ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5500/2022

Ședința publică din data de 16 noiembrie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Pitești, reclamanta S.C. A. S.R.L., în faliment, prin lichidator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, a solicitat obligarea pârâtelor la soluționarea cererii administrative formulate de reclamantă la data de 21.08.2018, respectiv la emiterea unei Decizii/a unui act administrativ fiscal prin care să dispună: anularea obligației la plata sumei totale de 4.439.349 RON, ca nedatorată, din care: 3.554.295 RON compusă din: 2.575.576 RON - impozit pe profit stabilit suplimentar plus și 978.719 RON reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit, astfel cum a fost diminuată prin Decizia nr. 172/08.07.2016 pronunțată de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; 855.054 RON - accesorii la impozitul pe veniturile din transferul dreptului de proprietate asupra valorilor și părților sociale, calculate la suma de la punctul a), fără a exista un titlu.

Prin sentința nr. 232 din 14 decembrie 2021 Curtea de Apel Pitești, secția a II-a contencios administrativ și fiscal a hotărât următoarele:

"Admite excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agentia Nationala de Administrare Fiscala-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Respinge cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar Cabinet Individual de Insolvență "B.", în contradictoriu cu pârâta Agentia Nationala de Administrare Fiscala-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Respinge cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. - în faliment, în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, ca neîntemeiată.

Respinge cererea de intervenție accesorie formulată în interesul reclamantei de către intervenientul accesoriu C., cetățean iranian.

Respinge cererea de intervenție accesorie formulată în interesul reclamantei de către intervenientul accesoriu D., prin reprezentant convențional E.."

Împotriva sentinței au declarat recurs reclamanta A. S.R.L., prin lichidator judiciar Cabinet Individual de Insolvență "B.", dar și intervenienții C. și D..

Recurenta-reclamantă A. S.R.L., prin lichidator judiciar Cabinet Individual de Insolvență "B." și-a întemeiat calea de atac pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii și admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată.

În motivarea recursului s-a arătat că, dată fiind desființarea actului juridic care a determinat nașterea obligației de plata a sumei totale de 4.439.349 RON din momentul încheierii sale, respectiv de la data de 22.12.2008, printr-o hotărâre judecătorească definitivă prin care s-a dispus și repunerea părților în situația anterioară încheierii lui, rezultă că nu mai subzistă această obligație de plată a creanței bugetare stabilită în sarcina societății.

Efectul nulității actului de luare în posesie și adjudecare din 22.12.2008, constatată de instanța prin sentința civila nr. 272/05.07.2017 pronunțată de Tribunalul Argeș în dosarul nr. x/2016, definitivă, asupra obligației de plata a recurentei a sumei totale de 4.439.349 RON reprezentând impozit datorat intimatei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș urmare a încheierii actului lovit de nulitate, este desființarea irevocabilă/retroactivă a obligațiilor și accesoriilor de plată în sumă totală de 4.439.349 RON. În fapt, societatea recurentă nu datorează nici o sumă cu titlu de impozit sau accesorii calculate la impozitul pe veniturile din transferul dreptului de proprietate asupra valorilor și părților sociale.

Nulitatea constatată de instanța produce efecte retroactiv, actul desființat considerându-se ca nefiind încheiat vreodată, astfel că nici transferul celor 1.111.740 acțiuni nu se consideră a se fi realizat și implicit nici baza de impozitare și accesoriile la care s-a calculat creanța în suma totală de 4.439.349 RON nu au existat vreodată. Este adevărat ca hotărârea penală prin care a fost menținută obligația de plată a sumei de 3.554.295 RON (și la care au fost în continuare calculate accesoriile în cuantum de 855.054 RON) are autoritate de lucru judecat, însă ea a fost pronunțată de instanță în condițiile existenței actului de luare în posesie și adjudecare din 22.12.2008. Or, acest act fiind desființat irevocabil pentru nulitate absolută, nici obligația de plată născută în temeiul lui nu mai subzistă.

Pe de altă parte, din coroborarea prevederilor art. 1 pct. 11 si art. 21 Codul de procedură fiscală potrivit căruia "în măsura în care plata sumelor reprezentând impozite, taxe, contribuții și alte venituri ale bugetului general consolidat se constată că a fost fără temei legal, cel care a făcut astfel plata, are dreptul la restituirea sumei respective" cu art. 173 alin. (1) Codul de procedură fiscală, potrivit căruia "dobânzile și penalitățile pot fi percepute numai în situația neachitării la termenul scadent a obligației de plată principale" și cu art. 50 Codul de procedură fiscală potrivit căruia "creanțele fiscale accesorii aferente creanțelor fiscale principale, anulate nu pot fi percepute de către organele fiscale chiar și în cazul în care au devenit definitive în sistemul căilor administrative de atac", rezultă că în cazul în care obligația principală de plată care generează obligații și accesorii nu există, acestea din urmă nu sunt datorate.

Prin interpretarea greșită a dispozițiilor legale sus-menționate, instanța de fond a considerat că atâta timp cât actele subsecvente actului de ajudecare anulat (prin sentința civilă nr. 272/05.07.2017 pronunțată de Tribunalul Argeș în cadrul dosarului x/2016), respectiv Deciziile de impunere nr. x/21.05.2010 și nr. y/08.07.2016 și sentința penală nr. 2405/F/01.10.2014, definitivă prin decizia penală 1619/26.11.2015 pronunțată de Curtea de Apel București nu au fost desființate, acestea continuă să își producă efectele chiar și în condițiile în care a fost pronunțată ulterior sentința civilă nr. 272/05.07.2017 de Tribunalul Argeș în cadrul dosarului x/2016 prin care a fost constatată nulitatea absolută a actului de luare în posesie și adjudecare din 22.12.2008, motivare care însă contravine în mod evident principiului retroactivității și al anularii actului subsecvent. Totodată, s-a reținut în mod eronat că actul de adjudecare anulat nu stabilea sumele cuprinse în cererea introductivă. Acest act nu stabilea sumele respective însă, acesta a constituit în fapt baza care a determinat calcularea sumelor din cererea introductivă, arată recurenta.

Pe de altă parte, suma de 855.054 RON este deja înscrisă în Tabelul creanțelor întocmit în dosarul de faliment al societății, astfel că acesta trebuia contestată în dosarul respectiv, însă aceasta sumă este pretinsă de intimată tot în baza actului de adjudecare anulat, ea reprezentând accesorii la impozitul pe veniturile din transferul dreptului de proprietate asupra valorilor și părților sociale ce au format obiectul acestui act calculate la suma de 3.554.295 RON. Or, contestarea acestora nu se putea efectua separat și distinct în cadrul dosarului de faliment al societății, atâta timp cât suma de baza la care au fost calculate subzistau și fac obiectul prezentului dosar.

Concluzionând, recurenta a arătat că nu este posibilă menținerea acestor obligații de plată, atâta timp cât actul în baza cărora au fost calculate a fost declarat nul absolut, ele fiind astfel total nereale și nedatorate.

Referitor la excepția lipsei procesuale active a intimatei Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor recurenta a apreciat că soluția de admitere este neîntemeiată. Întrucât obligația de plată privind sumele precizate în cererea introductivă a fost stabilita prin Decizia nr. 983/21.05.2010, emisă de intimata D.G.R.F.P. Ploiești prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, care a fost menținută prin Decizia nr. 172/08.07.2016 emisă de intimata Agenția Naționala de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, urmează ca instanța sa constate că această din urmă intimată are calitate procesuală pasivă, instanța neputându-se pronunța asupra cererii reclamantei decât luând în considerare ambele Decizii menționate, emise de ambele intimate.

Recurenta-intervenientă D. a invocat dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată formulată reclamantă, dar și a cererii sale de intervenție accesorie.

În motivarea recursului s-a arătat că dispozițiile legale invocate în susținerea cererii de chemare în judecată și a cererii de intervenție au fost art. 21 alin. (1) Codul de procedură fiscală, respectiv art. 49 alin. (1) lit. b) și c) și alin. (2) - (3) Codul de procedură fiscală și art. 50 Codul de procedură fiscală. Din această perspectivă, sentința primei instanțe conține considerente străine de natura cauzei și apare ca fiind și nemotivată. De asemenea, instanța de fond a reținut că anularea creanțelor fiscale ar putea opera doar în cazurile reglementate de art. 266 Codul de procedură fiscală, astfel încât au fost ignorate prevederile art. 21, art. 49 și art. 50 Codul de procedură fiscală, invocate de către părți.

Astfel, la baza soluției pronunțate de Curtea de Apel Pitești s-au reținut anumite aspecte care nu au un temei propriu-zis, instanța dispunând anumite măsuri bazate pe considerente contradictorii. Această neregularitate a sentinței relevă lipsa motivării acesteia, sub aspectul considerentelor pentru care instanța a considerat că motivele și susținerile părților nu ar fi întemeiate. Față de cele prezentate, prin pronunțarea sentinței atacate, instanța de fond nu a respectat prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Sentința a fost dată și cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., întrucât actul de luare în posesie și adjudecare a fost anulat prin sentința civilă nr. 272/05.07.2017 pronunțată în dosarul nr. x/2016 al Tribunalului Argeș, menținută prin decizia civilă nr. 108/08.02.2018 din același dosar, astfel încât situația de fapt care a condus la stabilirea obligațiilor de plată suplimentare prin decizia de impunere s-a modificat, prin repunerea părților în situația anterioară.

Așadar, contrar celor reținute de către prima instanță, ca efect al constatării nulității actului de luare în posesie și adjudecare, A. s-a regăsit în situația în care acesta n-ar fi fost niciodată încheiat, obligațiile fiscale stabilite cu titlu de impozit pe profit în sarcina acesteia fiind lipsite de temei.

Prin urmare, în cauză sunt incidente prevederile art. 21, art. 49 și art. 50 Cpd procedură fiscală ce au fost ignorate de către instanța de fond, dispoziții conform cărora în cazul în care actului administrativ - fiscal îi lipsește obiectul, acesta este lovit de nulitate. Așadar, dreptul de a stabili creanța fiscală și obligația fiscală corelativă a A. s-au născut la momentul stabilirii bazei de impozitare (în raport de existența, la vremea respectivă, a actului de luare în posesie și adjudecare, prin care A. a transferat dreptul de proprietate asupra acțiunilor deținute în cadrul F.).

Or, având în vedere că actul de luare în posesie și adjudecare a fost anulat, dreptul de creanță al organului fiscal față de A. s-a stins, obligațiile fiscale stabilite în sarcina reclamantei fiind lipsite de orice efect.

Apreciind că sunt incidente prevederile art. 49 alin. (1) lit. b) - c) și alin. (2) - (3) Codul de procedură fiscală, recurenta-intervenientă a subliniat, contrar celor reținute în sentința recurată, că motivul care a atras stabilirea bazei de impozitare pentru calcularea impozitului pe profit suplimentar în sarcina A. a dispărut ca urmare a constatării nulității absolute a actului de luare în posesie și adjudecare, astfel încât creanța fiscală s-a stins.

Recurentul-intervenient C. și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și a arătat că prima instanță a reținut, în mod eronat, că nu există nicio normă legală în Codul de procedură fiscală care reglementează în sarcina organului fiscal obligația de a emite vreo decizie sau vreun alt act administrativ fiscal prin care să dispună anularea creanțelor fiscale care fac obiectul pretenției reclamantei.

Sentința nr. 272/05.07.2017 pronunțată de Tribunalul Argeș prin care a fost constatată nulitatea actului de dare în plată prin care reclamanta a predat către intervenientul D. un număr de 1.111.740 acțiuni și s-a dispus repunerea părților în situația anterioară, a fost pronunțată după soluționarea în primă instanță a contestației formulată de A. S.R.L. împotriva deciziei de impunere și a deciziei de soluționare a contestației administrative, prin urmare instanța de contencios adminstrativ nu putea fi investită cu o cerere în acest scop în acel litigiu.

În aceste condiții devin incidente dispozițiile art. 128 Codul de procedură fiscală care, în forma în vigoare la data sesizării organului fiscal de către A. S.R.L. cu cererea de emitere a actului administrativ având ca obiect anularea creanțelor fiscale, avea următorul conținut: "Art. 128 Reverificare (1) Prin excepție de la prevederile art. 118 alin. (3), conducătorul organului de inspecție fiscală poate decide reverificarea unor tipuri de obligații fiscale pentru o anumită perioadă impozabilă, ca urmare a apariției unor date supUmenlare necunoscute organului de inspecție fiscală la data efeciurii inspecției fiscale care influențează rezultatele acesteia:

a) după încheierea inspecției fiscale apar date suplimentare care erau necunoscute organului de inspecție fiscală sau, după caz, contribuabilului. Ia data efectuării inspecției fiscale;

b) dalele suplimentare influențează rezultatele inspecției fiscale încheiate.

(2) Prin date suplimentare se înțelege orice fapt sau mijloc de probă de care se ia cunoștință ulterior inspecției, de natură să modifice rezultatele inspecției anterioare.".

Datele suplimentare necunoscute organului fiscal și contribuabilului la data efectuării inspecției fiscale care influențează rezultatele acesteia sunt reprezentate de pronunțarea sentinței nr. 272/05.07.2017 de către Tribunalul Argeș prin care a fost constatată nulitatea actului de dare în plată prin care reclamanta a predat către intervenientul D. un număr de 1.111.740 acțiuni și s-a dispus repunerea părților în situația anterioară.

Având în vedere că profitul raportat la care au fost calculate impozitul și accesoriile aferente ar fi trebuit înregistrat de către A. S.R.L. ca urmare a transferului pachetului de acțiuni către D., este evident că pronunțarea hotărârii judecătorești prin care părțile au fost repuse în situația anterioară este de natură să modifice rezultatele inspecției anterioare.

Pentru aceleași considerente se impune și înlăturarea obligației A. S.R.L. de plată a sumei de 855.054 RON reprezentând accesorii aferente impozitului pe venituri din transferul dreptului de proprietate asupra valorilor și părților sociale, determinată prin raportare la veniturile realizate ca urmare a transferului aceluiași pachet de acțiuni.

În condițiile în care lichidatorul judiciar nu are dreptul de a analiza pe fond creanța fiscala - această fiind atribuția exclusivă a organului fiscal sau a instanței de contencios administrativ, este evident că nu poate fi primită motivarea instanței de fond conform căreia nu ar fi posibilă obligarea pârâtei la emiterea unei decizii care ar avea ca efect înlăturarea unei creanțe înscrise în tabelul de creanțe

Prin urmare este lipsită de temei legal concluzia instanței de fond potrivit căreia Codul de procedură fiscală nu reglementează posibilitatea organului fiscal de a emite un act administrativ care să aibă ca efect anularea creanțelor fiscale în situația de fapt indicată de reclamantă, respectiv în cazul în care este sunt identificate date suplimentare de natură să modifice rezultatele inspecției anterioare.

Intimatele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș au depus întâmpinare, solicitând, în esență, respingerea recursurilor și menținerea ca legală a hotărârii primei instanțe.

Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de prevederile legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru următoarele considerente:

Având în vedere similitudinea criticilor formulate pe fondul cererii de reclamanta A. S.R.L., prin lichidator judiciar Cabinet Individual de Insolvență "B." și de intervenienții C. și D., critici circumscrise cazului de casare reglementat de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va proceda la o analiză grupată a recursurilor, urmând a răspunde prin argumente comune.

Referitor motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocat de recurenta-intervenientă D. care apreciază că hotărârea primei instanțe nu satisface exigențele unei motivări rezonabile, fiind una sumară, superficială, fără a da eficiență propriilor apărări, dublate de probatoriul administrat, Înalta Curte precizează că acesta este incident atunci când hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

În cauză, însă, recurenta-intervenientă a formulat susțineri de maximă generalitate, deși conform dispozițiilor legale, era ținută să indice instanței de recurs și să dezvolte o atare ipoteză de casare prin critici concrete din care să reiasă cu claritate lipsa motivării, caracterul contradictoriu al unor considerente în drept și să indice acele considerente străine de natura pricinii.

Cu toate acestea, recurenta își exprimă dezacordul față de concluzia instanței și față de sentința pronunțată, nemulțumirea acesteia, valorificată în cadrul acestui motiv de casare, rezultă din faptul că prima instanță ar fi ignorat o serie de reglementări în materie fiscală, argumente străine de apărările invocate în cauză sau contrare situației de fapt ce reiese din înscrisurile depuse, nu a dat eficiență argumentelor prezentate de către părțile din litigiu; nu pot fi reținute nici aceste susțineri ca fiind de natură să atragă incidența în cauză a motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.. Dacă argumentele și probele administrate de către reclamant au format convingerea instanței în sensul soluției adoptate și dacă judecătorul, trecând prin propriul "filtru" de analiză, a preluat în motivare parte din respectivele argumente, acest lucru nu poate echivala sub nicio formă cu o necercetare sau o cercetare superficială a fondului cauzei.

În jurisprudența sa constantă, instanța supremă a stabilit că motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esență, de conținut, aceasta trebuind să fie clară, concisă și concretă, în concordanță cu probele și actele de la dosar. Înalta Curte a mai statuat că motivarea hotărârii constituie o garanție pentru părți în fața eventualului arbitrariu, judecătoresc, precum și singurul mijloc prin care se dă posibilitatea de a se putea exercita controlul judiciar, circumscriindu-se, astfel, noțiunii de proces echitabil în condițiile prevăzute de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Cerința existenței unei motivări concise, care nu are elemente de contradictorialitate este îndeplinită în cauză, fiind respectate garanțiile unui proces echitabil și ale dreptului la apărare, astfel cum acestea sunt ocrotite prin prisma dispozițiilor art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, motiv pentru care sunt nefondate criticile subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În continuare, Înalta Curte constată că argumentele referitoare la modalitatea de soluționare a excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, se circumscriu motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., urmând a fi analizate din această perspectivă.

Excepția lipsei calității procesuale pasive a fost admisă de instanța de fond, dat fiind obiectul acțiunii - refuzul organului fiscal de a emite o decizie sau un alt act administrativ fiscal prin care să se dispună anularea creanței fiscale stabilită în sarcina reclamantei, calitate procesuală pasivă neputând avea decât acel organ care are, în raport cu atribuțiile conferite de lege, competența de a răspunde solicitării reclamantei. Or, potrivit dispozițiilor art. 9 și Anexei nr. 1 din H.G. nr. 520/2013, intimata-pârâtă Direcția generală de soluționare a contestațiilor este o direcție care funcționează în cadrul aparatului propriu al Agenției Naționale de Administrare Fiscală, în timp ce, așa cum reiese din cuprinsul art. 13 și Anexa nr. 2 din H.G. nr. 520/2013, intimata-pârâtă A.J.F.P. Argeș este o structură ce funcționează în cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Ploiești, care, aceasta din urmă (D.G.R.F.P. Ploiești), este o instituție publică cu personalitate juridică, ceea ce înseamnă că are atribuții și competențe proprii, diferite de cele ale Direcției generale de soluționare a contestațiilor.

De asemenea, cum în mod judicios a analizat prima instanță, din Regulamentul de organizare și funcționare al A.N.A.F., aprobat prin Ordinul președintelui A.N.A.F. nr 1566/2017, Titlul IV, capitolul 5, art. 75, atribuția specifică Direcției generale de soluționare a contestațiilor este de a soluționa contestațiile formulate împotriva deciziilor de impunere, a actelor administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere, a deciziilor pentru regularizarea situației emise în conformitate cu legislația în materie vamală, a măsurii de diminuare a pierderii fiscale stabilite prin decizie de modificare a bazei de impunere, precum și împotriva deciziei de reverificare conform competenței stabilite prin Codul de procedură fiscală. Aceste dispoziții sunt reluate și în cadrul Regulamentului aprobat prin Ordinul nr 682/2021, mai precis în Titlul IV, capitolul 4, art. 2 alin. (2) al acestui Regulament. Este, așadar, de necontestat că pârâta Direcția Generală De Soluționare a Contestațiilor, față de atribuțiile conferite de actul normativ în raport cu care funcționează, nu are competența de a răspunde adresei reclamantei, nereieșind în niciun fel că ar avea atribuții în sensul de a putea emite o decizie sau un alt act administrativ fiscal prin care să se dispună anularea obligației de plată a reclamantei, adică a creanțelor fiscale în cuantum total de 4.439.349 RON.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte apreciază a fi nefondat motivul de recurs vizând greșita soluționare a excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Pe fondul recursurilor, Înalta Curte constată că prin acțiunea formulată de societatea reclamantă A. S.R.L. s-a solicitat obligarea autorităților fiscale părăte la emiterea unei decizii/a unui act adminsitrativ fiscal de anulare a unor obligației fiscale în cuantum de 4.439.349 RON stabilite în sarcina acesteia.

Față de pretenția recurentei-reclamante A. S.R.L., astfel cum a fost dedusă judecății și reiterată în recurs, susținută fiind și de recurenții-intervenienți D. și C., reiese că instanța a fost învestită să analizeze dacă pârâtele autorități fiscale au, potrivit prevederilor legale speciale în materie fiscală, obligația de a emite o decizie sau un alt act administrativ fiscal prin care sa dispună anularea obligației de plată a societății reclamante, (obligație ce este înscrisă la masa credală a reclamantei în procedura falimentului) și dacă refuzul pârâtei A.J.F.P. Argeș este sau nu unul întemeiat.

Potrivit dispozițiilor art. 266 Codul de procedură fiscală anularea creanțelor fiscale de către organul fiscal se poate dispune doar atunci când este incidentă una dintre ipotezele prevăzute de articolul antemenționat.

Or, din modalitatea în care legiutorul a conceput acest articol reiese în mod evident că organul fiscal nu are obligația de a emite vreo decizie sau vreun alt act administrativ fiscal prin care să dispună anularea creanțelor fiscale care fac obiectul pretenției reclamantei.

Situațiile în care organul fiscal are obligația de a emite decizii sau alte acte administrative fiscale sunt expres reglementate de dispozițiile Codului de procedură fiscală, așadar, astfel de decizii sau acte administrative nu pot fi emise în alte situații decât cele expres reglementate.

Pe cale de concesință, este corectă aserțiunea instanței de fond în sensul că nu poate reține că ar fi nejustificat refuzul pârâtei A.J.F.P. Arges de a emite o decizie sau un alt act administrativ fiscal prin care să dispună anularea creanțelor fiscale care fac obiectul pretenției reclamantei.

Din perspectiva obligației reclamantei de plată a sumei totale de 4.439.349 RON, adică a creanțelor fiscale formate din suma de 3.554.295 RON (reprezentând impozit pe profit și accesorii) și suma de 855.054 RON (reprezentând accesorii), Înalta Curte, analizând întregul material probator și ținând seama de succesiunea hotărârilor judecătorești incidente în cauză, precum și de hotărârile care au fost pronunțate în procedura contestației administrativ-fiscale, constată că suma antemenționată reprezentând creanțe fiscale de plată stabilite în sarcina reclamantei, regăsită la pct. 3 din decizia de soluționare a contestației administrative a rămas de plată, nefiind anulată nici de organul de soluționare a contestației administrative, nici de către instanța de judecată.

Așadar, creanța fiscală în cuantum de 3.554.295 RON este stabilită prin decizia de impunere nr. x/21.05.2010, dar și prin sentința penală nr. 2405/F/01.10.2014, rămasă definitivă prin decizia nr. 1619/26.11.2015 pronunțată de Curtea de Apel Bucuresti . Această creanță reprezintă impozit pe profit și accesorii aferente.

Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 172/08.07.2016 și decizia de impunere nr x/21.05.2010 au fost contestate la instanța de contencios administrativ, iar în acest sens prin sentința nr. 4067/14.12.2016 pronunțată de Curtea de Apel Bucuresti, rămasă definitivă prin decizia nr. 4359/06.12.2018 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, s-a dispus anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/21.05.2010 și a deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 172/08.07.2016, respectiv doar cu privire la punctul 2.1.1 din decizia de impunere și punctul 1 din decizia de soluționare a contestației administrative, ambele referitoare la stabilirea în sarcina reclamantei a unui impozit suplimentar pe câștigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, în sumă de 2.667.590 RON, și a unor majorări de întârziere în sumă de 3.018.965 RON.

Astfel fiind, reiese, în mod clar, că suma de 3.554.295 RON, (din care 2.575.576,05 RON reprezintă impozit pe profit iar 978.719 RON reprezintă accesorii aferente impozitului), regăsită la pct. 3 din decizia de soluționare a contestației administrative a rămas de plată, nefiind anulată nici de organul de soluționare a contestației administrative, nici de către instanța de judecată.

În ceea ce privește creanța fiscală în sumă de 855.054 RON, așa cum a arătat chiar recurenta-reclamantă, aceasta este înscrisă în tabelul de creanțe al reclamantei ca urmare a deciziei nr. 226R/11.09.2017, pronunțată de Curtea de Apel Bucuresti (aflată la dosarul inițial). Or, modalitatea de înscriere a creanțelor fiscale în tabelul de creanțe nu poate fi imputată pârâtei, nefiind cea care întocmește tabelul de creanțe. În egală măsură, nu i se poate pretinde pârâtei să emită o decizie de anulare a creanței fiscale doar pentru a se putea înlătura din tabelul de creanțe o asemenea creanță, tocmai întrucât legea nu reglementează în sarcina pârâtei obligația de a emite astfel de decizii atunci când o creanță ar fi înscrisă într-un tabel de creanțe, chiar și dacă s-ar pretinde că respectiva creanță nu ar mai avea la bază un titlu.

Înalta Curte nu poate valida nici raționamentul recurenților în sensul că desființarea actului juridic (actul de luare în posesie și adjudecare) care a determinat nașterea obligației de plată a sumei totale de 4.439.349 RON din momentul încheierii sale, respectiv de la data de 22.12.2008, printr-o hotărâre judecătorească definitivă - sentința civilă nr. 272/05.07.2017 pronunțată de Tribunalul Argeș în dosarul nr. x/2016, definitivă - prin care s-a dispus și repunerea părților în situația anterioară încheierii lui, echivalează cu faptul că obligația de plată a creanței bugetare stabilită în sarcina societății, nu mai subzistă.

Suma pentru care se solicită emiterea unei decizii de anulare a creanței fiscale, nu este stabilită prin actul de dare în plată, ci este stabilită atât prin decizia de impunere nr. x/21.05.2010, cât și prin sentința penală nr. 2405/F/01.10.2014, dar și prin decizia nr. 226R/11.09.2017, pronunțată de Curtea de Apel București, astfel că dreptul de creanță și obligația fiscală corelativă rezultă din aceste titluri prin care sunt stabilite respectivele sume, și nicidecum din actul de dare în plată anulat prin sentința nr. 272/05.07.2017.

Cum corect a evidențiat și instanța de fond, este adevărat că nulitatea unui act juridic lipsește actul respectiv de efectele sale juridice, însă, așa cum s-a arătat în precedent, suma pentru care se solicită emiterea unei decizii de anulare nu este stabilită prin actul de dare în plată, ci este stabilită atât prin decizia de impunere, cât și prin sentința penală nr. 2405/F/01.10.2014, dar și prin decizia nr. 226R/11.09.2017, pronunțată de Curtea de Apel București și din niciunul dintre aceste titluri nu reiese că ar fi fost desființat.

Înalta Curte validează raționamentul instanței de fond în sensul că actul de dare în plată (care a fost constatat nul) nu este actul prin care sunt stabilite sumele a căror anulare se solicită și nu este actul care generează raportul juridic fiscal în cadrul căruia s-au născut dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă. Pe cale de consecință, nu se poate reține că nulitatea actului de dare în plată ar determina în mod automat anularea sumelor stabilite prin titlurile de creanță nedesființate în privința acestor sume.

Raportat la principiul anulării actului subsecvent enunțat de recurenți, respectiv la faptul că titlurile care stabilesc creanțele în discuție ar fi acte subsecvente față de actul de dare în plată și implicit acest aspect determină desființarea acestora, Înalta Curte nu poate valida nici aceste critici.

În privința titlurilor care stabilesc creanța fiscală în sumă totală de 4.439.349 RON în sarcina reclamantei, se constată că nu s-a făcut dovada solicitării anulării acestora și nu s-a probat că, pe lângă actul de dare în plată, s-ar fi constatat, într-un fel sau altul, nulitatea și a titlurilor respective considerate de către reclamantă ca acte subsecvente actului de dare în plată.

Or, principiul anulării actului subsecvent nu poate fi verificat ca fiind sau nu incident decât în cadrul unei eventuale cereri de anulare a titlurilor care stabilesc aceste creanțe, ca acte subsecvente actului de dare în plată, cerere care însă nu a fost formulată în cauză.

În atare situație se constată neîntemeiate susținerile reclamantei și ale intervenienților-accesorii, prin care încearcă să arate că organul fiscal ar avea obligația de a emite vreo decizie sau vreun alt act administrativ fiscal prin care să dispună anularea creanțelor fiscale care fac obiectul pretenției reclamantei, inclusiv acele trimiteri ale intervenientului accesoriu D. la prevederile art. 21, art. 49 și art. 50 Codul de procedură fiscală. Trebuie subliniat încă o dată, în acest sens, că reclamanta nu a solicitat anularea titlurilor care stabilesc creanțele în discuție, astfel că nu se poate analiza nici baza de impunere în raport cu care sunt calculate obligațiile fiscale care fac obiectul pretenției reclamantei, dar nici legalitatea titlurilor de creanță. În plus, în situația din cauză nu reiese că titlul de creanță (decizia de impunere) nu ar cuprinde obiectul său pentru ca astfel să i se impute pârâtei că nu ar fi respectat o eventuală obligație de constatare a nulității acestuia, ci, dimpotrivă, în cadrul titlului de creanță se descrie raportul juridic în baza căruia a fost emis, inclusiv creanța fiscală și modalitatea de determinare a acesteia.

Pentru considerentele expuse, constatând că sentința recurată nu este afectată de nelegalitate și nu poate fi reformată prin prisma cazurilor de casare invocate, în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L., prin lichidator judiciar B. și de intervenienții C. și D. împotriva sentinței nr. 232 din 14 decembrie 2021 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 C. proc. civ., astăzi, 16 noiembrie 2022.