarea contestației fiscale. Răspunderea solidară a reclamantului a fost angajată de către organul fiscal emitent în condițiile art. 25 alin. (2) lit. c) și d) din Codul Procedură Fiscală, texte care prevăd drept subiecți ai aceste forme speciale de răspundere civilă delictuală pe: "administratorii care, în perioada exercitării mandatului, cu rea-credință, nu și-au îndeplinit obligația legală de a cere instanței competente deschiderea procedurii insolvenței, pentru obligațiile fiscale aferente perioadei respective și rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate; Și pe "administratorii sau orice alte persoane care, cu rea credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadentă a obligațiilor fiscale". Recurenta -pârâtă a invocat, drept temei de casare, prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., susținând că instanța a făcut greșita aplicare a dispozițiilor legale de mai sus, cu referire și la prevederile art. 2 din H.G. nr. 162/1992 și art. 165 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Înalta Curte reține că organul fiscal a stabilit răspunderea solidară a administratorului pentru neîndeplinirea obligației legale de a cere instanței competente deschiderea procedurii insolvenței și față de incorecta gestionare a resurselor financiare, materiale si umane ale societății, administratorul societății achitând cu rea credință, cu precădere furnizori de servicii/furnizori de materii prime în detrimentul obligațiilor bugetare. Răspunderea administratorului pentru faptele ilicite prevăzute de art. 25 alin. (2) din Codul de procedură fiscală este o răspundere civilă delictuală, respectiv o răspundere specială pentru fapta (ilicită) proprie, care împrumută cele mai multe din caracteristicile răspunderii civile delictuale. Răspunderea administratorilor pentru insolvabilitatea societății comerciale este o răspundere civilă delictuală, ceea ce înseamnă că, pentru a fi angajată, trebuie îndeplinite condițiile generale ale acestei răspunderi stabilite prin art. 1357 C. civ. (fapta ilicită, prejudiciul, legătura de cauzalitate și culpa), condiții care au în această situație unele conotații speciale. Pe de altă parte, răspunderea instituită prin dispozițiile art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală este o răspundere civilă delictuală pentru fapta proprie, o răspundere ce are o natură subiectivă, administratorul răspunzând doar pentru (in)acțiunile proprii, respectiv pentru modul în care și-a exercitat atribuțiile de administrator al societății. Caracterul special al răspunderii reglementate de art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală constă, în primul rând, în aceea că textul de lege delimitează, printr-o enumerare exhaustivă, categoria faptelor considerate ilicite (lit. a) - e). Totodată, faptele limitativ enumerate de art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală trebuie să fi provocat insolvabilitatea debitorului/societății, deci prejudiciul este acela al provocării stării de insolvabilitate debitoarei principale, cu o cauzalitate tipică între fapta ilicită și prejudiciu. Prin urmare, sub aspectul raportului de cauzalitate între fapta ilicită și prejudiciu/insolvabilitate, din analiza art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală, reiese că pentru atragerea răspunderii solidare a administratorului trebuie să se demonstreze în concret legătura de cauzalitate între faptele ilicite și starea de insolvabilitate a debitorului principal/societate. În acest context, în reglementarea art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală, răspunderea administratorilor/asociaților nu devine automat operantă în toate cazurile când pasivul social sau o parte a acestuia nu poate fi acoperit, ci numai atunci când se face dovada că administratorii/asociații au cauzat starea de insolvabilitate a societății prin săvârșirea culpabilă a vreuneia dintre faptele expres și limitativ enumerate la art. 25 alin. (2) lit. a)-e), iar prejudiciul a rezultat direct din fapta/faptele culpabilă/e săvârșită/e, respectiv săvârșirea acestor fapte să fi determinat ajungerea persoanei juridice în stare de insolvabilitate. Prin dispozițiile art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală nu este instituită o prezumție legală de răspundere, ci s-a prevăzut doar posibilitatea atragerii răspunderii, în baza dovezilor care să conducă la concluzia că, prin faptele enumerate de lege, s-a provocat/cauzat ajungerea societății/debitorului în stare de insolvabilitate. În cazul răspunderii reglementate de norma fiscală vinovăția administratorului trebuie să existe și trebuie dovedită, împreună cu îndeplinirea celorlalte condiții cerute pentru antrenarea răspunderii civile delictuale, culpa administratorului nefiind prezumată în temeiul art. 1082 C. civ., aplicabil doar răspunderii contractuale. Principiul prezumării bunei credințe, consacrat de art. 14 din C. civ., având drept corolar faptul că cel care dorește răsturnarea acestei prezumții legale și relative are sarcina de a dovedi reaua-credință, este aplicabil și în materie fiscală, fiind consacrat inclusiv prin normă specială de art. 12 Codul de procedură fiscală, astfel că buna credință a contribuabilului se prezumă până când organul fiscal dovedește contrariul. Prin urmare, reaua credință trebuie nu doar afirmată, ci și dovedită. Din textul art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală reiese că, pentru atragerea răspunderii solidare a administratorului, faptele ilicite trebuie săvârșite cu rea credință, astfel că vinovăția administratorului trebuie să îmbrace forma intenției directe, prin săvârșirea cu rea-credință a faptelor prevăzute de art. 25 alin. (2) Codul Procedură Fiscală. Simpla prezumție că insolvabilitatea firmei s-a produs ca urmare a conduitei administratorului, fără ca aceasta să fie concretizată în acțiuni/inacțiuni specifice, nu reprezintă o dovadă a relei-credințe, câtă vreme nu se probează, prin mijloace de probă, că administratorul a acționat cu rea-credință și în scopul de a produce insolvabilitatea firmei. Politicile manageriale deficitare sau deciziile inadecvate pentru evoluția financiară a societății nu pot fi asimilate relei-credințe. În cauză, organul fiscal susține reaua-credință pe care o prezumă din chiar săvârșirea faptelor ilicite expres prevăzute de lege. Cu privire la obligația prevăzută la art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul Procedură Fiscală, Înalta Curte reține că organul fiscal a susținut că reaua-credință este demonstrată de încălcarea dispozițiilor art. 165 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală din 2015 și ale art. 2 din H.G. nr. 162/1992 care stabilesc, în esență, că în situația unui debitor care datorează mai multe tipuri de obligații fiscale, iar fondurile nu sunt suficiente a stinge toate obligațiile, au prioritate obligațiile principale în ordinea scadenței, inclusiv cele datorate statului. În primul rând, reține Înalta Curte că dispozițiile invocate nu au constituit temei al deciziei de atragere a răspunderii solidare, fiind însă avute în vedere, ca argumente în dovedirea relei - credințe de către organul de soluționare a contestației, fiind tratate, ca atare, de către instanța de fond. În al doilea rând, Înalta Curte reține că la data de 24.09.2021 a avut loc o plată a obligațiilor bugetare în cuantum de 360.041 RON, astfel că nu este dovedită o atitudine asumată de reclamant privind neplata obligațiilor fiscale. În plus, cum corect a reținut și curtea de apel, din punct de vedere subiectiv, plata cu prioritate a furnizorilor de utilități și de materii prime denotă tocmai intenția administratorului de a asigura continuitatea funcționării societății în vederea redresării acesteia în situația extraordinară, respectiv contextul economic generat de pandemia Covid-19, care nu poate fi ignorat. Așa cum s-a arătat, împrejurarea că obligațiile fiscale nu au fost achitate, nu este de natură a dovedi reaua-credință a intimatului, organul fiscal stabilind îndeplinirea exigențelor legii în baza unei prezumții nesusținute de normele juridice potrivit căreia neachitarea obligațiilor fiscale este întotdeauna făcută cu rea-credință. Persistența unor obligații fiscale de plată nu este suficientă pentru angajarea răspunderii, organul fiscal având sarcina de a identifica precis manoperele neconforme imputabile administratorului și să dovedească modalitatea concretă, actul fraudulos prin care acesta a provocat starea de insolvabilitate a societății, instanța constatând astfel că nu este dovedită reaua credință a reclamantului față de lipsa de diligență în administrarea societății și înregistrarea unor cheltuieli mai mari decât veniturile realizate în anii 2018- 2020. Referitor la neîndeplinirea obligației legale de a cere instanței competente deschiderea procedurii insolvenței, care ar fi avut loc doar ulterior controlului fiscal, reține Înalta Curte împrejurarea că plata furnizorilor denotă intenția reclamantului de a redresa societatea, iar, pe de altă parte că nu ar putea fi reținută nerespectarea unei "obligații legale" de a cere instanței declararea insolvenței, în condițiile în care, potrivit dispozițiilor art. 30 alin. (2) din O.U.G. nr. 70/2020, pe perioada stării de alertă nu sunt aplicabile prevederile art. 66 alin. (1) din Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenței și de insolvență, cu referire la obligația debitorului care ajunge în stare de insolvență să adreseze tribunalului o cerere în termen de maximum 30 de zile de la apariția acestei stări. Prin urmare, Înalta Curte constată că sentința recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.