ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5418/2022

Ședința publică din data de 15 noiembrie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin contestația înregistrată la data de 19.01.2011 pe rolul Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice (DGPF) Argeș, desființarea Deciziei nr. 148 din 06.09.2010, a Deciziei de impunere nr. x din 17.06.2010 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 51.539 din 17.06.2010, respectiv desființarea în parte a următoarelor categorii de debite: TVA stabilit suplimentar în sarcina societății în baza raportului comercial cu S.C. B. S.R.L., C. S.R.L. și D., precum și a accesoriilor stabilite; impozit pe profit suplimentar stabilit în sarcina societății ca urmare a considerării drept cheltuială nedeductibilă a cheltuielilor efectuate de societate cu mărfurile pe anii 2009 și 2010, precum și a accesoriilor stabilite.

Prin sentința civilă nr. 48/F-CONT din 12 aprilie 2022, Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis contestația și a dispus anularea Deciziei nr. 148/06.09.2010 și anularea parțială a Deciziei de impunere nrt. 1176/17.06.2010 și RIF x/17.06.2010 pentru TVA stabilit suplimentar în cuantum de 451.919 RON cu majorări de întârziere aferente de 88.400 RON și pentru impozit pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 123.262 RON cu majorări de întârziere aferente de 10.018 RON.

Împotriva sentinței civile nr. 48/F-CONT din 12 aprilie 2022 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, întemeiat pe dispozițiie art. 304 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv instanța, interpretând greșit actul juridic dedus, judecății, a schimbat natura ori înțelesul lămurit și vădit neîndoielnic al acestuia și a solicitat aplicarea dispozițiilor art. 304

1

din vechiul Cod de procedura.

În motivarea recursului, recurenta-pârâtă a susținut, în esență, următoarele:

În cursul anilor 2008, 2009 si 2010 societatea a înregistrat în evidența contabilă, ca deductibile, o serie de cheltuieli cu combustibili, cu amenzi și penalități, cu servicii de închiriere mijloace de transport, de protocol și cheltuieli cu mărfurile comercializate sub prețul pieței, în baza unor facturi fiscale, facturi ce nu aveau calitatea de documente justificative legale, fapt ce a generat majorarea profitul impozabil cu suma de 1.693.751 RON, cu consecința stabilirii în sarcina agentului economic a unui impozit pe profit suplimentar în sumă de 123.262 RON și accesoriile aferente și a sumei de 263.175 RON TVA suplimentar la plată și accesoriile aferente.

Stabilirea impozitului pe profit suplimentar a fost cauzat de împrejurarea că facturile în baza cărora cheltuielile au fost înregistrate de către societate nu puteau îndeplini condițiile legale pentru a putea fi considerate documente justificative, pentru că nu îndeplineau condițiile de formă prevăzute de dispozițiile art. 155 alin. (5) din Codul fiscal și nici pe cele de fond, fapt ce ar presupune ca documentele justificative să aibă la bază operațiuni comerciale reale care au fost efectuate în materialitatea lor și care sunt consemnate întocmai cum s-au desfășurat în documentele care le atestă.

Susține recurenta-pârâtă că facturile înregistrate în contabilitate de către reclamantă poartă denumirea unor societăți cărora nu le aparțin, nefiind înregistrate în contabilitatea acestora, sunt emise de societăți care nu funcționează la sediile declarate, acestea neputând fi identificate sau găsite, dar care figurează că au livrat bunuri și servicii către S.C. A. S.R.L.. în facturile pe baza cărora reclamanta consideră că beneficiază de drept de scutire de la plata TVA. Condițiile deductibilității TVA trebuie apreciate prin raportare la fiecare stadiu al circuitului economic, prin verificarea fluxului economic furnizor/prestator -beneficiar, astfel pentru a putea deduce TVA exista obligația înregistrării și virării TVA si de către societățile prestatoare/furnizoare.

În concluzie, a afirmat că au fost încălcate dispozițiile art. 11, alin. (1), art. 21, alin. (1), alin. (3), lit. a),alin. (4), lit. b) si f), art. 145, alin. (1), alin. (3), alin. (4) si alin. (8) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, art. 6, alin. (1) si, alin. (2) din Legea nr. 82/1991 Legea contabilității republicata, art. 17 din O.G. nr. 92/2003 republicat privind comercializarea produselor si serviciilor de piața, pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 - Partea I pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L., prin întâmpinarea formulată, a solicitat respingerea recursului apreciind că judecătorul fondului a analizat toate motivele de fapt și de drept invocate de organul fiscal, determinând în mod corect raportul juridic dedus judecății și, evaluând întreg materialul probator administrat în cauză, a pronunțat o hotărâre legală și temeinică.

II. Soluția Înaltei Curți asupra recursului.

Examinând hotărârea atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului și cu motivele invocate prin recurs, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Reclamanta a contestat sumele stabilite ca obligații fiscale de DGFP Argeș, cu privire la raporturile fiscale dintre aceasta și S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. și S.C. D..

Prin Decizia nr. 148 din 06.09.2010 DGFP Argeș a fost respinsă contestația formulată de către S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x din 17.06.2010 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 51.539 din 17.06.2010, cu motivarea că achizițiile respective efectuate de S.C. A. S.R.L. nu au fost justificate cu documente legale, în sensul că facturile fiscale au fost emise de societăți ce nu erau înregistrate ca plătitoare de TVA și de către societăți care nu aveau înregistrate tranzacțiile respective în evidență contabilă.

Prin sentința nr. 48/F-CONT/12.04.2022 Curtea de Apel Pitești a admis contestația formulata de reclamanta A.- societate în insolvență, dispunând anularea Deciziei nr. 148/06.09.2010| de soluționare a contestației administrative, anularea parțiala a Deciziei de impunere nr. x/17.06.2010 și a Raportului de Inspecție Fiscala nr. x/17.06.2010 pentru TVA stabilit suplimentar în cuantum de 451.919 RON cu majorări de întârziere aferente de 88.400 RON și pentru impozit pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 123.262 RON cu majorări de întârziere aferente de 10.018 RON, obligațiile și accesoriile stabilite de instituția fiscală pentru relațiile cu B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. și D..

Din analiza probatoriului administrat în cauză, expertiză contabilă și înscrisuri, instanța a constatat că toate facturile provenite din raporturile comerciale desfășurate de reclamantă cu cele două societăți S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L. au fost înregistrate în contabilitatea societății, se regăsesc în jurnalele de cumpărări aferente perioadelor respective, în balanțele furnizorilor-fisele de cont, în rulajele din balanțe lunare, precum și în decontul de TVA și în declarația 394 Declarația informativă privind livrările/prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul național. Astfel, în contabilitatea reclamantei contestatoare, valorile acestor mărfuri se regăsesc cuprinse în rulajele din balanțele lunilor octombrie 2008 cu suma de 913.780 RON, ianuarie 2009 cu suma de 525.210 RON pentru furnizorul B. și în rulajele lunii iulie 2009 cu suma de 460.901 RON pentru furnizorul C. S.R.L., în jurnalele de cumpărări aferente perioadelor respective și în deconturile de TVA respectiv declarația 394 Declarația informativă privind livrările/prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul național.

A mai reținut prima instanță că S.C. A. S.R.L. a achitat contravaloarea mărfurilor aprovizionate prin respectivele facturi cu documentele de plată (chitanțe și ordine de plată regăsite în dosarul cauzei, în fișele de cont ale celor doi furnizori, în registrul de casă al firmei contestatoare și în situația Furnizori -Facturi -Plăti).

De asemenea, analizând facturile depuse la dosarul cauzei instanța a apreciat că facturile au fost întocmite cu respectarea prevederilor art. 155 Codul fiscal, referitoare la relațiile comerciale S.C. B. S.R.L. - S.C. A. S.R.L. respectiv S.C. C. S.R.L. - S.C. A. S.R.L. s-a constatat că acestea au fost întocmite cu respectarea prevederilor art. 155 Codul fiscal.

În ceea ce privește TVA suplimentar calculat de organul fiscal pentru relația comercială cu societatea D., instanța a reținut că partenerul bulgar D. a fost înregistrat la autoritățile fiscale din statul său cu codul V1ES x, codul fiind valabil, care apare atât în declarațiile 390 ale furnizorului român cât și în declarațiile corespondente ale firmei bulgăre, informațiile fiind obținute de autoritățile romane prin Compartimentul de Schimb de Informații International. Transportul a fost organizat de către furnizor - S.C. A. S.R.L. pentru care a prezentat CMR -uri aferente fiecărei facturi de mărfuri, documentele de însoțire a mărfii sunt întocmite cu respectarea prevederilor legale în vigoare, Decretul nr. 451/20.11.1972, fiind semnate și ștampilate de către beneficiarul mărfii - D..

De asemenea a mai apreciat că nici un act nu atestă că operațiunile nu au avut loc, că nu ar fi fost predate bunurile beneficiarului, că acestea nu ar fi ajuns la destinatar și că, atâta vreme cât autoritatea nu aduce alte probe care să atestă contrariul, raportat la norme, la jurisprudență și acte, instanța dă prevalență îndeplinirii condițiilor materiale a livrărilor intracomunitare pentru care societatea are drept de scutire de TVA.

În consecință, cheltuielile cu mărfurile în cuantum de 1.622.496 RON efectuate în anul 2009 au fost considerate că nu se încadrează în excepțiile prevăzute de dispozițiile art. 21. alin. (4). Codul fiscal, potrivit cărora nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ.

Referitor la stabilirea în sarcina agentului economic a unui impozit pe profit suplimentar, în sumă de 123.262 RON și accesoriile aferente, Înalta Curte urmează să constate ca fiind fondate criticile formulate de recurenta-pârâtă, avându-se în vedere că societatea reclamantă a dedus fiscal cheltuielile efectuate cu mărfurile comercializate sub prețul de achiziție încălcând dispozițiile art. 17 din O.G. nr. 92/2003 republicat, privind comercializarea produselor și serviciilor de piața conform căruia "Este interzis oricărui comerciant să ofere sau să vândă produse în pierdere, cu excepția situațiilor prevăzute la art. 16 lit. a) - c), e) -l), precum si in cazul produselor aflate în pachete de servicii. Prin vânzare in pierdere, in sensul prezentei ordonanțe, se înțelege orice vânzare la un preț egal sau inferior costului de achiziție, astfel cum acesta este definit in reglementările legale in vigoare."

De asemenea, intimata-reclamantă a înregistrat în contabilitate, ca deductibile, cheltuieli cu combustibili, cu amenzi și penalități, cu servicii de închiriere mijloace de transport, cheltuieli de protocol care nu au avut la baza un document justificativ prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune.

Facturile fiscale prezentate de intimata reclamantă nu puteau fi considerate documente justificative legale, întrucât nu a justificat că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Astfel, decizia majorării profitului impozabil cu suma de 1.693.751 RON a fost în mod corect luată de organul fiscal.

Sunt fondate și criticile recurentei-pârâte în ce privește soluția instanței de fond referitoare la stabilirea în sarcina reclamantei a sumei de 263.175 RON TVA suplimentar la plată și accesoriile aferente.

Pentru a fi acordat dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată este necesar ca bunurile achiziționate să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, dispozițiile art. 145 alin. (3) și alin. (4) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal făcând mențiune expresă în acest sens.

În cauza de față, intimata-reclamantă nu a dovedit necesitatea prestațiilor și faptul ca acestea au fost utilizate în folosul operațiunilor sale taxabile devenind incidente dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea 571/2003, astfel că autoritățile fiscale au avut posibilitatea să nu ia în considerare tranzacțiile pe care le-au considerat că nu au un scop economic.

Facturile fiscale de achiziții mărfuri (țigări, băuturi alcoolice, etc.) și combustibili în baza cărora intimata-reclamantă și-a exercitat dreptul de deducere a TVA au fost emise de către societăți care nu erau înregistrate ca plătitoare de TVA, cum este cazul E. S.R.L. sau care nu au înregistrat tranzacțiile respective și nu au depus la organele fiscale competente deconturile lunare de TVA, cum este cazul F.. De asemenea, reclamanta nu avea drept de deducere a TVA aferentă achizițiilor de băuturi alcoolice și tutun în conformitate cu prevederile legale speciale, respectiv art. 145 alin. (5) lit. b) din Legea nr. 571/2003.

Curtea constată că aceste achiziții nu pot fi considerate ca fiind justificate cu documente legale, motiv pentru care apreciază că în mod corect organele de inspecție fiscală au considerat că acestea nu sunt destinate efectuării de operațiuni taxabile și nu au acceptat la deducere TVA în sumă de 263.175 RON.

În ce privește suma de 188.744 RON reprezentând TVA (colectat) stabilită suplimentar pentru raportul comercial S.C. A. S.R.L - S.C. D., Înalta Curte constată că în mod corect instanța de fond a constatat realitatea operațiunilor efectuate între societatea reclamantă și societatea bulgară D..

Așa cum rezultă din înscrisurile aflate la dosar, societatea bulgară D. a fost înregistrată la autoritățile fiscale din statul său cu codul V1ES x, cod valabil, care apare atât în declarațiile 390 ale furnizorului român cât și în declarațiile corespondente ale firmei bulgare, informațiile fiind obținute de autoritățile romane prin Compartimentul de Schimb de Informații International.

În cauză, motivarea făcută de organul fiscal, în justificarea înlăturării operațiunilor intracomunitare dintre cele două societăți, potrivit căreia "agentul economic bulgar D. care a achiziționat mărfurile de la contestatoare (S.C. A. S.R.L.) nu a fost găsit la adresa de domiciliu fiscal declarată organelor fiscale competente bulgare și, deși mărfurile au fost facturate de contestatoare, aceasta nu demonstrează cu documente că bunurile ar fi fost efectiv livrate și ar fi părăsit teritoriul țării, nu există contract încheiat și nu au fost prezentate documente din care să rezulte că valoarea mărfurilor livrate a fost încasată, iar referitor la documentele de transport, acestea au fost emise tot de către petentă", nu este justificată, nefiind în măsură să înlăture dovezile privind realitatea operațiunilor economice efectuate.

În materia dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată, CJUE a statuat în mod constant că, în exercitarea competențelor care le sunt conferite de articolele 131 și 273 menționate, statele membre trebuie să respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, printre care figurează în special principiul proporționalității (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 februarie 2018, Pieńkowski, C-307/16, EU:C:2018:124, par. 33 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 17 octombrie 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, par. 26).

În aplicarea acestui principiu, operațiunile trebuie să fie impozitate luând în considerare caracteristicile lor obiective (a se vedea prin analogie Hotărârea din 17 octombrie 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, par. 27 și jurisprudența citată). Atunci când condițiile de fond menționate sunt îndeplinite, principiul neutralității fiscale impune ca scutirea de TVA să fie acordată chiar dacă anumite cerințe de formă nu au fost respectate de persoanele impozabile (Hotărârea din 17 octombrie 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, par. 28 și jurisprudența citată).

Potrivit jurisprudenței Curții, principiul neutralității fiscale nu poate fi invocat în vederea scutirii de TVA de o persoană impozabilă care a participat cu intenție la o fraudă fiscală ce a pus în pericol funcționarea sistemului comun al TVA-ului.

În cauza de față, intimatului-reclamant nu i se poate imputa un viciu de formă al facturilor fiscale înregistrate în contabilitate care să determine împiedicarea probării cu certitudine a îndeplinirii cerințelor de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA și nici nu s-a dovedit de către organul fiscal că societatea reclamantă a participat cu intenție la o fraudă fiscală ce a pus în pericol funcționarea sistemului comun al TVA-ului.

Față de acestea, în temeiul dispozițiilor art. 312 și 314 C. proc. civ. din 1865, coroborat cu dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, va casa în parte sentința recurată și, în rejudecare, va respinge cerere de anulare a actelor administrativ fiscal contestate, în ceea ce priveste suma de 123.262 RON impozit pe profi suplimentar stabilit și accesoriile aferente, precum și în privința sumei de 263.175 RON TVA stabilită suplimentar la plată și accesoriile aferente.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș împotriva sentinței nr. 48/F-CONT din 12 aprilie 2022 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată și în rejudecare:

Respinge cerere de anulare a actelor administrativ fiscal contestate în ceea ce priveste suma de 123.262 RON impozit pe profi suplimentar stabilit și accesoriile aferente, precum și în privința sumei de 263.175 RON TVA stabilită suplimentar la plată și accesoriile aferente.

Mentine în rest dispozițiile sentinței recurate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 15 noiembrie 2022.