ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2099/2022

Ședința publică din data de 6 aprilie 2022

Deliberând asupra prezentei cauze, din examinarea actelor și lucrărilor dosarului, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

I.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 29.03.2016, pe rolul Curții de Apel București– secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală -Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor:

- anularea Deciziei nr. 348/30.09.2015 emisă de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor în soluționarea contestației fiscale înregistrate de către AIER împotriva Deciziei nr. F-MC 2016/30.06.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală cu privire la taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 8.457.017 RON și la accesoriile aferente în valoare de 5.239.268 RON;

- anularea, în parte, a Deciziei nr. F-MC 2016/30.06.2015 și a constatărilor corespunzătoare din Raportul de inspecție fiscală nr. x/23.06.2015 cu privire la taxa pe valoarea adăugată pentru perioada 01.01.2010-31.10.2014 în ceea ce privește:

· T.V.A. în sumă de 8.083.475 RON, aferentă serviciilor de raportare administrativ-financiară prestate de A. S.A.;

· T.V.A. în sumă de 292.033 RON, aferentă serviciilor de trade marketing prestate de A. S.A.;

· T.V.A. în sumă de 81.509 RON, aferentă serviciilor logistice prestate de B.;

· accesoriile de întârziere aferente sumelor contestate în cuantum de 5.239.268 RON;

- recunoașterea dreptului de deducere a T.V.A. și exonerarea societății reclamante de la plata sumelor de la punctele de mai sus, precum și de la plata sumei de 99.957 RON, reprezentând accesorii calculate de la data emiterii Raportului de inspecție fiscală și până la data plății debitului principal;

- obligarea pârâtelor la restituirea sumelor plătite până în prezent de către reclamantă în baza Deciziei nr. F-MC 2016/30.06.2015, potrivit solicitărilor de anulare de mai sus, ca fiind nedatorate, în valoare totală de 10.368.061 RON, respectiv: 8.457.017 RON reprezentând T.V.A. contestată și 1.911.044 RON reprezentând accesorii de întârziere aferente T.V.A.;

- obligarea pârâtelor la plata dobânzii pentru sumele achitate de către reclamantă fără a fi datorate, de la data plății acestor sume și până la restituirea integrală către societate, în temeiulart. 124 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală coroborat cu art. 120 alin. (7) din vechiul Codul de procedură fiscală și cu art. 174 alin. (5) din Codul de procedură fiscală în vigoare.

I.2. Prin sentința civilă nr. 2139 din 7 iunie 2017, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene.

A respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca neîntemeiată.

A casat în parte sentința atacată și rejudecând:

A admis în parte acțiunea formulată de reclamantă.

A anulat în parte Decizia nr. 348/30.09.2015 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Decizia nr. F-MC 2016/30.06.2015 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru suma de 81.509 RON reprezentând T.V.A. aferent serviciilor logistice prestate de S.C. B., precum și accesoriile aferente.

A obligat pârâtele la restituirea sumelor menționate, precum și la plata dobânzii fiscale aferente începând cu data plății acestora de către reclamantă și până la restituirea integrală.

A menținut în rest sentința atacată.

II. Cererea de revizuire și apărările formulate în cauză

Împotriva Deciziei nr. 5118 din 14 octombrie 2020 pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție – secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2016, A. S.R.L. a formulat cerere de revizuire, în temeiul dispozițiilor art. 21 din Legea nr. 554/2004, apreciind că hotărârea atacată ignoră principiul priorității dreptului Uniunii Europene asupra dreptului național contrar.

Intimata Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea cererii de revizuire, în principal, ca inadmisibilă, și, în subsidiar, ca nefondată.

III. Considerentele Înaltei Curți privind cererea de revizuire

Înalta Curte, sesizată cu cererea de față, analizând cauza, prin prisma cazului de revizuire invocat, prevăzut de art. 21 din Legea nr. 554/2004 urmează a respinge cererea de revizuire pentru considerentele arătate în continuare.

Revizuenta a invocat, ca și temei de drept al cererii de revizuire, dispozițiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora " Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunțarea hotărârilor rămase definitive și irevocabile prin încălcarea principiului priorității dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, republicată. Cererea de revizuire se introduce în termen de 15 zile de la comunicare, care se face, prin derogare de la regula consacrată de art. 17 alin. (3), la cererea temeinic motivată a părții interesate, în termen de 15 zile de la pronunțare. Cererea de revizuire se soluționează de urgență și cu precădere, într-un termen maxim de 60 de zile de la înregistrare".

Revizuirea prevăzută de art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 este o cale extraordinară de atac însă motivul pentru care se solicită revizuirea este diferit de cel prevăzut de C. proc. civ. și a fost edictat în scopul de a asigura respectarea de către instanțele de contencios administrativ a principiului priorității normelor dreptului comunitar față de norma internă, principiu care are și o consacrare constituțională în art. 148 alin. (2) din Constituția României, republicată.

Principiul priorității dreptului european la care face referire art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 vizează aplicarea cu prioritate a dreptului Uniunii, în integralitatea sa, indiferent de rangul normei de drept a Uniunii, față de dreptul național, consacrat de art. 148 alin. (2) din Constituția României.

Principiul priorității dreptului Uniunii Europene este unul fundamental, consacrat la nivel constituțional prin art. 11, art. 20 și art. 148, însă motivul de revizuire întemeiat pe art. 21 alin. (2) din Legea contenciosului administrativ nu presupune redeschiderea judecății sine die, în funcție de interpretările pe care Curtea de Justiție le oferă în materia analizată, pe calea hotărârii preliminare.

Prin hotărârea pronunțată la data de 16 martie 2006 de Curtea de Justiție a Comunității Europene, în cauza Rosmarie Kapferer v. Schlank & Schick GmbH, C-234/2004 (procedura pronunțării unei hotărâri preliminare), s-a statuat că dreptul comunitar nu impune unei jurisdicții naționale să înlăture aplicarea normelor interne de procedură care conferă autoritate de lucru judecat unei hotărâri, chiar dacă astfel ar fi reparată o încălcare a dreptului comunitar săvârșită prin hotărârea în cauză. În acest sens, Curtea de Justiție a reținut că principiul autorității de lucru judecat are o importanță deosebită atât în ordinea de drept comunitar, cât și în cadrul ordinii juridice a fiecărui stat membru, fiind o garanție a stabilității raporturilor juridice.

În Hotărârea din 30 septembrie 2003 pronunțată în cauza C-224/01 Köbler, CJCE a arătat că este necesar să se considere că recunoașterea principiului răspunderii statului în urma unei hotărâri a unei instanțe de ultim grad de jurisdicție nu are în sine drept consecință punerea în discuție a autorității de lucru judecat a unei astfel de hotărâri. O procedură care vizează angajarea răspunderii statului nu are același scop și nu implică în mod necesar aceleași părți ca procedura care a dus la hotărârea care a dobândit autoritatea de lucru judecat. În fapt, reclamantul într-o acțiune în răspundere împotriva statului obține, în caz de succes, obligarea acestuia la repararea prejudiciului suferit, dar nu în mod necesar punerea în discuție a autorității de lucru judecat a hotărârii judecătorești care a cauzat prejudiciul. În orice caz, principiul răspunderii statului inerent ordinii juridice comunitare prevede o astfel de reparație, dar nu și revizuirea hotărârii judecătorești care a cauzat prejudiciul.

Unul dintre elementele fundamentale ale supremației dreptului este principiul securității raporturilor juridice, care prevede, printre altele, ca soluția dată de către instanțe în mod definitiv oricărui litigiu să nu mai fie pusă în discuție (CEDO, Brumărescu c. României, par. 61). Conform acestui principiu, niciuna dintre părți nu este abilitată să solicite reexaminarea unei hotărâri definitive și executorii cu unicul scop de a obține o reanalizare a cauzei și o nouă hotărâre în privința sa. Reexaminarea nu trebuie să devină un apel deghizat, iar simplul fapt că pot exista două puncte de vedere asupra chestiunii respective nu este un motiv suficient de a rejudeca o cauză. Acestui principiu nu i se poate aduce derogare decât dacă o impun motive substanțiale și imperioase (CEDO, Riabykh c. Rusiei, par. 52).

Curtea Europeană a Drepturilor Omului a reținut că dispozițiile Convenției nu garantează dreptul de a obține redeschiderea unei proceduri încheiate. O cale procesuală extraordinară nu îndeplinește criteriile "accesibilității" și "eficacității" (a se vedea, decizia de inadmisibilitate din data de 10 aprilie 2012 pronunțată în cauza S.C. Millennium Building Development S.R.L. c. României, cererea nr. x/08, și, mutatis mutandis, Anghel c. României, 4 octombrie 2007, nr. 28183/03, par. 72).

În ceea ce privește condițiile aprecierii unei încălcări a dreptului comunitar, din jurisprudența CJUE rezulta ca acestea sunt: norma juridica încălcată are ca obiect să confere drepturi persoanelor particulare, încălcarea este suficient de grava si există o legătură directă de cauzalitate între încălcarea obligației care revine statului si prejudiciul suferit de persoanele vătămate (hotărârea Haim, C-424/97, par. 36).

În analiza cererii de revizuire trebuie avută în vedere Decizia Nr. 45/2016 din 12 decembrie 2016 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept prin care s-a statuat că:

- paragraful 72: " În lumina considerentelor precedente este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate (care ar putea fi hotărâri pronunțate de CJUE sau dispoziții de drept unional neinvocate în cauză sau, deși invocate, netratate de instanță), se urmărește revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorității dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorității de lucru judecat".

- paragraful 73: " Dacă dreptul Uniunii sau hotărârea interpretativă a CJUE a fost invocată în fața instanței care a pronunțat hotărârea a cărei revizuire se cere și această instanță a analizat-o, partea nu poate critica soluția pe calea revizuirii deoarece se opune autoritatea de lucru judecat asupra rezolvării date de instanța de fond sau de recurs. Inadmisibilitatea se impune în această ipoteză întrucât a socoti revizuirea admisibilă ar însemna ca instanța sesizată cu cererea de revizuire să examineze soluția instanței care a pronunțat hotărârea supusă revizuirii, adică să exercite un control judiciar, care nu se poate realiza pe calea revizuirii. Un astfel de control judiciar se poate realiza numai pe calea de atac de reformare, dată în competența instanței ierarhic superioare celei care a pronunțat hotărârea".

- paragraful 74:" Această soluție, care rezultă din principiile care guvernează calea extraordinară de atac de retractare a revizuirii, conform legii naționale, respectă principiul echivalenței din dreptul european și principiul securității juridice".

- paragraful 78: "Nu este necesar ca partea să fi invocat în cursul soluționării procesului încălcarea vreunui text din dreptul european, însă trebuie să fi invocat dreptul subiectiv ocrotit de dreptul european, chiar dacă nu s-a referit la incompatibilitatea normei interne cu dreptul european. Este inadmisibil ca, sub cuvânt de prioritate a dreptului european, să se invoce în revizuire un motiv de nelegalitate cu totul nou, întrucât se opune caracterul extraordinar al căii de atac".

- paragraful 84:" Revine însă instanței de judecată obligația să verifice admisibilitatea revizuirii, raportat la cazul concret dedus judecății, orientându-se după reperele menționate mai sus și, dacă este cazul, fără să se limiteze la ele, stabilind dacă dispozițiile de drept european erau sau nu în vigoare la data faptelor relevante în cauză, dacă ele au făcut sau nu obiectul analizei instanței de judecată ori dacă prin cererea de revizuire se urmărește schimbarea cauzei juridice a cererii sub aspectul faptelor relevante pe care s-au întemeiat motivele de nelegalitate".

În cazul de față, în viziunea revizuentei, prin modul în care au fost interpretate probele administrate, instanța de recurs a pronunțat decizia atacată cu încălcarea priorității dreptului Uniunii, respectiv a principiilor neutralității TVA, proporționalității și securității juridice stabilite prin Directiva 112/2006/CE privind sistemul comun al TVA și Regulamentul (UE) nr. 904/2010 precum și a jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Instanța constată că prin decizia pronunțată în recurs au fost analizate pe larg criticile formulate de recurentă, argumentele ce au fundamentat raționamentul juridic fiind expuse în considerentele deciziei ce face obiectul revizuirii, iar procedând astfel nu s-a adus atingere principiilor și jurisprudenței comunitare invocate de revizuentă.

Prin considerente s-a analizat și jurisprudența CJUE, arătându-se că s-a statuat în mod constant că principiul neutralității TVA nu trebuie afectat prin respingerea dreptului de deducere ca urmare a neîndeplinirii unor condiții de formă, câtă vreme condițiile de fond, substanța dreptului de deducere există și respectă cerințele legale privind deductibilitatea TVA (exemplificativ, cauza C1146/05 Albert Colle c. Finanzamt Limburg an de Lahn).

Mai departe, se regăsește o amplă analiză a jurisprudenței constante a CJUE, a fost analizată neutralitatea care trebuie coroborată cu transferabilitatea, indicându-se o altă cauză CJUE, au fost indicate care sunt condițiile din cuprinsul art. 168 lit. a) din Directiva 2006/112 pentru a putea beneficia de dreptul de deducere.

În realitate, prin intermediul căii extraordinare de atac a revizuirii și prin prisma criticilor formulate, revizuenta tinde la obținerea unui efect devolutiv și la o rejudecare a cauzei prin reinterpretarea întregului probatoriu administrat în cauză, însă tocmai acest fapt este de natură să conducă la încălcarea principiului securității juridice, cererea de revizuire fiind neîntemeiată și din acest punct de vedere față de prevederile art. 6 alin. (1) din Convenția europeană a drepturilor omului și libertăților fundamentale, cu referire la respectarea principiului securității raporturilor juridice.

Se constată astfel că, în integralitatea lor, motivele invocate de către revizuentă prin cererea de revizuire cu accent pe jurisprudența CJUE și dreptul unional sunt de fapt, aspecte care vizează rejudecarea cauzei și nu ipoteza juridică avută în vedere de legiuitor la adoptarea soluției legislative cuprinsă în art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare.

Este inadmisibil a solicita instanței învestită cu cererea de revizuire, să efectueze o reapreciere a probelor care ar avea drept consecință o schimbare a însăși situației de fapt și ar fi de natură să imprime un caracter devolutiv unei căi de atac de retractare.

Motivul de revizuire prevăzut în art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 nu poate fi analizat decât în contextul reglementării generale a căii de atac de retractare, extraordinare, a revizuirii, întrucât dreptul comunitar nu impune unei jurisdicții naționale să reia în discuție fondul litigiului și să înlăture aplicarea normelor interne care conferă autoritate de lucru judecat unei hotărâi (Cauza Rosemarie Kapferer, hotărârea din 16 martie 2006).

Această concluzie se desprinde din întreaga argumentare a Deciziei nr. 45/2016 din 12 decembrie 2016 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept astfel că, nu vor fi reținute ca admisibile cererea de revizuire și susținerile revizuentei în sensul că instanța de recurs a pronunțat hotărârea cu încălcarea jurisprudenței CJUE invocată, întrucât nu acesta este rolul cererii de revizuire întemeiată pe prevederile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004. O astfel de interpretare ar conduce la concluzia ca instanța sesizată cu cererea de revizuire ar avea posibilitatea să reexamineze soluția instanței care a pronunțat hotărârea supusă revizuirii, adică să exercite un control judiciar, care nu se poate realiza pe calea revizuirii.

În concluzie, nu se poate identifica o încălcare a jurisprudenței relevante a CJUE sub aspectele invocate de revizuentă în sensul art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 întrucât motiv al revizuirii întemeiate pe aceste prevederi legale îl constituie "calificarea juridică a faptelor prin prisma normei de drept european incidente sau a interpretării acesteia rezultate dintr-o hotărâre CJUE, iar nu faptele deduse judecății, care reprezintă un element imutabil al litigiului" (paragraful 79 din Decizia nr. 45/2016 din 12 decembrie 2016 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție."

Pentru considerentele arătate, în raport cu dispozițiile art. 21 din Legea nr. 554/2004 și art. 508 alin. (1) pct. 1 cu referire la art. 513 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge cererea de revizuire.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de revizuire formulată de revizuenta A. S.R.L. împotriva Deciziei nr. 5118 din 14 octombrie 2020 pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție – secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2016.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 6 aprilie 2022.