ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5243/2022

Ședința publică din data de 9 noiembrie 2022

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Bacău, secția a II-a de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2019, reclamanta A. S.A a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea Deciziei nr. 137/09.04.2019 privind soluționarea contestației administrative - fiscale; anularea Deciziei de impunere nr. x/08.05.2015, prin care s-au stabilit obligații suplimentare de plată în cuantum de 20.762.861 RON; anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/08.05.2015 și, în consecință, exonerarea A. S.A de la plata sumei de 20.762.861 RON; obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 20.762.861 RON, ca urmare a anulării actelor administrativ - fiscale contestate; obligarea pârâtelor la plata dobânzilor aferente sumei totale de 20.762.861 RON, calculate de la data perceperii în mod nelegal a sumelor achitate de A. S.A și până la momentul restituirii efective a acestora; obligarea pârâtelor la suportarea cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze.

Prin încheierea de ședință din 18 octombrie 2019, Curtea de Apel Bacău, secția a II-a de contencios administrativ și fiscal a reținut, în ceea ce ce privește proba cu expertiza că, referitor la TVA pentru livrarea intracomunitară de bunuri se contestă modul în care organul fiscal a interpretat dispozițiile legale cu privire la dreptul reclamantei la scutire de TVA. Față de această constatare și față de dispozițiile art. 330 C. proc. civ. în conformitate cu care proba cu expertiză poate fi încuviințată doar atunci când este nevoie de lămurirea unor împrejurări de fapt, constatând că reclamanta contestă modul în care a fost interpretată legislația și nu situația de fapt, instanța a apreciat că administrarea probei cu expertiză în specialitatea fiscalitate nu se impune pentru capătul de cerere având ca obiect scutirea de TVA pentru livrare intracomunitară, având în vedere că se contestă doar modul în care organul fiscal a interpretat legislația, iar interpretarea legislației fiscale este atributul instanței de judecată.

Prin sentința civilă nr. 84 din 13 noiembrie 2020, Curtea de Apel Bacău, secția a II-a de contencios administrativ și fiscal a respins, ca nefondată, acțiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Împotriva încheierii de ședință din 18 octombrie 2019 și a sentinței civile nr. 84 din 13 noiembrie 2020 a declarat recurs reclamanta A. S.A., invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 din C. proc. civ.

În susținerea cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta reclamantă a susținut că sentința primei instanțe este dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material.

În primul rând a invocat nelegalitatea Deciziei de impunere, a RIF și a Deciziei de soluționare a contestației sub aspectul obligațiilor fiscale suplimentare stabilite în sarcina B. cu titlu de TVA aferentă livrărilor intracomunitare efectuate către partenerii Societății.

Astfel, a susținut că, pentru livrările intracomunitare de bunuri către partenerii din Bulgaria și Ungaria, între B. și fiecare dintre co-contractanții săi au fost încheiate contracte care prevedeau, printre altele, condiția de livrare EX-Works (EXW), punerea mărfii la dispoziția cumpărătorului de către vânzător, obligația transportului revenind în sarcina cumpărătorului.

În acest sens a învederat că, potrivit art. 7 din contractele de vânzare - cumpărare încheiate cu partenerii contractuali ai B. (contractele având la bază același model):

"Transportul va fi asigurat de Cumpărător pe speze proprii; Cheltuielile de încărcare la C. sunt în sarcina Vânzătorului."

Pentru aceste operațiuni, organul fiscal a stabilit TVA suplimentară în cuantum de 12.926.636 RON, din considerentul că acestea nu ar avea un caracter real, deoarece Societatea nu ar fi prezentat dovada transportului bunurilor în afara teritoriului României.

Or, recurenta reclamantă A. S.A. a susținut că a prezentat organului de inspectie fiscală toate probele disponibile pentru a dovedi că Societatea și-a îndeplinit obligațiile contractuale și legale pentru a beneficia de scutirea de T.V.A. însă autoritatea fiscală a ignorat probele respective, precum și dispozițiile legale aplicabile în materia livrării intracomunitare de bunuri.

În ceea ce privește cadrul legal incident în cauză, acesta constă în dispozițiile art. 143 și art. 128 alin. (9) din Codul fiscal, art. 10 din Ordinul nr. 2222/2006, art. 10. (1) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Recurenta reclamantă a susținut că, în pofida celor statuate prin prevederile legale anterior menționate, precum și a documentelor justificative prezentate de către Societate, atât D.G.A.M.C., cât și D.G.S.C., dar și prima instanță soluționând cererea de chemare în judecată, au aplicat greșit aceste dispoziții legale, considerând, fără niciun temei legal, că B. ar fi avut obligația de a îndeplini condiții suplimentare pentru a beneficia de scutirea de TVA, deși aceasta a respectat întru totul obligațiile legate ce îi reveneau în materia livrărilor intracomunitare.

În ceea ce privește interpretarea, în mod greșit, de către instanța de fond a dispozițiilor legale incidente în materia livrărilor intracomunitare, respectiv art. 128 și art. 143 din Codul fiscal și art. 10 din Ordinul nr. 2222/2006, recurenta reclamantă a reiterat că prevederile contractuale referitoare la condițiile în care urma să opereze transportul bunurilor vândute co-contractanților Societății din Bulgaria și Ungaria, au fost guvernate de condiția de livrare Ex-Works, care presupune obligații minime pentru vânzător, acesta punând marfa la dispozitia cumpărătorului, riscurile privind transportul revenindu-i celui din urmă.

Interpretarea dată de prima instanță și de organele fiscale, respectiv că societatea avea posibilitatea să solicite transportatorului orice al document în afară de CMR care să ateste că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, nu corespunde, în opinia recurentei, nici scopului și nici literei legii, în condițiile în care dispozițiile art. 10 din Ordinul nr. 2222/2006 prevăd în mod clar că scutirea de TVA în cazul livrărilor intracomunitare de bunuri se justifică pe baza: (a) facturilor emise; (b) documentului care atestă că bunurile au fost transportate din România în celălalt stat membru; (c) după caz, documente precum contractul/comanda de vânzare/cumpărare, sau documentele de asigurare.

Deși documentele enumerate au fost prezentate de către Societate, instanța de fond a considerat că acestea ar fi insuficiente pentru a justifica scutirea de plată a TVA, considerând că B. ar fi putut obține alte probe a căror necesitate nu este reglementată de niciun text de lege incident în această materie.

Or, după cum recunoaște chiar Curtea de Apel Bacău prin sentința pronunțată, solicitarea oricăror alte înscrisuri în afara celor deținute de către B. și prezentate organelor de inspecție (contractele încheiate cu partenerii contractuali, CMR-urile aferente transporturilor și facturile emise în baza contractelor menționate) reprezintă, cel mult, o posibilitate a contribuabilului, nicidecum o obligație a cărei îndeplinire ar fi necesară pentru a beneficia de scutirea de TVA (obligația de a obține documente justificative suplimentare, conform celor reținute de către prima instanță, de altfel, nici nu este prevăzută de lege).

În plus, prin interpretarea dată prevederilor legale incidente în speță, instanța de fond, practic, a adăugat la lege, considerând că dispozițiile menționate ar impune în vreun mod în sarcina contribuabilului obligația de a prezenta orice alte înscrisuri sau probe pentru a beneficia de scutirea de TVA.

Mai mult, așa cum rezultă din hotărârea atacată, Curtea de Apel Bacău a reținut că obligația Societății de a obține alte probe pretins necesare pentru a beneficia de scutirea de TVA pentru livrări intracomunitare ar reieși din dispozițiile art. 128 alin. (9) din Codul fiscal. Or, recurenta reclamantă a subliniat că art. 128 alin. (9) din Codul fiscal stabilește doar că livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri, care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către funizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora.

De altfel, recurenta reclamantă a precizat că nu sunt clare măsurile pe care le-ar fi putut întreprinde astfel încât să asigure că livrarea bunurilor s-a realizat în statele în care acestea trebuiau transportate, nici măcar inițiatorul legislației în domeniu (Ministerul Finanțelor Publice), prin Direcția de specialitate, neputând furniza lămuriri, așa cum rezultă din Adresa nr. x/27.06.2014, emisă ca răspuns la adresa Societății nr. 940/2014.

Așadar, nu doar că această obligație nu este prevăzută de lege, dar nici posibilitatea de a solicita transportatorilor documentele la care instanța de fond a făcut referire (foi de parcurs, ordine de deplasare, documente de plată a taxelor de circulație, corespondența cu firma beneficiară din care să rezulte primirea mărfii) nu este reglementată de legislația existentă. Cu alte cuvinte, transportatorii care au asigurat livrarea mărfurilor nu sunt ținuți și, în acest sens, nici nu pot fi constrânși de către persoanele de la care preiau mărfurile transportate să predea acestora documente precum cele enumerate de către prima instanță.

Recurenta reclamantă a mai susținut că, prin interpretarea dată normelor aplicabile, prima instanță nu a luat în considerare principiul certitudinii impunerii.

Prin urmare, în opinia recurentei reclamante, instanta de fond a interpretat în mod greșit dispozițiile legale aplicabile, prin prisma incidenței condițiilor de livrare Ex-Works, prin faptul că, deși aceasta a recunoscut posibilitatea ca transportul mărfurilor din România în celălalt stat membru să fie asigurat de către cumpărător, a extins aplicarea prevederilor legale, în sensul de a impune vânzătorului A. S.A. obligația de a obține și alte documente pe lângă cele deja prevăzute de lege pentru a face dovada transportului.

În ceea ce privește documentele justificative necesare pentru a se putea beneficia de scutirea de TVA, CMR-urite deținute și prezentate organului de inspecție au fost completate cu toate datele prevăzute de art. 6 din Convenția din 1956 referitoare la contractul de transport internațional de mărfuri pe șosele, semnată ta Geneva ("Convenția CMR").

De asemenea, potrivit art. 4 din Convenția CMR, proba contractului de transport se face prin scrisoarea de trăsură. Ca atare, recurenta reclamantă A. S.A a susținut că a probat existența contractelor de transport, respectiv al preluării și transportului mărfii în conformitate cu dispozițiile legale în vigoare, atestarea livrării bunurilor prin alte documente pretins necesare fiind excesivă, în condițiile în care documentele respective nu sunt prevăzute de lege.

În continuare, recurenta reclamantă a precizat că, în practică, dovada transportului bunurilor într-un alt stat membru constă în furnizarea documentelor specifice de transport, în funcție de tipul transportului. În cazul transportului auto, documentul prin care se dovedește efectuarea acestuia este scrisoarea de trăsură - CMR - care ține loc de contract de transport.

În contextul în care CMR-urile deținute de B. și depuse atât în fața organelor fiscale cât și în primă instanță sunt semnate și ștampilate de către partenerii contractuali ai Societălii aproape în totalitate, acestea reprezintă veritabile documente justificative de natură să probeze dreptul A. S.A de a beneficia de scutirea de TVA.

Mai mult, recurenta a precizat că aceste documente au fost acceptate de organele de inspecție, fără nicio obiecție, în cazul altor livrări intracomunitare, efectuate în aceeași perioadă.

În plus, jurisprudența instanțelor naționale este unitară în sensul că pentru a proba transportul, ca mijloc de probă, este mai mult decât suficientă scrisoarea de trăsură (CMR pentru transportul rutier sau CIM pentru transportul feroviar), în acest sens fiind Decizia nr. 483/2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal.

În ceea ce privește aspectele reținute de instanța de fond cu referire la faptul că dreptul B. de a beneficia de scutirea de TVA ar putea fi influențat de împrejurarea că unii parteneri contractuali ai Societății nu ar mai fi avut coduri valabile de TVA de la un anumit moment, recurenta reclamantă a apreciat că acestea nu reprezintă un motiv justificat pentru a refuza dreptul de a beneficia de scutirea de TVA.

În opinia recurentei reclamante, condițiile necesare pentru a beneficia de scutirea de TVA sunt cele reglementate de art. 128 alin. (9), art. 143 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal și art. 10 alin. (1) din Ordinul nr. 2222/2006. Prevederile art. 143 alin. (2) din Codul fiscal sunt alternative fată de cele ale alin. (1) ale aceluiași articol și nicidecum nu reprezintă condiții cumulative ce ar trebui întrunite.

Pe de altă parte, deținerea unui cod valabil de TVA reprezintă o condiție de formă, nu una de fond ce ar trebui reținută în contextul respectării drepturilor recunoscute contribuabililor. Aceasta este și interpretarea Curții de Justiție a Uniunii Europene care, în Cauza C-69M7 Gamesa Wind România a statuat că Directiva 2006/112/CE trebuie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale care permite administrației fiscale să refuze unei persoane impozabile care a efectuat achiziții în perioada în care furnizorul a fost declarat inactiv, pentru simplul motiv că aceste achizitii au avut loc în perioada de dezactivare, în condițiile în care cerințele de fond sunt îndeplinite.

Prin urmare, condițiile de fond intrinseci scutirii de TVA pentru livrări intracomunitare de bunuri sunt îndeplinite, condițiile de formă nefiind relevante din această perspectivă.

De asemenea, în opinia recurentei reclamante, faptul că doar 3 (trei) dintre partenerii contractuali ai B. nu mai dețineau, la un anumit moment, un cod valabil de TVA nu poate conduce ta refuzul de a acorda Societății dreptul de a beneficia de scutirea de TVA pentru întreaga perioadă verificată.

De altfel, inspecția fiscală desfășurată a avut ca obiect verificarea perioadei 01.02.2011 - 31.12.2012. Or, pentru societatea D. s-a reținut că înregistrarea în scopuri de TVA a fost anulată la data de 13.09.2012 (spre sfârșitul perioadei verificate), iar sumete facturate către acești co-contractanți reprezintă o valoare extrem de redusă din cea totală pentru care a fost stabilită obligația de plată a TVA pentru livrări intracomunitare (peste 50.000.000 RON).

Așadar, recurenta reclamantă a apreciat că argumentele pentru care instanța de fond a dispus respingerea acțiunii în contencios administrativ formulate nu pot fi reținute nici din această perspectivă.

În al doilea rând, recurenta reclamantă a susținut că instanța de fond a interpretat în mod eronat prevederile legale de drept comunitar, precum și jurisprudența CJUE aplicabilă în materia scutirii de TVA aferentă livrărilor intracomunitare.

În concret, Curtea de Apel Bacău a interpretat și aplicat în mod greșit cadrul legal unional incident, respectiv art. 11 din Constituția României, art. 1 alin. (4) din Codul fiscal, art. 28c Secțiunea A litera (a) primul paragraf din a șasea Directivă 77/388/CEE, precum și art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE, reținând că Societății i-ar reveni pretinse obligații care nu sunt prevăzute de dispozițiile legale în vigoare în materie de livrări intracomunitare.

De asemenea, în ceea ce privește motivele pentru care instanța de fond a reținut că hotărârea pronunțată în Cauza C-492/13 Traum EOOD nu ar putea fi aplicată în speța dedusă judecății, respectiv că trimiterea preliminară în temeiul căreia CJUE a fost sesizată în cauza respectivă a avut la bază o situație de fapt diferită de cea dedusă cauzei, recurenta reclamantă apreciază că sunt irelevante, în contextul în care ar fi imposibil ca situația de fapt din două sau mai multe litigii să fie absolut identică.

În opinia recurentei, ceea ce ar trebui reținut din hotărârea pronuntată în Cauza C-492/13 este că aceasta recunoaște anumite principii fundamentale ale dreptului comunitar în materia scutirii de TVA pentru livrări intracomunitare, principii care ar trebui recunoscute, în mod neechivoc, și în prezenta cauză, în condițiile în care, anterior inspecției fiscale, livrările intracomunitare au fost verificate de organele fiscale, fără a se reține vreo încălcare a legislației în vigoare.

Un astfel de principiu recunoscut de CJUE în interpretarea prevederilor art. 138 și art. 139 din Directiva 2006/112/CE constă în faptul că, atâta timp cât documentele justificative ale dreptului de scutire prezentate de către furnizorul bunurilor sunt conforme cu lista documentelor ce ar trebuie prezentate autorității fiscale, stabilită de dreptul național, dreptul de a beneficia de scutirea de TVA nu poate fi negat furnizorului respectiv.

Mai mult, deși instanța de fond a reținut existența hotărârilor pronunțate în Cauzele C-409/04 - Teleos PLC și alții și C-273111 - Mecsek Gabona, aceasta nu a argumentat de ce principiile statuate prin acestea și normele de drept comunitar recunoscute de ele nu ar fi aplicabile în cauză. În opinia recurentei reclamante hotărârile respective confirmă argumentele B., în condițiile în care revederile celei de-a șasea Directive 77/388/CEE și ale Directivei 2006/112/CE, astfel cum au fost interpretate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, stabilesc că vânzătorul implicat în livrări intracomunitare de bunuri va beneficia de scutirea de TVA, dacă sunt îndeplinite următoarele condiții: este de bună-credintă; deține dovezi care justifică - chiar și la prima vedere - dreptul de a fi scutit de TVA pentru livrări intracomunitare; a luat măsurile rezonabile aflate la dispoziția sa pentru a se asigura că livrarea intracomunitară efectuată nu îl determină să participe la o fraudă fiscală.

Or, recurenta reclamantă a apreciat că toate aceste conditii sunt îndeplinite în cauza dedusă judecății, B. fiind de bună-credință, prezentând organelor fiscale dovezile aferente livrărilor intracomunitare efectuate (facturi, CMR-uri, contracte încheiate cu partenerii Societății) și, totodată, nefiind implicată în vreo fraudă fiscală - aspect ce rezultă implicit din buna-credință.

De altfel, nici organul de inspecție și nici cel de soluționare a contestației nu au dovedit că vreuna dintre condițiile enumerate nu ar fi îndeplinite, acestea doar susținând în mod generic că B. ar fi "trebuit să facă dovada că și-a luat toate măsurile considerate rezonabile pentru a proba că marfa a fost transportată în statul membru de destinatie.

În acest context, recurenta reclamantă a reiterat că, a-i pretinde să urmărească dacă mijloacele de transport care aparțin unor transportatori angajați de către cumpărători au trecut frontiera sau chiar să obțină documente comunicate între transportatori și alte personae nu poate fi considerată o măsură rezonabilă. În acest sens este poziția CJUE, exprimată inclusiv în Cauza C-409/04 - Teleos (paragraful nr. 65), în care s-a statuat că:

"ar fi contrar dreptului comunitar să se pretindă ca furnizorul să ia orice măsură care i s-ar putea pretinde în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu îl determină să participe la o fraudă fiscală."

În plus, tot în hotărârea pronunțată în cauza C-409/04 (paragraful nr. 67), Curtea a reținut că odată ce funizorul și-a îndeplinit obligațiile privind dovada unei livrări intracomunitare, atâta timp cât obligația contractuală de a expedia sau de a transporta bunurile în afara statului membru de livrare nu a fost îndeplinită de către persoana care achiziționează bunurile, aceasta din urmă este cea care ar trebui să fie obligată la plata TVA-ului în acest stat membru.

Or, în speță, nici actele administrativ-fiscale contestate și nici sentința curții de Apel Bacău nu justifică existența vreunei dovezi obiective în sensul că Societatea ar fi avut cunoștință de un eventual comportament fraudulos al cumpărătorilor bunurilor respective sau că nu ar fi luat toate măsurile rezonabile pentru a se asigura că nu se află în prezența vreunui astfel de comportament.

În raport de toate actele întocmite în cadrul livrărilor efectuate, recurenta reclamantă a subliniat că este dincolo de orice echivoc faptul că a respectat prevederile legale de drept intern și comunitar, jurisprudența instanțelor române fiind în același sens (Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2666/18.03.2013).

Prin urmare, recurenta reclamantă a susținut că instanța de fond a interpretat și aplicat în mod greșit dispozițiile legale de drept comunitar incidente în materia scutirii de TVA aferentă livrărilor intracomunitare, și nu a respectat jurisprudența unitară a CJUE.

În al treilea rând, recurenta reclamantă a susținut că organul fiscal a încălcat forța obligatorie a actelor administrativ-fiscale emise anterior cu privire la aceeași situație de fapt, contrar celor reținute de instața de fond, care a interpretat greșit prevederile art. 2 din Legea nr. 554/2004 și art. 41 din Codul de procedură fiscală.

Astfel, a învederat că, în perioada 2012 - 2013, au mai avut loc controale încrucișate, efectuate de către aceleași persoane împuternicite, în legătură cu o parte din co-contractanții recurentei, pentru care a fost stabilită TVA suplimentară prin Decizia de impunere. Controalele respective au vizat aceeași perioadă pentru care au fost încheiate actele administrativ - fiscale atacate în prezenta cauză. În cadrul acestora, recurenta B. a prezentat aceleași documente care au fost prezentate organului de inspecție fiscală cu ocazia controlului efectuat în prealabil emiterii RIF și Deciziei de impunere.

În acest sens, a menționat că, la data de 20.08.2012 a fost încheiat Procesul-verbal nr. x, privind un control încrucișat "în vederea solutionării adresei de solicitare control încrucișat nr. 864576/05.07.2012 emis de către DGAMC - Direcția Generală coordonare Inspectie Fiscală, pentru stabilirea realității și legalității livrărilor intracomunitare către E. în anul 2010, luând în considerare toate documentele justificative ale livrării intracomunitare, actele financiar contabile de ieșire din gestiune, de însotire și de receptie a mărfii, circuitul efectuării decontărilor între părți, contracte". Recurenta a subliniat că, deși a prezentat organelor fiscale aceleași înscrisuri și explicații ca și cele puse la dispoziția acelorași persoane împuternicite, la momentul respectiv, acestea au fost acceptate de către autoritatea fiscală. Astfel, în cuprinsul capitolului "Concluzii" au fost recunoscute toate documentele justificative conform legislației în vigoare în materia scutirii de TVA pentru livrări intracomunitare. Mai mult, la pct. 2 - "Prevederi legale încălcate" - este înscrisă mențiunea "nu este cazul", iar la pct. 3 - "Consecințe" se menționează, de asemnea, "nu este cazul".

Totodată, la data de 19.08.2013, a fost încheiat Procesul-verbal nr. x, pentru stabilirea realității și legalității livrărilor intracomunitare efectuate în perioada 01.01.2012 - 31.03.2012 către F.. Au fost prezentate aceleași argumente, fiind vizată aceeași perioadă, iar aceleași persoane împuternicite au considerat livrările intracomunitare ca fiind efectuate în conformitate cu prevederile legale aplicabile. În acest sens, la capitolul "Concluzii" au fost recunoscute, din nou, toate înscrisurile prezentate ca fiind valabile, iar la punctele 2 și 3 - "Prevederi legale încălcate", respectiv, "Consecințe" - figurează mențiunea "nu este cazul".

La data de 20.12.2013 a fost încheiat Procesul-verbal nr. x, pentru stabilirea realității și legalității livrărilor intracomunitare efectuate în perioada trimestrului III 2012 - trimestrului IV 2012, către G.. Și în acest caz constatările și concluziile organului fiscal au fost aceleași cu celelalte două procese-verbale anterior menționate, explicațiile și documentele justificative prezentate de B. fiind considerate valabile, fără rezerve.

Or, după cum s-a reținut și în jurisprudența instanței supreme, procesul-verbal de control fiscal este atât un act administrativ în sensul art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004, cât și un act administrativ fiscal în sensul art. 41 din Codul de procedură fiscală, întrucât emană de la o autoritate publică, exprimă manifestarea unilaterală de voință a acesteia, urmărește executarea legii și, prin stabilirea în sarcina reclamantei a unor măsuri fiscale, produce efecte juridice (Înlata Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5631/23.11.2015).

Având în vedere natura de act administrativ a Proceselor-verbale încheiate, recurenta reclamană a subliniat că orice act administrativ (deci, implicit și Procesele-verbale) are fortă juridică obligatorie, atât față de persoanele fizice sau juridice cărora li se adresează, cât și față de autoritatea care le-a emis.

Față de aspectele învederate, în opinia recurentei reclamante, nu pot fi menținute considerentele sentinței primei instante, în sensul că "raportat la obiectul acestor controale nu poate fi reținut argumentul reclamantei, întrucât scopul controalelor încrucișate nu a fost de verificare a realității transportului pentru aceste livrări, ci o transmitere de informații către solicitanții acestor controale", întrucât instanța de fond a interpretat în mod greșit art. 2 din Legea nr. 554/2004 și art. 41 respectiv art. 97 din Codul de procedură fiscală, potrivit căruia controlul încrucișat este un procedeu de control specific inspecției fiscale.

Pe de altă parte, ignorarea de către instanța de fond a existenței acestor procese-verbale contrazice considerentele sentinței prin care aceasta a apreciat că hotărârea din Cauza C492/13 - Traum EOOD - nu ar fi aplicabilă. Mai exact, așa cum s-a arătat anterior, prin hotărârea atacată, prima instanță a reținut că "situația de fapt care a stat la baza formulării întrebării preliminare în Cauza C-492/13, invocată de către reclamantă, este diferită de cea reținută în prezenta cauză, în speța ce a determinat sesizarea CJUE (...) organul fiscal refuzând beneficiul scutirii de TVA, deși inițial a acceptat dovezile prezentate de contribuabil."

Or, recurenta a subliniat că, în prezentul dosar, precum în Cauza C-492/13, Societatea a prezentat o serie de explicații și documente justificative, ce au fost inițial considerate valabile de către organele fiscale, însă prin Decizia de impunere și RIF, aceleași documente și explicații nu au mai fost acceptate.

Pentru aceste considerente, recurenta a solicitat admiterea recursului, astfel cum a fost formulat.

În continuare, recurenta reclamantă a invocat nelegalitatea sentinței pronunțate sub aspectul obligațiilor de plată stabilite cu titlu de TVA nedeductibilă aferentă achizițiilor efectuate de Ia H. S.R.L.

Astfel, a menționat că, prin Decizia de impunere și RIF organul fiscal a stabilit în sarcina Societății obligația suplimentară de plată în cuantum de 396.012 RON, cu titlu de TVA nedeductibilă aferentă achizițiilor de motorină de la societatea H. S.R.L., din considerentul că Societatea nu ar putea justifica proveniența motorinei achiziționate. Pentru a dispune această măsură, D.G.A.M.C. a reținut incidența art. 11 alin. (1) din Codul fiscal.

Recurenta a precizat că, în baza acestor prevederi, organul fiscal i-a refuzat dreptul de deducere a TVA pentru achizițiile efectuate de la un operator autorizat pentru comercializarea de produse accizabile (deținător de autorizație de comercializare a motorinei, valabilă la data operațiunii). Astfel, organul de inspecție fiscală nu a luat în considerare facturile emise de către furnizor și nici celelalte documente justificative (avize de însoțire a mărfii, NIR-uri, fișe de magazie etc.), documente ce au fost întocmite în conformitate cu prevederile legislației contabile cu ocazia recepționării mărfii achiziționate.

De asemenea, singurele documente care au fost reținute de către instanța de fond și organele fiscale au fost rapoartele de încercare, furnizate de către H. S.R.L. în locul certificatelor de calitate, rapoarte ce au fost puse la dispoziție pentru a dovedi respectarea cerințelor de calitate instituite de H.G. nr. 689/2004, respectiv de H.G. nr. 928/2012 privind stabilirea condițiilor de introducere pe piață a benzinei și motorinei.

Mai mult, organul de inspecție fiscală nu a luat în considerare nici faptul că achiziția a fost efectuată de la un operator economic autorizat de autoritățile competente la data efectuării operațiunii, așa cum rezultă din Atestatul de înregistrare pentru comercializare angro fără depozitare de produse energetice nr. w/19.01.2012.

Totodată, nu au fost avute în vedere prevederile legale incidente sub aspectul justificării provenienței bunurilor, respectiv art. 206

69

alin. (8) din Codul fiscal, potrivit cărora răspunderea pentru proveniența nelegală nu poate fi atribuită cumpărătorilor de bună-credință, ci revine operatorilor economici care comercializează bunurile respective.

Recurenta a menționat, deopotrivă, că potrivit art. 206

66

din Codul fiscal, autoritățile fiscale sunt obligate să ia măsuri de supraveghere și control pentru a asigura desfășurarea activității autorizate în condițiile legii (inclusiv activitatea de comercializare a produselor accizabile). Față de aceste prevederi, precum și de jurisprudența CJUE aplicabilă în speță (Hotărârea pronunțată în Cauza C-80/11 Mahageben & C-142/11 David), B. nu se poate subroga autorităților fiscale pentru a controla activitatea operatorilor economici care au fost autorizați să efectueze acte de comerț cu produse accizabile.

În hotărârea recurată nu este prezentat niciun "element obiectilv" care ar putea confirma faptul că B. ar fi avut cunoștintă de vreo eventuală fraudă săvârșită de către operatorul care a emis factura H.. Mai mult, câtă vreme autoritățile competente în acest sens au autorizat H. să comercializeze motorină en-gros, operațiunile efectuate de acesta au beneficiat de o prezumție de legalitate garantată de verificările efectuate de organele fiscale și prin autorizarea operatorului economic H. pentru comercializarea produselor accizabile.

De asemenea, recurenta a invocat jurisprudența recentă a Curții de Justiție a Uniunii Europene, respectiv în Cauza C-430/19, precum și hotărârile pronunțate în Cauza C-110/98 - C-147/98, Gabalfrisa și alții, Cauza C-255/02 Halifax și alții, Cauza C-385/09 Nidera Handelscompagnie și Cauza C-438/09 Dankowski.

În același sens, a invocat și jurisprudența Înaltei Curți de Casație si Justiție, respectiv Decizia nr. 2775/16.05.2019 pronunțată de secția de contencios administrativ și fiscal.

În acest context, a subliniat că prin expertiza efectuată în cauză s-a confirmat existența documentelor justificative pentru recepția cantităților de motorină achizitionate.

În raport de aceste aspecte, câtă vreme nici intimatele-pârâte și nici instanța de fond nu au justificat, pe baza unor elemente obiective, că B. știa sau ar fi trebuit să știe că achizițiile de motorină au fost efectuate de la o persoană implicată într-o fraudă, acestea nu-i pot refuza posibilitatea de a-și exercita dreptul de deducere a TVA. În plus, prevederile legate aplicabile nu stabilesc în niciun mod obligația de a verifica proveniența bunurilor achiziționate de la un comerciant și, cu atât mai puțin, atunci când acesta din urmă este autorizat de autoritățile fiscale competente și ținut responsabil, prin lege, de proveniența legală a bunurilor comercializate.

De altfel, contrar celor reținute de prima instanță, argumentele B. au fost confirmate inclusiv de raportul de expertiză întocmit în cauză, astfel cum acesta a fost completat prin răspunsul la obiecțiuni, concluziile acestuia fiind următoarele: realitatea achizițiilor efectuate din partea H. S.R.L. este dovedită prin înregistrarea în evidența contabilă primară a cantităților achiziționate, respectiv prin întocmirea NIR-ului și fișei de magazie, precum și prin întocmirea documentelor de livrare (avize de însoțire) și fiscale (factura); în calitate de utilizator final, Societatea justifică proveniența motorinei ca fiind achiziționată de la un operator (comerciant) autorizat, conform Atestatului de înregistrare pentru comercializare și/sau depozitare angro de produse energetice; documentele prezentate de B. îndeplinesc cerințele legislației contabile pentru a fi considerate documente justificative.

Or, în opinia recurentei, ignorarea de către instanța de fond a prevederilor legale incidente anterior menționate, precum și a jurisprudenței CJUE în materia dreptului de deducere a TVA, confirmate prin probele administrate în cauză, relevă nelegalitatea hotărârii pronunțate.

În continuare, recurenta reclamantă a susținut că, în mod greșit, instanța de fond a reținut că aceasta nu ar fi motivat contestația fiscală formulată cu privire la nedeductibilitatea TVA aferentă achizițiilor înregistrate de la contribuabili inactivi.

Astfel, a învederat că, o ultimă obligație fiscală suplimentară stabilită în sarcina B. a fost cea constând în TVA considerată nedeductibilă, aferentă achizițiilor înregistrate de la contribuabili declarați inactivi.

Prin hotărârea atacată, instanța de fond a reținut că reclamanta nu ar fi respectat prevederile art. 206 din Codul de procedură fiscală prin contestația administrativ-fiscală formulată.

În opinia recurentei, considerentele reținute de prima instanță sunt date cu interpretarea greșită a normelor de drept ale art. 206 din Codul de procedură fiscală.

Astfel, contrar celor reținute, recurenta a precizat că a contestat inclusiv suma stabilită cu titlu de TVA considerată nedeductibilă, aferentă achizițiilor înregistrate de la contribuabili declarați inactivi, motivând contestația fiscală promovată în mod corespunzător.

Sub un prim aspect, prin contestația formulată a fost invocată nelegalitatea Deciziei de impunere și RIF prin raportare la o serie de argumente de ordin procedural, respectiv: Decizia de impunere nu cuprinde calitatea persoanelor împuternicite din partea organului fiscal; lipsa semnăturii uneia dintre persoanele împuternicite; Decizia de impunere este nemotivată; încălcarea dreptului Societății de a fi informată; nelegalitatea Deciziei de impunere, în raport de o serie de inadvertențe între perioada verificării și cea avizată. Argumentele respective au vizat nelegalitatea tuturor obligațiilor fiscale stabilite în sarcina B..

Sub un al doilea aspect, a susținut că argumentele expuse în cadrul contestației cu privire la principiul neutralității TVA și dispozițiile de drept intern și comunitar care permit contribuabilului posibilitatea de a exercita dreptul de deducere a TVA sunt pe deplin aplicabile și cu privire la această obligație suplimentară de plată. În acest sens a reiterat că în Cauza C-69/17 Gamesa Wind România, CJUE a reținut că Directiva 2006/112/CE trebuie interpretată în sensul că se opune unei reglementări nationate care permite administratiei fiscale să refuze unei persoane impozabile care a efectuat achiziții în perioada în care furnizorul a fost declarat inactiv pentru simplul motiv că aceste achizitii au avut loc în perioada de dezactivare în condițiile în care cerintele de fond sunt îndeplinite (dispozitii similare se regăsesc și în Hotărârea CJUE pronuntată în Cauza C-101/16 - Paper Consult).

În continuare recurenta reclamantă a mai susținut că instanța de fond a interpretat în mod greșit prevederile Codului de procedură fiscală invocate de Societate sub aspectul nelegalității actelor administrativ-fiscale contestate.

Astfel, în opinia recurentei reclamante, Decizia de impunere nu este motivată, întrucât face abstracție de situația de fapt fiscată, normele legale aplicabile, probele puse la dispoziția organului de inspecție fiscală de către B., dar și de argumentele și explicațiile prezentate de către Societate pe parcursul inspecției fiscale.

Autoritatea fiscală are obligația de a motiva Decizia de impunere în mod corespunzător față de situația de fapt și de drept existentă, însă, în cazul dedus judecății, organul fiscal a procedat la o enumerare a prevederilor legale care, în opinia sa, ar fi fost încălcate (de exemplu, art. 128 alin. (9) din Codul fiscal), fără a avea în vedere documentele și explicațiile puse la dispoziția acestuia pe parcursul inspecției fiscale.

De asemenea, deși toate documentele justificative prevăzute de lege au fost puse la dispoziția organului de inspecție fiscală, acesta a reținut, în mod generic, doar că "preverile art. 10 din OMFP 2222/2006 pentru justificarea scutirii de TVA nu sunt restrictive putând fi solicitate orice alte documente pe lângă scrisoarea de trăsură (foi de parcurs, ordine de deplasare, documente de plată a taxelor de circulație, corespondență cu firma beneficiară din care să rezulte primirea mărfii), pentru a dovedi că bunurile au fost transportate în statul membru de destinație în așa fel încât să se asigure de îndeplinirea condiției prevăzută la art. 128 alin. (9) Codul fiscal"

În acest context, recurenta a subliniat că motivarea actului administrativ reprezintă un element al "dreptului la buna administrare", inserat în Carta Drepturilor Fundamentale ale Uniunii Europene, precum și în legislațiile din majoritatea statelor europene.

Motivarea actului administrativ trebuie, așadar, să fie efectivă, aceasta reprezentând o parte integrantă din act, impunându-se să se prezinte, în mod complet, precis, clar și lipsit de echivoc, raționamentul autorității publice emitente, prin enunțarea considerentelor de fapt care constituie fundamentul actului.

Or, în opinia recurentei, ignorarea acestor principii fundamentale ale contenciosului administrativ relevă nelegalitatea hotărârii atacate.

Recurenta reclamantă a susținut, totodată, că în mod greșit, instanța de fond a reținut că Decizia de impunere ar îndeplini cerințele prevăzute de lege privind calitatea persoanelor împuternicite și semnătura acestora.

Astfel, a învederat că, în speța dedusă judecății, inspecția fiscală s-a desfășurat în baza Avizului de inspecție fiscal FMC 5/11.02.2014, emis în baza art. 101 din Codul de procedură fiscală. Ca și persoane împuternicite să efectueze inspecția fiscală, în temeiul art. 105 alin. (7), inspectorii au prezentat legitimațiile de inspecție și ordinul de serviciu F-MC 1171/02.12.2013, prin care au fost delegați pentru inspecția fiscală: dna. I., dna. J. și dna. K.. Ulterior, a fost prezentat ordinul de serviciu F-MC 197/20.02.2015 prin care a fost împuternicit și dl. L..

Organul emitent a omis să înscrie în cuprinsul Deciziei de impunere și calitatea persoanelor împuternicite, element obligatoriu al oricărui act administrativ fiscal, inclusiv al deciziei de impunere, ceea ce atrage nulitatea acestui act, în condițiile art. 46 din Codul de procedură fiscală.

Totodată, în ceea ce privește lipsa semnăturii persoanei împuternicite, atât Decizia de impunere, cât și RIF sunt întocmite de către cei patru reprezentanți ai organului fiscal indicați anterior (I., J., K. și L.). Cu toate acestea, ambele acte administrativ - fiscale conțin doar trei dintre semnăturile celor patru membri ai organului fiscal, lipsind semnătura unuia dintre ei.

În atare condiții, în opinia recurentei reclamante, nu pot fi reținute considerentele instanței de fond în sensul că actele-administrativ fiscale contestate îndeplinesc condițiile prevăzute de lege sub acest aspect, având în vedere că Decizia de impunere și RIF sunt lovite de nulitate, lipsindu-le elementele obligatorii prevăzute de lege pentru emiterea valabilă a acestora. În acest sens a invocat și jurisprudența instanțelor de judecată, respectiv Deciziile nr. 1376/04.09.2015 și nr. 2086/16.05.2014 ale Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Recurenta reclamantă a susținut, deopotrivă, că în mod greșit, prin Sentința atacată s-a reținut că nu ar fi fost încălcat dreptul acesteia de a fi informată.

Astfel, pentru a ajunge la constatările din RIF și Decizia de impunere, organul fiscal a efectuat verificări prin control încrucișat. În acest sens, verificarea documentelor și operațiunilor impozabile ale B. a avut loc în corelație cu cele deținute de partenerii Societății, organul de inspecție comunicând o serie de adrese către terți pe parcursul inspecției fiscale.

Recurenta a precizat că atât adresele comunicate, cât și răspunsurile autorităților fiscale din statele membre la acestea nu i-au fost aduse la cunoștință în timp util, ci cu mult timp după ce demersurile anterior menționate fuseseră întreprinse. În mod corelativ, furnizarea de către B. a probelor necesare pentru a dovedi realitatea operațiunilor economice efectuate s-a produs cu întârziere.

Pe cale de consecință, în opinia recurentei, echipa de inspecție fiscală a realizat o analiză superficială a documentelor și explicațiilor prezentate, preferând să se raporteze la date incomplete, ce nu puteau conduce, prin ele însele, la constatări care să reflecte situația de fapt fiscală reală a Societății.

Instanța de fond a interpretat în mod greșit prevederile art. 107 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, reținând în hotărârea atacată că "apărarea reclamantei cu privire la încălcarea dreptului de a fi informată nu se susține. (...) Obligația de a comunica în timp util contribuabilului, obligație invocată de către contribuabil, se referă la data, ora și locul prezentării concluziilor, și nu a constatărilor rezultate din inspecția fiscală".

Recurenta a subliniat că modul în care organul fiscal îsi va îndeplini obligațiile de a informa contribuabilul și de a obține informații pentru lămurirea situatiei sale fiscale este explicat în concret la Capitolului I, pct. 8 din Carta drepturilor și obligațiilor contribuabililor pe timpul desfășurării inspecției fiscale, aprobată prin Ordinul Președintelul A.N.A.F. nr. 713/2004.

Mai mult, aspectele reținute de către prima instanță din această perspectivă sunt contrazise în mod direct de jurisprudența CJUE, respectiv de Hotărârea pronunțată În Cauza C-298/16 - Ispas, prin care Curtea a reținut că principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, în cadrul unor proceduri administrative de inspecție și de stabilire a bazei de impunere a TVA, un particular trebuie să aibă posibilitatea să i se comunice, la cerere, informațiile și documentele care se găsesc în dosarul administrativ și care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale.

Or, în condițiile în care organul de inspecție și-a întemeiat afirmațiile exclusiv pe baza documentelor și declarațiilor obținute de la terți, și nu a luat în considerare mijloacele de probă puse la dispoziția sa de către B., recurenta a apreciat că, prin emiterea Deciziei de impunere, este grav vătămată, având în vedere că aceasta s-a aflat în imposibilitatea de a oferi explicațiile necesare și de a se apăra în mod corespunzător pe parcursul inspecției fiscale, pentru a combate aspectele greșit reținute de organul fiscal.

În continuare, recurenta reclamantă a susținut că Decizia de impunere și RIF sunt nelegale, față de momentul la care a fost emis Avizul de inspecție fiscală și, respectiv, perioada efectiv verificată de către organul fiscal.

Sub un prim aspect, a arătat că, deși inspecția fiscală a început la data de 04.12.2013, Avizul de inspectie fiscală a fost emis de-abia la data de 11.02.2014 (cu peste 2 luni după ce inspecția deja începuse), aspect menționat, de altfel, și în cuprinsul RIF. Prin urmare, pentru perioada cuprinsă între 04.12.2013 și 11.02.2014, practic, nu a existat Aviz de inspecție fiscală.

Sub un al doilea aspect, conform Avizului de inspecție fiscală, perioada supusă verificării a fost 01.02.2011 - 31.12.2012. Însă, în RIF, perioada de verificare menționată este 01.01.2010 - 31.12.2012.

În aceste condiții, recurenta a susținut că măsurile dispuse prin Decizia de impunere nu corespund realității, autoritatea fiscală depășindu-și atribuțiile sub aspectul verificării unor perioade care nu au fost avizate. Mai mult decât atât, organul fiscal nu trebuia să aplice măsura plătii de TVA suplimentar și accesorii pentru perioada 01.01.2010 - 01.02.2011, deoarece acest interval de timp nu a făcut obiectul verificărilor în cadrul inspecției fiscale conform Avizului de inspecție ce a fost emis.

Față de aceste aspecte, recurenta a susținut nelegalitatea Deciziei de impunere și, pe cale de consecință, a Sentinței atacate.

În continuare, recurenta a susținut că, în mod greșit, Curtea de Apel a reținut că ar fi fost respectat termenul imperativ stabilit de lege pentru finalizarea inspecției fiscale.

Astfel, a învederat că durata efectuării inspecției fiscale este reglementată de art. 104 alin. (1) și (2) din Codul de procedură fiscală, care prevede că aceasta este stabilită de către organul de inspecție fiscală, în funcție de obiectivele inspecției.

Recurenta reclamantă B. a precizat că se încadrează în categoria marilor contribuabili, iar inspecția fiscală desfășurată asupra acesteia a avut loc în perioada 04.12.2013 - 08.05.2015, pe parcursul unei perioade totale de 17 luni și 4 zile.

Or, în condițiile în care, pe de o parte, legea prevede în mod expres și imperativ faptul că inspecția fiscală desfășurată față de marii contribuabili nu va depăși 6 luni și, pe de altă parte, având în vedere că, în speță, inspecția a avut loc pe o perioadă mai mare cu mai mult de 11 luni decât termenul impus de lege, atât inspecția, cât și orice acte emise în urma acesteia sunt nelegale.

Neîndeplinirea actului procedural în termenul prevăzut de lege (în cazul de față, 6 luni) atrage decăderea organului fiscal din dreptul de a proceda la întocmirea actului (a Raportului de inspecție fiscală și a Deciziei de impunere), această sancțiune reprezentând consecința directă a nerespectării termenelor imperative prevăzute de lege (pierderea dreptului de a îndeplini această procedura).

Pe de altă parte, nici faptul că inspecția fiscală a fost suspendată în perioada 29.05.2014 - 23.02.2015 (timp de 8 luni și 25 zile) nu este relevant, având în vedere că, până și în aceste condiții, termenul maxim pentru desfășurarea acesteia a fost depășit (chiar și neluându-se în calcul perioada de 8 luni și 25 zile pentru care inspecția a fost suspendată, durata acesteia ar fi oricum de 8 luni și 10 zile).

Așadar, astfel cum s-a menționat și în doctrină, în cazul în care termenul imperativ reglementat de lege pentru desfășurarea inspecției/controlului fiscal a fost depășit, sanctiunea incidentă este nulitatea inspecției fiscale, respectiv a tuturor actelor subsecvente acesteia, în speță a Deciziei de impunere. Or, organul fiscal, procedând la efectuarea inspecției asupra Societății în perioada indicată, a depășit termenul imperativ prevăzut de lege, intervenind decăderea, astfel încât Decizia de impunere este nelegală.

În susținerea argumentelor anterior menționate a invocat jurisprudența instanțelor de judecată, respectiv Decizia nr. 167 din 22.06.2018 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal.

Așadar, în opinia recurentei reclamante, față de împlinirea termenului legal pentru finalizarea inspecției fiscale, măsura ce se impunea era de încetare a inspecției fiscale, fără posibilitatea autorității de a mai încheia un raport de inspecție fiscală sau o decizie de impunere prin care să fie stabilite obligații fiscale în sarcina contribuabilului controlat, aspect ce relevă nelegalitatea actelor administrativ-fiscale contestate și, respectiv, a hotărârii atacate.

Recurenta a precizat că, în ipoteza în care instanța de recurs ar considera că motivele de nelegalitate invocate cu privire la interpretarea prevederilor Codului de procedură fiscală invocate sub aspectul nelegalității actelor administrativ-fiscale ar reprezenta critici de nelegalitate ce s-ar circumscrie încălcării normelor de procedură, în subsidiar, a solicitat încadrarea acestora în motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

În continuare, recurenta reclamantă a susținut că încheierea din 18.10.2019 și Sentința instanței de fond au fost pronunțate cu încălcarea normelor de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

Astfel, recurenta reclamantă a precizat că, prin încheierea din 18.10.2019, instanța de fond a încuviințat proba cu expertiză, fără însă a încuviința obiectivul propus de aceasta referitor la analiza documentelor justificative aferente scutirii de TVA pentru livrările intracomunitare, stabilind obiective proprii pentru expertiza administrată (privind componenta referitoare la deducerea de TVA pentru achizițiile de motorină și calculul dobânzilor aferente sumelor percepute de organele fiscale).

Ca urmare a administrării probei cu expertiză în specialitatea fiscalitate, concluziile raportului de expertiză au fost următoarele: realitatea achizițiilor efectuate din partea H. S.R.L. este dovedită prin înregistrarea în evidența contabilă primară a cantităților achiziționate, respectiv prin întocmirea NIR-ului și fișei de magazie, precum și prin întocmirea documentelor de livrare (avize de însoțire) și fiscale (factura); în calit