ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5419/2022

Ședința publică din data de 15 noiembrie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2021, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Guvernul României, a solicitat anularea dispozițiilor cuprinse în alin. (3) lit. c) punctul 38 din Normele metodologice de aplicare a art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 22 din 13 ianuarie 2016, și anume a sintagmei "și a anexelor gospodărești"; cu obligarea pârâtului la plata cheltuielilor de judecată.

La data de 04.01.2022, Ministerul Finanțelor a depus la dosarul cauzei o cerere de intervenție în interesul Guvernului României, în calitate de emitent al actului normativ reprezentat de Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

1.2. Sentința instanței de fond

Prin sentința nr. 33/2022 din 24 februarie 2022, Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

Admite acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Guvernul României și, în consecință:

Anulează dispozițiile cuprinse la alin. (3) lit. c) a punctului 38 din Normele metodologice de aplicare a art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Legea 27/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 22 din 13 ianuarie 2016, respectiv sintagma "și a anexelor gospodărești".

Respinge cererea de intervenție accesorie formulată de intervenientul Ministerul Finanțelor.

Obligă pârâtul Guvernul României la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă în sumă de 50 RON.

1.3. Cererile de recurs

Împotriva sentinței nr. 33/2022 din 24 februarie 2022 a Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal au formulat recurs pârâtul Guvernul României și intervenientul accesoriu Ministerul Finanțelor, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ.

În susținerea cererilor de recurs prin prisma unicului motiv de recurs invocat de ambii recurenți, au fost formulate critici de nelegalitate comune și identice, sintetizate și expuse de Înala Curte în cele ce urmează.

În motivarea cererilor de recurs, ambii recurenți susțin că instanța de fond a aplicat greșit normele de drept material incidente speței, respectiv dispozițiile art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal și dispozitiile cuprinse la alin. (3) lit. a) pct. 38 din Normele metodologice de aplicare a art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 și, în mod nelegal, a dispus anularea dispozițiilor cuprinse la alin. (3) lit. c) a punctului 38 din Normele metodologice de aplicare a art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, respectiv sintagma "a anexelor gospodărești".

Recurenții, redând conținutul normelor legale supuse analizei instanței de contencios administrativ și fiscal, susțin că instanța de fond a efectuat o interpretare logico-gramaticală greșită a normei metodologice conținute în H.G. nr. 1/2016, reținând nejustificat că propoziția subordonatä atributivă "a căror valoare...nu depășește suma de 450.000 RON, exclusiv taxa pe valoare adaugatä" trebuie raportată la termenul regent "locuințe", astfel cum înțelesul acestui termen este determinat prin prima propoziție regentă atributivă "care au o suprafață utilă de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodărești" inserată în cuprinsul frazei analizate.

Se mai arată că, în mod netemeinic, prima instanță a reținut faptul că excluderea anexelor gospodărești trebuie avută în vedere atât în ceea ce privește suprafața, cât și în ceea ce privește valoarea, iar dispoziția care se regăsește în cuprinsul normei metodologice, care include valoarea anexelor gospodărești la calculul valorii limită de 450.000 RON adaugă, în mod nepermis, la lege.

Susțin, de asemenea, recurenții, că instanța de fond nu a luat în considerare, dispozițiile pct. 23 alin. (1) lit. b) din norme potrivit cărora operațiunile accesorii beneficiază de tratamentul fiscal al operațiunii principale referitoare, printre altele, la locul livrării/prestării, cotele, scutirile, ca livrarea/prestarea de care sunt legate.

În acest sens, invocă recurenții hotărârile pronunțate de Curtea Europeană de Justiție în Cauza C-349/96 Card Protection Plan și în cauza C-463/16 Stadion Amsterdam CV.

Au precizat recurenții că, în cazul livrării unei locuințe, astfel cum aceasta este definită la art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Codul fiscal, rezultă că valoarea maximă a acesteia include valoarea părților comune din imobil, a oricăror anexe gospodărești, precum și a altor construcții achiziționate de către cumpărătorul locuinței, precum și valoarea cotei indivize din amprenta la sol, valoarea cotei indivize din restul terenului (alei, drum de acces, terenul pe care sunt construite anexele gospodărești) ș.a..

Astfel, în situația în care operațiunea are ca obiect o locuință care îndeplinește condițiile legale pentru încadrarea în categoria celor pentru care se aplică o cotă de T.V.A. de 5%, aceasta cotă se va aplica asupra valorii totale a livrării, inclusiv asupra valorii anexelor gospodărești (spații de parcare și spații de depozitare) dacă acestea sunt, conform contractelor, componentă a livrării bunului imobil și cumpărătorul dobândește odată cu dreptul de proprietate asupra imobilului și dreptul de proprietate asupra anexelor gospodărești.

De asemenea, recurenții menționează că, în situația în care organul fiscal constată că are loc o divizare artificială a unei tranzacții, cu scopul evitării plății T.V.A. în cotele prevăzute de lege, în virtutea art. 6 din Codul de procedură fiscală, acesta este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și să adopte soluția întemeiată pe prevederile legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii. În aceste condiții organul fiscal este îndreptățit, conform art. 7 din Codul de procedură fiscală, să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului.

Au concluzionat recurenții că, în mod evident, nu există un conflict între dispozițiile art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Codul fiscal și dispozițiile pct. 38 alin. (2) lit. c) din Normele metodologice, în sensul că acestea din urmă adaugă la lege, modificând direct prevederea din Codul fiscal și, pe cale de consecință, soluția instanței de fond de a se da curs solicitării reclamantei de a anula prevederile respective din Normele metodologice, nu e justifică din punct de vedere legal.

1.4 Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată, intimata - reclamantă a solicitat respingerea recursurilor.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenți și a dispozițiilor legale incidente cauzei, Înalta Curte constată că recursurile sunt întemeiate, pentru argumentele expuse în cele ce urmează.

În prealabil, având în vedere că în susținerea motivului de recurs invocat prin cererile de recurs, recurenții au formulat critici identice, Înalta Curte va proceda la o analiză comună a acestora, pentru o mai bună logică a redactării prezentei hotărâri și a raționamentului juridic dezvoltat în cuprinsul acesteia.

Chestiunea de drept dedusă judecății în prezentul litigiu constă în examinarea legalității de către instanța de contencios administrativ a dispozițiilor cuprinse în alin. (3) lit. c) punctul 38 din Normele metodologice de aplicare a art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 22 din 13 ianuarie 2016, și anume a sintagmei "și a anexelor gospodărești" prin raportare la art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, reclamanta afirmând că norma metodologică extinde valoarea-limită de 450.000 RON și asupra anexelor gospodărești, contrar dispoziției exprese care prevede aplicarea cotei reduse de 5% asupra bazei de impozitare pentru livrarea de locuințe care au o suprafață utilă de maximum 120 m

2

, exclusiv anexele gospodărești, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depășește suma de 450.000 RON, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, încălcând astfel principiul ierarhiei actelor normative și principiul legalității actelor administrative.

Examinând sentința recurată, raportat la obiectul demersului judiciar, precum și la apărările formulate de pârât și intervenient, Înalta Curte reține, în primul rând că, în mod corect, instanța de fond a exercitat controlul de nelegalitate în limitele dispozițiilor Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative și aplicând principiul juridic al interpretării logico-gramaticale a celor două norme juridice supuse analizei comparative a instanței de contencios administrativ.

Prin prisma acestei aprecieri, Înalta Curte afirmă că, în soluționarea prezentului litigiu nu au relevanță dispozițiile legale invocate de părți, care reglementează încadrarea operațiunilor de vânzare locuințe și a noțiunilor de "locuință" sau "anexe gospodărești" din punct de vedere al regimului fiscal al acestora. Aspectele care vizează fiscalizarea operațiunilor derulate de societatea reclamantă nu pot fi discutate decât în cadrul unui litigiu de natură fiscală.

În logica celor reținute anterior, Înalta Curte va exercita controlul judiciar din perspectiva strictă a considerentelor de drept reținute de instanța de fond în pronunțarea soluției recurate, constatând că interpretarea logico-gramaticală comparativă a celor două texte de lege este eronată, ceea ce a condus și la aprecierea greșită în sensul încălcării dispozițiilor Legii nr. 24/2000 .

Cele două texte legale deduse examinării judecătorești sunt următoarele:

- Art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Legea nr. 227/2015(3) "Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele livrări de bunuri și prestări de servicii:

c) livrarea locuințelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este construită locuința include și amprenta la sol a locuinței.

În sensul prezentului titlu, prin locuință livrată ca parte a politicii sociale se înțelege:

- alin. (2) lit. c) punctul 38 din Normele metodologice de aplicare a art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului 1/2016:

"c) valoarea-limită de 450.000 RON cuprinde valoarea locuinței, inclusiv valoarea cotelor indivize din părțile comune ale imobilului și a anexelor gospodărești și, după caz, a terenului pe care este construită locuința, dar exclude unele drepturi de servitute legate de locuința respectivă".

Situația premisă pe care se grefează raționamentul Înaltei Curți în sensul nelegalității sentinței recurate constă în faptul potrivit căruia cotele reduse de T.V.A. aplicabile în România sunt stabilite cu respectarea prevederilor Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al T.V.A. componentă principală a acquis-ului comunitar în materie de T.V.A. pe care România are obligația să îl respecte începând cu 1 ianuarie 2007.

La art. 98 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE se prevede că statele membre pot aplica fie una, fie doua cote reduse de T.V.A., iar la alin. (2) al aceluiași articol se prevede că statele membre vor aplica o cotă redusă de T.V.A. numai livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii prevăzute în Anexa III a acestei directive.

La pct. 10 din Anexa III a Directivei 2006/112/CE, printre categoriile de bunuri și servicii pentru care statele membre pot aplica o cotă redusă de T.V.A. este prevăzută și livrarea, construirea, renovarea și transformarea locuințelor, ca parte a politicii sociale.

Așadar, în sensul alinierii acestei reglementări naționale la norma comunitară, în prezent, la art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Codul fiscal se prevede aplicarea unei cote reduse de T.V.A. de 5% pentru livrarea de locuințe către persoane fizice ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite, în anumite condiții.

Din economia dispozițiilor acestei norme legale rezultă că nu orice livrare de locuințe poate beneficia de facilitatea cotei reduse de T.V.A., ci doar acele locuințe achiziționate de persoane fizice care îndeplinesc trei condiții principale și anume: încadrarea într-o limită de suprafață utilă de maximum 120 mp (exclusiv anexele gospodărești), valoarea livrării de locuințe (inclusiv a terenului pe care sunt construite) să fie de maximum 450.000 RON (exclusiv T.V.A.) și livrarea să fie efectuată către o persoană fizică.

Suprafața utilă a locuinței este definită prin Legea locuinței nr. 114/1996, republicată, cu modificările și completările ulterioare, iar anexele gospodărești sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Sintagma "anexe gospodărești" ce se dorește a fi eliminată din normele metodologice este definită în Anexa 2 a Legii nr. 50/1991 ca fiind:

"construcțiile cu caracter definitiv sau provizoriu, menite să adăpostească activități specifice, complementare funcțiunii de locuire, care, prin amplasarea în vecinătatea locuinței, alcătuiesc împreună cu aceasta o unitate funcțională distinctă".

În acest context, Înalta Curte constată, contrar celor reținute de instanța de fond, că din interpretarea logico-gramaticală dar și literală a textului prevăzut de art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Legea nr. 227/2015(3) nu rezultă intenția legiuitorului de a limita valoarea de 450.000 RON la suprafața locuinței principale și a terenului pe care este construită. Singura limitare expresă este aceea de 120 m.p. a suprafeței utile a locuinței principale, suprafață utilă care nu se suprapune cu cea totală, iar anexele gospodărești nu intră în calculul suprafeței utile.

În ceea ce privește criteriul valoric acesta nu are cum să se refere exclusiv la locuințe, având în vedere că acest plafon de 450.000 are în vedere operațiunea comercială de "livrare de locuințe" și nu "locuința" în sensul de bun material dobândit în urma livrării.

Prin urmare, din punct de vedere gramatical, sintagma "a căror valoare" nu poate fi atribuită termenului "locuințe", deoarece acesta nu e subiect al propoziției, subiectul fiind "Livrarea".

Or, chiar dacă exprimarea legiuitorului nu este una tocmai fericită din punct de vedere gramatical, Înalta Curte constată că cerința valorii maxime de 450.000 RON trebuie raportată la întreaga livrare, care nu poate fi limitată doar la locuința principală și termenul aferent acesteia, ci, în mod normal, trebuie să aibă în vedere, atunci când există, și anexele gospodărești livrate împreună cu locuința principală și care o deservesc pe aceasta, formând o unitate funcțională distinctă, astfel cum sunt definite în Anexa 2 a Legii nr. 50/1991 privind autorizarea lucrărilor în construcții.

Situația invocată de recurenți, în sensul că trebuie să se aibă în vedere o singură livrare de bunuri și că dobândirea dreptului de proprietate asupra locuinței constituie operațiunea principală, de care depinde dobândirea dreptului de proprietate asupra anexelor gospodărești, precum și asupra terenurilor pe care acestea sunt edificate, deși conține adevăr juridic, nu poate prezenta relevanță juridică în speță, decât ca un argument suplimentar al interpretării logico-gramaticale și literale efectuate de Înalta Curte, în sensul inexistenței unei limitări a aplicării criteriului valoric doar la livrarea locuinței principale și a terenului aferent acesteia. Aceeași valoare juridică poate fi atribuită și hotărârilor pronunțate de Curtea Europeană de Justiție în Cauza C-349/96 Card Protection Plan și în cauza C-463/16 Stadion Amsterdam CV, invocate de recurenți în susținerea recursurilor formulate.

În lumina interpretării corecte a dispozițiilor art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Codul fiscal, Înalta Curte reține că normele metodologice date în aplicarea normei fiscale menționate mai sus, respectiv alin. (2) lit. c) punctul 38 din H.G. nr. 1/2016 au adus doar precizări în vederea punerii în aplicare a dispozițiilor Codul fiscal, stabilindu-se în detaliu elementele ce trebuie luate în calcul, atât la determinarea suprafeței utile, cât și la determinarea valorii limită de 450.000 RON fără TVA a livrării de locuințe.

Mai reține Înalta Curte că toate celelalte argumente juridice expuse de recurenți și de intimată, excedează cadrului procesual stabilit în prezenta speță, acestea putând fi valorificate în cadrul unui eventual litigiu fiscal.

În concluzie, Înalta Curte constată că prevederile din normele metodologice de aplicare dispozițiilor art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Codul fiscal nu adaugă la lege și nu încalcă ierarhia actelor normative, respectiv a dispozițiior art. 58 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, cu modificările și completările ulterioare, astfel cum, în mod nelegal a reținut instanța de fond.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) alin. (2) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate de pârâții Secretariatul General al Guvernului și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov pentru Ministerul Finanțelor Publice, va casa sentința recurată și, rejudecând cauza va respinge acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Secretariatul General al Guvernului și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov pentru Ministerul Finanțelor Publice, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâții Secretariatul General al Guvernului și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov pentru Ministerul Finanțelor Publice împotriva sentinței nr. 33/2022 din 24 februarie 2022 a Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și rejudecând cauza:

Respinge acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Secretariatul General al Guvernului și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov pentru Ministerul Finanțelor Publice, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 15 noiembrie 2022.