ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5118/2020

Circumstanțele cauzei 1.1. Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 29.03.2016, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. a solicitat în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală -Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca prin hotărârea ce se va pronunța, să se dispună: - anularea Deciziei nr. 348/30.09.2015 emisă de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor în soluționarea contestației fiscale înregistrate de către AIER împotriva Deciziei nr. F-MC 2016/30.06.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală cu privire la taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 8.457.017 RON și la accesoriile aferente în valoare de 5.239.268 RON; - anularea, în parte, a Deciziei nr. F-MC 2016/30.06.2015 și a constatărilor corespunzătoare din Raportul de inspecție fiscală nr. x/23.06.2015 cu privire la taxa pe valoarea adăugată pentru perioada 01.01.2010-31.10.2014 în ceea ce privește: · T.V.A. în sumă de 8.083.475 RON, aferentă serviciilor de raportare administrativ-financiară prestate de A. S.A.; · T.V.A. în sumă de 292.033 RON, aferentă serviciilor de trade marketing prestate de A. S.A.; · T.V.A. în sumă de 81.509 RON, aferentă serviciilor logistice prestate de B. (Franța); · Accesoriile de întârziere aferente sumelor contestate în cuantum de 5.239.268 RON; - recunoașterea dreptului de deducere a T.V.A. și exonerarea societății reclamante de la plata sumelor de la punctele de mai sus, precum și de la plata sumei de 99.957 RON, reprezentând accesorii calculate de la data emiterii Raportului de inspecție fiscală și până la data plății debitului principal; - obligarea pârâtelor la restituirea sumelor plătite până în prezent de către AIER în baza Deciziei nr. F-MC 2016/30.06.2015, potrivit solicitărilor de anulare de mai sus, ca fiind nedatorate, în valoare totală de 10.368.061 RON, respectiv: 8.457.017 RON reprezentând T.V.A. contestată și 1.911.044 RON reprezentând accesorii de întârziere aferente T.V.A.; - obligarea pârâtelor la plata dobânzii pentru sumele achitate de către AIER fără a fi datorate, de la data plății acestor sume și până la restituirea integrală către societate, în temeiulart. 124 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală coroborat cu art. 120 alin. (7) din vechiul Codul de procedură fiscală și cu art. 174 alin. (5) din Codul de procedură fiscală în vigoare. 1.

Hotărârea pronunțată de instanța de fond Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 2139 din 7 iunie 2017, a respins cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene. Totodată, a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca neîntemeiată. 1.

Calea de atac exercitată și motivele de recurs înfățișate Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., în condițiile art. 493 C. proc. civ. După prezentarea detaliată a contextului raportului juridic litigios, recurenta-reclamantă a făcut trimitere la prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, urmare a rejudecării cauzei, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată. În motivarea recursului s-a arătat, în esență, din perspectiva motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., că instanța de fond a respins nelegal, cu încălcarea regulilor de procedură prevăzute de art. 237 alin. (2) pct. 7, art. 22 alin. (2) și art. 330 C. proc. civ., precum și art. 267 TFUE, cererile reclamantei privind efectuarea unui raport de expertiză fiscală-contabilă și sesizarea CJUE în vederea pronunțării, cu titlu preliminar, asupra interpretării dispozițiilor din Directiva TVA considerate incidente litigiului. Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta a menționat că, prin raportare la dispozițiile art. 425 C. proc. civ., hotărârea instanței de fond nu cuprinde motivele pe care aceasta se întemeiază, respectiv nu satisface exigențele unei motivări rezonabile în ceea ce privește soluția de respingere a administrării probei cu expertiza judiciară fiscal-contabilă, dispusă prin încheierea pronunțată la data de 25.01.2017, precum și în ceea ce privește refuzul dreptului de deducere a TVA aferentă serviciilor logistice prestate de către B., instanța neefectuând o analiză efectivă a argumentelor sale. În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a precizat că instanța de fond a interpretat și aplicat greșit normele legale din materia TVA, precum și actele juridice încheiate între aceasta și socieătățile cărora le-a contractat/subcontractat prestarea anumitor servicii, referindu-se la TVA aferent serviciilor de raportare administrativă și de trade marketing pe care le-a contractat de la A., precum și TVA aferent serviciilor logistice prestate de B.. Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003 cu modificările ulterioare, care transpune prevederile Directivei privind TVA 2006/112/CE astfel cum a fost modificată), orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate a fi utilizate în folosul operațiunilor taxabile. În opinia recurentei, instanța de fond a interpretat într-un mod eronat această prevedere din Codul fiscal, considerând că societatea trebuie să dovedească necesitatea achiziționării serviciilor de raportare administrativ-financiară, în condițiile în care deductibilitatea TVA trebuie analizată strict pe baza prevederilor art. 145 - 147 1 din Codul fiscal și a art. 45 alin. (2) 51 din Norma metodologică din 22.01.2004, de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, lucru subliniat și de către reprezentanții Ministerului Finanțelor Publice în răspunsurile oficiale formulate la diverse adrese. Astfel, precizează recurenta, art. 145 și art. 146 din Codul fiscal stabilesc cu claritate condițiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA, acestea fiind existența unei legături între serviciile achiziționate și activitatea economică a persoanei impozabile (achiziții destinate utilizării în folosul operațiunilor care dau drept de deducere a TVA - ceea ce este aplicabil și în cazul activității desfășurate de către societate) și existența unei facturi. Așadar, condițiile de deductibilitate în materie de TVA sunt mai permisive, fiind deductibil nu doar TVA aferent operațiunilor care sunt necesare activității, ci și TVA aferent operațiunilor care au legătură cu activitatea taxabilă (din punct de vedere al TVA) a societății (achiziții efectuate în scop de business). În acest sens, recurenta a făcut trimitere la jurisprudența CJUE, invocând Decizia din 22.10.2015 pronunțată în Cauza C-277/14 PPUH Stehcemp, potrivit căreia dreptul de deducere prevăzut la articolul 17 și următoarele din A șasea directivă este un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului, care, în principiu, nu poate fi limitat și care se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte, sistemul comun al TVA-ului garantând neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului, în timp ce, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul respectivei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul menționat să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă, iar persoana impozabila trebuie să dețină o factură întocmită în conformitate cu articolul 22 alin. (3) din această directivă. Poziția organelor fiscale, însușită și de către instanța de fond este determinată, în opinia recurentei, de percepția greșită că serviciile facturate nu ar fi avut valoare economică, percepție întărită în mod nejustificat și de faptul că aceasta și A. fac parte din același grup, împrejurare care nu lipsește de valoare economică serviciile respective, deoarece recurenta nu ar fi deținut altfel informații necesare desfășurării în condiții optime a propriei activități (calculația costului, previziuni de lichidități, previzionarea comenzilor pentru achiziția de marfă, bugetarea costurilor de depozitare, constituirea de provizioane pentru stocuri greu vandabile etc.) iar A. înregistrează costuri cu prestarea acestor servicii, costuri pe care trebuie să le recupereze. În realitate, se menționează în declarația de recurs, serviciile de raportare administrativ-financiară se circumscriu activității de vânzări de bunuri alimentare și nealimentare a oricărui comerciant din domeniu. De altfel, aceste servicii sunt prestate de A. nu doar pentru AIER ci și furnizorilor neafiliați. Drept urmare, achiziția serviciilor de raportare administrativ-financiară reprezintă o operațiune deductibilă, chiar și în interpretarea pe care o dau Codul fiscal organele fiscale. Concluzia că A. ar fi furnizat oricum subscrisei aceste servicii, fără niciun cost, nu are niciun fundament si contravine în mod clar cerințelor aplicabile în materie de preturi de transfer conținute în Codul fiscal. Argumentele intimatelor-pârâte, care se bazează pe legislația în materie de impozit pe profit și nu pe cea în materie de TVA, nu pot fi reținute, menționează recurenta, deoarece ignoră în totalitate interpretarea CJUE privitoare la condițiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA, invocându-se în acest sens Cauza 98/98, Midland Bank plc, în care CJUE a stabilit că "pentru a da naștere dreptului de deducere, bunurile și serviciile achiziționate trebuie să aibă o legătură directă și imediată cu tranzacțiile taxabile, că dreptul de a deduce TVA aplicată asupra acestor bunuri si servicii presupune ca si cheltuielile generate de achiziția acestora să fie încorporate în costul tranzacțiilor efectuate", interpretare utilizată și dezvoltată de CJUE în mod consecvent și în alte decizii ulterioare (Cauzele: C-16/00 Cibo Participations, paragrafele 31-33; C-465/03 KretztechnickAG, paragrafele 35-36; C-126/14 Sveda UAB, paragrafele 27 - 28), potrivit cărora dreptul de a deduce TVA în legătură cu achizițiile efectuate trebuie acordat și în situații în care: achizițiile efectuate se regăsesc în mod direct în componența costului produselor societății sau achizițiile efectuate sunt parte din cheltuielile generale/indirecte ale societății și astfel se regăsesc în mod indirect în componența costului produselor societății. În ceea ce privește cazul de față, în perioada în care au fost achiziționate serviciile de raportare administrativ-financiară în dispută, costurile cu serviciile de raportare administrativ-financiară au fost luate în considerare de recurenta-reclamantă, menționează aceasta, în momentul stabilirii costului complet (prețului de vânzare) al produselor comercializate. Acest lucru rezultă din calculațiile de cost aferente produselor comercializate, prezentate cu titlu exemplificativ în Anexa nr. 10 la cererea de chemare în judecată. În plus, recurenta precizează că, în speță, nu avem de a face cu o tranzacție fictivă/frauduloasă, iar utilizarea serviciilor achiziționate pentru alte scopuri decât activitatea AIER (integral taxabilă din perspectiva TVA) este exclusă prin însăși natura acestora. Nici Codul fiscal, nici Directiva Europeană 112/2006 privind TVA nu conțin vreo prevedere conform căreia exercitarea dreptului de deducere a TVA să fie condiționată de dovedirea necesității achiziției de bunuri/servicii. Organele fiscale ignoră în totalitate faptul că în evidența contabilă tranzacțiile și evenimentele se înregistrează ulterior și nu în timp real. Astfel, asigurarea faptului că societatea are suficiente lichidități pentru a face față datoriilor scadente către furnizorii săi (realizată pe baza previziunilor de cash-flow) necesită informații legate de facturile acceptate de client și care urmează a fi încasate, înainte ca momentul încasării acestora să aibă loc. Faptul că încasarea facturilor a fost ulterior reflectată în contabilitatea societății (la momentul la care aceasta avut loc) nu anulează relevanța informațiilor furnizate în timp real (înainte de încasare) pentru realizarea previziunilor de fluxuri de numerar. Mai mult, ținerea evidenței analitice nu este aptă să confere AIER toate informațiile necesare determinării prețului produselor, aceasta deoarece contul contabil 411 aferent clientului A. nu era divizat într-un număr de sub-conturi 411 egal cu numărul de magazine operate de către A. S.A, pe teritoriul întregii țării. Or, recurenta avea nevoie să cunoască și magazinul în care produsele achiziționate de către A. se vindeau pentru a putea stabili prețul acelui produs, aceasta deoarece costul cu transportul produsului până la magazin se reflecta în costul pe unitate al produsului în discuție. Chiar dacă bunurile erau livrate către A. în baza comenzilor plasate de aceasta, societatea era contractual responsabilă pentru onorarea la timp a comenzilor plasate. Aceasta presupune asigurarea unui stoc de marfă suficient de mare pentru a face față comenzilor primite sau plasarea comenzilor către furnizorii societății din timp, ceea ce nu ar fi fost posibil fără o previzionare a comenzilor care urmează a fi primite de societate. Această previzionare se bazează pe informații privind vânzările efectuate de A. pe sortimente de produse, precum și pe stocurile existente în această societate. Conform politicii A. (implementată cu toți furnizorii săi, indiferent dacă sunt societăți afiliate sau terțe), sunt negociate prețuri fixe per produs și care sunt ulterior valabile pentru toate comenzile plasate, până la momentul în care una din părți solicită o renegociere a acestora, arată recurenta. La începutul colaborării, prețul a fost negociat astfel încât să acopere o medie a costurilor logistice (determinată în funcție de o estimare inițială a volumelor care urmează a fi livrate în fiecare locație). Deoarece evoluția vânzărilor realizate de fiecare magazin A. este direct proporțională cu livrările pe care societatea recurentă va fi solicitată să le efectueze către acea locație, determinarea momentului în care sunt necesare renegocieri de prețuri presupune informații cu privire la vânzările realizate de fiecare magazin A.. Afirmația organelor fiscale potrivit căreia societatea nu are prețuri diferențiate în funcție de magazinul A. unde efectuează livrarea este adevărată, dar aceasta nu înseamnă că prețul unic cu care este vândut produsul nu trebuie stabilit de o asemenea manieră astfel încât să se acopere media costurilor reale de comercializare (inclusiv costul cu transportul produsului, direct influențat de locațiile magazinelor care au cele mai mari vânzări). Chiar dacă modificările de preț nu au avut loc în timp real (având în vedere prețurile agreate, precum și faptul că orice modificare a acestora trebuia negociată), determinarea costului real al produselor vândute precum și previzionarea acestora era crucială pentru identificarea momentelor în care renegocieri de prețuri deveneau necesare. Constituirea de provizioane pentru stocurile societății care devin greu vandabile sau se apropie de termenul de expirare, deoarece probabilitatea ca aceste stocuri să facă obiectul unei livrări către A. în viitorul apropiat depindea în mod direct de evoluția vânzărilor realizate de magazinele A. pentru acele produse. Recurenta menționează că a constituit astfel de provizioane, așa cum rezultă din Nota 11 Stocuri, prezentată în Anexa nr. 11 la cererea de chemare în judecată, contrar celor afirmate de DGSC în Decizia de soluționare, la pag. 15. În plus, cu ocazia controlului fiscal referitor Ia profitul societății, desfășurat ulterior controlului privind TVA, organele fiscale au constatat că s-au constituit provizioane. În ceea ce privește previzionarea livrărilor viitoare, în scopul optimizării costului logistic al societății (care are o pondere importantă în structura costurilor, de aproximativ 4,5% din cifra de afaceri), recurenta menționează că tarifele de transport negociate cu prestatorul logistic (C.) fac referință la livrarea unui camion de marfă pentru o anumită locație (respectiv un camion pentru două locații care se află pe aceeași rută de livrare, în cazul specific al orașelor Târgu Mureș și Cluj), indiferent dacă camionul pleacă încărcat la capacitate sau parțial încărcat. Faptul că informațiile achiziționate sunt preluate din contabilitatea A. (motiv pentru care furnizorul acestora a fost tocmai A.) nu înseamnă automat că ele au o valoare economică doar pentru această societate. În realitate, ele au valoare economică și au fost furnizate contra cost furnizorilor (nu doar reclamantei, ci și terților), pentru a le permite acestora desfășurarea activității în condiții optime, chiar dacă prețul rămâne fix pentru toate locațiile, dar se poate renegocia ulterior în funcție de costurile efective ale perioadelor precedente. Din acest motiv, informațiile privind vânzările pe locații ale A. sunt importante pentru AIER, fiind folosite în activitatea economică a societății. Prima instanță și organele fiscale au efectuat o confuzie între capacitatea A. S.A. de prestator de servicii de consultanță în afaceri și management și capacitatea acesteia de client al recurentei-reclamante, menționează aceasta din urmă. În realitate, niciun alt prestator de servicii similare (consultanță de afaceri și management, inclusiv contabilitate) nu ar fi putut realiza activitățile menționate (previziuni de cash-flow, previzionarea comenzilor, calculația costului, constituirea de provizioane pentru stocuri) în lipsa informațiilor puse la dispoziție de clienții societății (cu privire la vânzări efectuate, volum de stocuri, facturi care urmează a fi plătite). Faptul că în acest caz particular A. are ambele calități, nu înseamnă că aceasta ar fi putut furniza în mod gratuit informațiile care îi sunt disponibile în calitate de client pentru a presta serviciile de consultanță în afaceri și management. O asemenea practică ar fi contravenit prevederilor privind tranzacțiile dintre persoane afiliate din Codul fiscal. În acest sens, recurenta a subliniat faptul că serviciile de raportare administrativ-financiară sunt prestate de A. și furnizorilor neafiliați, la prețuri comparabile. În concluzie, recurenta apreciază că instanța de fond a interpretat și aplicat în mod eronat prevederile legale din materia TVA întrucât avea dreptul de a deduce TVA pentru serviciile de raportare administrativ-financiară achiziționate, deoarece acestea au legătură cu activitatea sa economică (operațiuni taxabile) și mai mult decât atât, costul acestora este parte componentă a prețului produselor comercializate de către companie. În ceea ce privește TVA aferentă serviciilor de trade marketing prestate de A., în sumă de 292.033 RON, recurenta precizează că soluția primei instanțe, prin care se refuză recunoașterea dreptului de deducere a TVA aferent acestor servicii este nelegală, întrucât a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. Chiar dacă produsele plasate în poziții favorabile erau deja proprietatea A., se menționează în cadrul declarației de recurs, o vânzare crescută a acestora generează plasarea de comenzi adiționale pentru a reîntregi stocul vândut, deci implicit și vânzări crescute pentru societate, deci achiziționarea serviciilor de trade marketing este în scopul desfășurării de operațiuni taxabile. Acest tip de servicii ține de specificul activității de distribuție și desfacere en-gros, fiind utilizate pe scară largă atât de A. cu ceilalți distribuitori, cât și de competitorii A. cu distribuitorii acestora. Produsele comercializate de reclamantă (achiziționate de la producători și vândute către A.) nu beneficiază de un tratament preferențial în magazinele A., fiind promovate pe baza prestărilor de servicii de trade marketing agreate, la fel ca produsele pe care A. le achiziționează de la distribuitori neafiliați. O promovare a produselor sale fără remunerație, menționează recurenta, ar fi fost nepermisă din perspectiva prețurilor de transfer, în timp ce nepromovarea acestora nu ar fi servit interesului economic al societății. În vederea realizării obiectului său de activitate în condiții profitabile, reclamanta suportă costul plasării produselor sale în acele locuri în care s-a demonstrat că determină înregistrarea de vânzări mai mari ale produselor. În plus, se arată în motivarea recursului, chiar dacă A. achiziționează produsele recurentei-reclamante, aceasta nu înseamnă ca ele vor fi tratate în mod preferențial față de celelalte produse, deoarece A. este în primul rând un retailer, așa încât își maximizează veniturile din vânzarea cât mai multor mărci. Din această perspectivă, serviciile de trade marketing legate de produsele furnizate de reclamantă nu trebuie considerate ca implicite doar prin faptul ca aceasta face parte din grupul A. care prestează aceste servicii doar în condițiile în care acestea sunt remunerate de furnizori, iar recurenta-reclamantă achiziționează aceste servicii pentru a-și crește vânzările de produse. Or, cum maximizarea vânzărilor profită și reclamantei, rezultă, în opinia acesteia, că aceste servicii au o valoare economică reală și nu sunt operațiuni fără legătură cu activitatea societății. Prin urmare, faptul că aceste servicii se referă la activitatea A. și nu la cea a societății reclamante nu corespunde realității și nu ține seama de specificul domeniului în care aceasta a activat. În ceea ce privește TVA aferentă serviciilor logistice prestate de B. (Franța), în sumă de 81.509 RON, recurenta critică soluția primei instanțe prin care i s-a refuzat recunoașterea dreptului de deducere a TVA aferent acestor servicii, apreciind că a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. Conform termenului de livrare D., agreat la art. 3 din Contractul de import încheiat între părți, bunurile erau puse la dispoziția reclamantei la depozitul B. din Franța. De altfel, termenul de livrare "D." presupune că vânzătorul efectuează livrarea la momentul la care pune bunurile la dispoziția cumpărătorului la sediul vânzătorului sau la alt loc menționat (fabrică, depozit etc). Vânzătorul nu trebuie să încarce bunurile în niciun vehicul și nici nu trebuie să declare bunurile pentru export, dacă o asemenea declarare trebuie efectuată. Având în vedere faptul că responsabilitatea B. cu privire la marfă, în calitatea lui de furnizor, se oprea la a o face disponibilă în depozitul din Franța, că societatea nu avea personalul necesar pentru a efectua activitățile logistice necesare și singura entitate care a facturat servicii logistice în legătură cu această marfă este B., precum și faptul că există dovezi clare cum că acea marfă a fost transportată în România, recepționată și ulterior vândută (scrisorile de transport internațional, procesele-verbale de constatare diferențe, depuse în Anexa nr. 16 la cererea de chemare în judecată), nu poate fi trasă altă concluzie rațională decât faptul că serviciile logistice aferente mărfurilor (inclusiv încărcarea în camioane) au fost executate de către personalul B.. Prin urmare, reținerile organelor fiscale referitoare la faptul că societatea nu deține documente justificative pentru prestarea serviciilor de către B. sunt neîntemeiate. În plus, recurenta învederează că art. 24 din Contractul de import prevede că legea aplicabilă este legea franceză care, asemenea legii române, consacră principiul consensualismului, astfel că, prin urmare, acesta nu este supus C. civ. român, sens în care art. 1204 din C. civ. citat de organul de soluționare a contestației nu este incident în cauză. Împrejurarea că înțelegerea părților privind prestarea serviciilor logistice nu este cuprinsă într-un înscris denumit "contract" nu aduce atingere dreptului de a deduce TVA, deoarece acordul părților privind prestarea serviciilor logistice de către B. rezultă din facturile emise de B. și acceptate de societate. În ceea ce privește capetele de cerere accesorii referitoare la restituirea sumelor achitate de societate și plata dobânzii, recurenta a invocat Decizia Curții Constituționale nr. 694/20.10.2015 prin care a fost stabilită neconstituționalitatea art. 124 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală raportat la art. 70 din același act normativ, precum și jurisprudența Înaltei Curți de casație și Justiție rezultată din Decizia nr. 14 din 22.06.2015 pronunțată într-un recurs în interesul legii, Decizia nr. 3351/2012 și jurisprudența CJUE rezultată din cauzele C-565/11 Mariana Irimie și C-431/12 Rafinăria Steaua Română. 1.

Apărările intimatelor Prin întâmpinările depuse la dosarul instanței de recurs, intimatele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor au solicitat respingerea recursului ca nefondat. În dezvoltarea apărărilor expuse, intimatele au menționat, în esență, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., că proba cu expertiza fiscală a fost respinsă corect de către instanța de fond întrucât situația de fapt nu a fost contestată iar obiectivele propuse de recurenta-reclamantă vizau doar aspecte de interpretare a dispozițiilor legale prin raportare la situația de fapt fiscală. Intimatele au invocat și inadmisibilitatea cererii de sesizare a CJUE având în vedere că întrebarea instanței naționale nu poate viza aspecte particulare ale speței deduse judecății, astfel că în mod corect instanța de fond a apreciat că opinia preliminară nu este utilă și pertinentă în cauză. În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., intimatele au precizat că hotărârea instanței de fond este temeinic motivată, judecătorul fondului analizând susținerile tuturor părților și întreg probatoriul administrat în cauză. În ceea ce privește criticile formulate de recurentă în legătură cu fondul cauzei, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., intimatele au învederat că acestea nu sunt fondate deoarece, pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA-ului aferent achizițiilor de servicii, recurenta-reclamantă trebuia să facă dovada utilizării acestora în folosul operațiunilor sale taxabile, însă aceasta nu a prezentat documente din care să rezulte necesitatea efectuării acestor achiziții prin specificul activităților desfășurate, respectiv măsura în care acestea au fost efectuate în scopul realizării de operațiuni taxabile. Referitor la serviciile logistice prestate de societatea B. (Franța) în perioada 2010-2011, pentru care recurenta a aplicat taxarea inversă, intimatele au arătat că, din analiza coroborată a clauzelor regăsite în contractul încheiat între părți, rezultă că recurenta-reclamantă avea obligația doar de încărcare a mărfii, iar pregătirea în paleți, cod bare, verificarea termenelor de valabilitate și a exigențelor de performanță și calitate și conformitate, întocmirea documentelor, etc., erau prevăzute ca obligații în sarcina furnizorului, iar recurenta nu a justificat necesitatea efectuării acestor achiziții de servicii, respectiv măsura în care acestea au fost efectuate în scopul realizării operațiunilor taxabile. În plus, menționează intimatele, recurenta-reclamantă nu a prezentat acte adiționale la contract, din care să rezulte împrejurarea că beneficiarul nu este responsabil pentru livrarea bunurilor, transferând astfel responsabilitatea livrării în sarcina furnizorului, iar reclamanta nu a justificat cu documente prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, necesitatea achiziționării acestora și măsura în care sunt aferente operațiunilor sale taxabile. Intimatele au conchis, astfel, că simpla achiziție a unui bun și/sau serviciu pe numele persoanei impozabile nu constituie o prezumție a utilizării în scop economic a bunului și/sau serviciului, respectiv pentru desfășurarea unei activități economice care să dea naștere la operațiuni taxabile. În plus, s-a mai arătat prin întâmpinări, referitor la serviciile de trade marketing, toate documentele prezentate de reclamantă se referă la magazinele A. S.A. și nu la activitatea proprie, reiterând astfel starea de fapt și apărările ridicate prin întâmpinările depuse în fața instanței de fond. În ceea ce privește accesoriile aferente TVA-ului, intimatele au menționat că au fost corect stabilite potrivit principiului accesorium sequitur principale și în baza O.G. nr. 92/2003. Recurenta-reclamantă a formulat răspuns la întâmpinările depuse de cele două intimate, reluând, în esență, criticile formulate prin recurs referitoare la încălcarea dreptului la apărare, precum și aferente fondului cauzei. 1.

Procedura în fața instanței de recurs Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 25 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 4 decembrie 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința atacată prin prisma cadrului legal incident speței dedusă judecății, precum și prin raportare la criticile formulate de recurentă, Înalta Curte constată că recursul declarat în cauză este fondat, în limitele și pentru considerentele ce succed: În raport de motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a criticat hotărârea atacată sub un dublu aspect. O primă critică este reprezentată de încălcarea dispozițiilor art. 22 alin. (2), (23)7 alin. (2) pct. 7 și art. 330 C. proc. civ., referitoare la încuviințarea probelor, constând în respingerea de către instanța de fond a cererii de probațiune cu expertiza judiciară fiscal-contabilă solicitată de recurenta-reclamantă în dovedirea pretențiilor formulate, fapt care, în opinia recurentei a condus la încălcarea dreptului său la apărare, în opinia sa instanța judecând procesul exclusiv pe baza înscrisurilor întocmite de organele fiscale pe care și le-a însușit tale-quale. Din această perspectivă, Înalta Curte menționează că argumentele concrete invocate de recurentă privesc în realitate aspecte care țin de necesitatea și utilitatea probelor solicitate a fi administrate în cauză, aspect care nu este supus controlului de legalitate exercitat în acest stadiu procesual. Sub imperiul acestui motiv de casare, recurenta își exprimă nemulțumirea față de respingerea cererii sale privind efectuarea unui raport de expertiză judiciară fiscal-contabilă. Aceste critici însă nu pot constitui obiect al controlului de legalitate exercitat în recurs, întrucât vizează modul în care instanța de fond a apreciat asupra necesității efectuării unui asemenea raport de expertiză, această chestiune reprezentând un motiv de netemeinicie care, în actuala reglementare, nu poate forma obiect de analiză în această cale extraordinară de atac. În plus este de menționat că instanța de fond este suverană în ceea ce privește stabilirea situației de fapt, raportat la probele administrate în cauză, iar instanța de recurs are obligația verificării aplicării corecte a legii în raport de situația astfel stabilită. Practic, în recurs se judecă exclusiv în drept numai hotărârea recurată. Sunt și rămân câștigate cauzei faptele, astfel cum au fost apreciate de judecătorul fondului. Cea de-a doua critică subsumată acestui motiv de nelegalitate vizează încheierea de respingere, ca inadmisibilă, a cererii de sesizare a CJUE cu întrebările preliminare formulate de către recurenta-reclamantă care, în opinia recurentei a fost pronunțată cu încălcarea dispozițiilor procedurale referitoare la admisibilitatea sesizării reglementate de prevederile art. 267 TFUE, în contextul în care răspunsul preliminar era necesar pentru justa soluționare a cauzei. Relativ acestei critici, Înalta Curte precizează că legislația nu prevede nicio cale de atac împotriva încheierii prin care a fost respinsă cererea de sesizare a CJUE. Prevederile art. 129 din Constituție și ale art. 457 C. proc. civ. consacră principiul legalității căilor de atac, potrivit căruia hotărârile judecătorești sunt supuse numai căilor de atac prevăzute de lege. Căile de atac împotriva hotărârilor date de instanțele de judecată în privința admiterii sau respingerii cererilor de sesizare a instanței de contencios unional sunt supuse așadar, conform legislației naționale, tot dispozițiilor procedurale reglementate de C. proc. civ. Astfel, normele procesual civile nu cuprind un text actual, special, care să reglementeze posibilitatea atacării distincte a respingerii solicitării de sesizare a CJUE. În ceea ce privește aplicarea principiilor rezultate din TFUE, recurenta face considerații pur teoretice, inspirate în cea mai mare parte din doctrină, fără referire concretă la speța de față ți fără indicarea unor texte de lege care să reglementeze expres calea de atac a recursului, considerații care nu pot fi avute în vedere de către Înalta Curte în aprecierea admisibilității recursului din perspectiva acestei critici. Prin urmare, față de cele anterior expuse, se constată că motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. nu este incident în cauză. Referitor la incidența motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocat, de asemenea, de către recurentă în motivarea recursului declarat, constând, în opinia acesteia, în faptul că hotărârea primei instanțe nu satisface exigențele unei motivări rezonabile din perspectiva soluției de respingere a cererii de administrare a probei cu expertiza fiscal-contabilă și a refuzului dreptului de deducere a TVA-ului aferent serviciilor logistice prestate de către B., Înalta Curte precizează că acesta este incident atunci când hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei. Recurenta se află în eroare susținând că sentința pronunțată de instanța de fond nu este motivată, din perspectiva celor două aspecte menționate în susținerea acestui motiv de casare. În aprecierea Înaltei Curți, motivul de nelegalitate invocat de recurentă nu își găsește incidența în speță, prin raportare la alegațiunile expuse în susținerea acestuia. Instanța de recurs apreciază, cu titlu preliminar, că judecătorul fondului a efectuat un examen elaborat al tuturor chestiunilor de fapt și de drept supuse analizei sale, astfel încât, din lecturarea hotărârii pronunțate se poate constata că aceasta cuprinde toate elementele prevăzute de art. 425 C. proc. civ. referitoare la conținutul hotărârii, printre acestea regăsindu-se și cele enumerate în cuprinsul alin. (1) lit. b) al normei procedurale evocate, referitoare la expunerea situației de fapt reținută pe baza probelor administrate, cât și motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția. Inferența la care a apelat instanța de fond, raționamentul care a condus la concluzia prezentată în cadrul considerentelor, precum și soluția dată cererii privind administrarea probei cu expertiza fiscal-contabilă, precum și acțiunii introductive în ansamblul său, inclusiv în componenta referitoare la anularea actelor administrativ-fiscale contestate din perspectiva refuzului de acordare a dreptului de deducere al TVA-ului aferent serviciilor logistice prestate de către B., manifestat de organele fiscale, rezultă în mod evident din perspectiva în care instanța a abordat litigiul, respectiv prin raportare la susținerile părților și proba cu înscrisuri administrată în cauză. Nu constituie o nemotivare și astfel nu atrage incidența motivului de casare prezentat, împrejurarea că în cadrul considerentelor se regăsesc, parțial, susțineri ale părții potrivnice, acest fapt reprezentând practic suprapunerea convingerilor instanței cu cele ale uneia dintre părțile litigante. Așadar, raționamentul instanței de fond este ușor decelabil, lipsit de contradictorialitate, în contextul în care aceasta a apreciat că cererea de probațiune privind efectuarea unui raport de expertiză fiscal-contabilă și punctul de vedere al unui specialist în marketing nu este utilă și pertinentă pentru soluționarea cauzei, judecătorul fondului apreciind că situația de fapt poate fi lămurită pe baza amplului probatoriu cu înscrisuri existent la dosar, iar aplicarea dreptului este atributul său. În plus, din punctul de vedere al standardelor de rezonabilitate, chiar acceptând teoretic faptul că respingerea cererii de administrare a probei cu expertiza este sumar motivată, Înalta Curte arată că aceasta este suficient de concisă pentru a oferi părților certitudinea unei analize reale a cererii din partea judecătorului fondului, iar eventuala insuficiență a motivării, astfel cum este clamată de către recurentă, precum și omisiunea analizării unei realități faptice esențiale, în opinia acesteia, nu pot fi asimilate unei nemotivări astfel cum recurenta susține. Prin urmare, nici motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. nu este incident în speță. Din perspectiva motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, astfel cum în cele ce succed se va arăta, însă doar în limitele și pentru considerentele expuse. Astfel, recurenta a criticat hotărârea instanței de fond sub aspectul interpretării și aplicării greșite a prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, forma în perioada de referință 2010-2013, care stabilesc dreptul oricărei persoane impozabile la deducerea TVA-ului aferent achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, cu referire la taxa aferentă serviciilor de raportare administrativă și de trade marketing pe care le-a contractat de la A. S.A., precum și la taxa aferentă serviciilor logistice prestate de B.. Relativ exercitării dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, preliminar, Înalta Curte amintește că exercitarea acestui drept se poate face în condițiile stabilite de art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, care prevăd că, în cazul serviciilor prestate, contribuabilul trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu dispozițiile art. 155 Codul fiscal. În jurisprudența CJUE s-a statuat în mod constant că principiul neutralității TVA nu trebuie afectat prin respingerea dreptului de deducere ca urmare a neîndeplinirii unor condiții de formă, câtă vreme condițiile de fond, substanța dreptului de deducere, există și respectă cerințele legale privind deductibilitatea TVA (exemplificativ, cauza C-146/05 Albert Collee c. Finanzamt Limburg an de Lahn). În cauza de față este pusă în discuție necesitatea operațiunilor fiscale efectuate de către reclamantă în perioada 2010-2013, aferente facturilor de prestări servicii de raportare administrativă și trade marketing emise de A. S.A., în scopul și folosul operațiunilor sale taxabile. Instanța de recurs menționează că, din perspectiva TVA și a Directivei 2006/112, statele membre ale Uniunii pot impune și alte obligații decât cele prevăzute în directivă, pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a taxei și pentru a preveni evaziunea. Cu toate acestea, măsurile adoptate nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru a atinge astfel de obiective. Acestea nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuție, în mod sistematic dreptul de deducere a taxei și neutralitatea acesteia, după cum rezultă din jurisprudența constantă a instanței de contencios unional. În cauză nu poate fi contestat faptul că, invocând principiul neutralității taxei, reclamanta avea, în principiu, dreptul la deducerea TVA-ului aferent facturilor plătite furnizorului de la care susține că a achiziționat serviciile în cauză, chestiunea urmând a fi abordată sub aspectul îndeplinirii condițiilor substanțiale și formale prevăzute de lege. Potrivit unei jurisprudențe constante a CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și pentru serviciile primite anterior de aceasta, constituie un principiu fundamental al sistemului comun instituit prin legislația Uniunii. Așadar, dreptul de deducere prevăzut la art. 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat, el fiind exercitat imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte. Neutralitatea trebuie coroborată însă cu transferabilitatea, alt principiu al TVA, în sensul că acest impozit indirect nu trebuie să fie un cost pentru întreprinzători, ci trebuie transmis consumatorului final (C-102/08, Salix Grundstucks-Vermietungsgesellschaft). În ceea ce privește cerințele sau condițiile de fond, din cuprinsul art. 168 lit. a) din Directiva 2006/112 rezultă că pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie îndeplinite două sau chiar trei condiții esențiale: persoana care invocă acest drept să fie persoană impozabilă în sensul directivei și ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana în cauză, în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă, după cum rezultă din jurisprudența CJUE, cauzele C-324/11 și C-277/14. În privința modalităților de exercitare a dreptului de deducere, care corespund unor cerințe sau condiții de formă, art. 178 lit. a) din Directiva 2006/112 prevede că persoana impozabilă trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu art. 220-236 și art. 238-240 din aceeași directivă. De asemenea, jurisprudența constantă a CJUE, spre exemplificare cauzele C-284/11 și C-332/15, a statuat că principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea taxei aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile. Cu toate acestea, lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat prin a șasea directivă. În consecință, este de competența autorităților și a instanțelor naționale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (cauzele C-285/11, cauzele conexate C80/11 și C-142/11, C-18/13 și C - 277/14). În această privință, Curtea a statuat deja că justițiabilii nu pot să se prevaleze în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept ale Uniunii (C-32/03, cauzele conexate C-80/11 și C-142/11). Ca atare, Înalta Curte precizează că legislația Uniunii dă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA-ului, în special modul în care persoanele impozabile urmează să își stabilească acest drept, iar refuzul acordării dreptului de deducere la astfel de contribuabili este conform principiului luptei împotriva fraudei și a evaziunii fiscale și are la baza mijloace și măsuri proporționale în raport cu acest principiu, astfel cum sunt ele reglementate în Codul fiscal, ceea ce în cauza de față s-a și întâmplat. Revenind la speța dedusă judecății, din analiza coroborată a tuturor împrejurărilor rezultate din piesele dosarului, Înalta Curte reține că sub aspectul condițiilor de formă, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, între părți nu există contradicții, corectitudinea întocmirii facturilor nefiind pusă la îndoială de către organele fiscale. Odată lămurită problema calificării reclamantei ca persoană impozabilă, etapa a doua a analizei trebuie să se concentreze asupra dreptului de deducere a TVA-ului aferent prestărilor de servicii efectuate de către societatea A., un aspect important de reținut fiind relația de afiliere dintre cele două societăți, reclamanta fiind înființată, după cum însăși aceasta susține, pentru a desfășura operațiuni de import și achiziții intracomunitare pentru bunuri ulterior comercializate de către societatea menționată, astfel că a funcționat ca distribuitor, în baza unor comenzi ferme achiziționând produse pe care apoi le-a vândut către A.. Din această perspectivă, organele fiscale au apreciat că reclamanta nu a dovedit necesitatea achiziționării, în folosul operațiunilor sale taxabile, a serviciilor de raportare administrativă și a celor de trade marketing prestate de A. S.A.. În privința legăturii cheltuielilor cu activitatea curentă a contribuabilului, Înalta Curte reține că trebuie să se aibă în vedere posibilitățile interne ale societății față de care nu se poate realiza activitatea la standardele impuse de acționariatul acesteia. Fără a reveni asupra chestiunilor de principiu privind dreptul de deducere a taxei, ci făcând doar o transpunere a acestora în alți termeni, instanța de recurs reiterează că o societate ale cărei activități sunt supuse la plata TVA-ului are dreptul la deducerea taxei, în măsura în care există o legătură directă și imediată între bunurile și serviciile utilizate, pe de o parte, și activitățile desfășurate pentru care există un drept de deducere, pe de altă parte. Sumarizând, existența dreptului de deducere ține de statutul societății, prin prisma funcțiilor îndeplinite. Iar de esența dreptului de deducere este legătura directă și imediată între bunurile și serviciile utilizate, respectiv activitățile desfășurate pentru care există un drept de deducere sau, în unele cazuri, apartenența costului serviciilor în cauză la cheltuielile generale ale persoanei impozabile. Particularități de interpretare pot apărea, cum s-a întâmplat și în litigiul pendinte, în ceea ce privește dreptul de deducere a TVA-ului aferent serviciilor de raportare administrativă și de trade marketing contractate în legătură cu achizițiile de la societăți afiliate, parte ale aceluiași grup economic, situație în care, deși analiza fiscală urmărește raționamente comparabile celor aplicabile vânzării, se impune luarea în considerare a elementelor definitorii ale fiecărui caz individual. În materia TVA-ului, în dreptul intern, condiția de fond a deductibilității este cea impusă de Codul fiscal: "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile". Acest text este urmarea transpunerii Directivei TVA care dispune astfel, la art. 168: În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoană impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume (…)." În opinia Înaltei Curți, tranzacțiile trebuie să fi fost reale, adică să nu fi fost fictive/formale (consemnate doar în documente fără că să fi avut loc o livrare sau o prestare reală). După îndeplinirea acestui criteriu, se pune problema analizei și demonstrării legăturii dintre achiziții și operațiunile taxabile constând în livrări de bunuri și prestări de servicii, rămânând valabilă condiția existenței unei anumite legături dintre "cheltuială" (achiziție) și "venit" (baza impozabilă) în materia TVA, legătură care trebuie demonstrată de către contribuabil. Această concluzie rezultă din termenii sugestivi utilizați de legea română: achiziții destinate utilizării în folosul operațiunilor/în scopul-utilizată în Directiva TVA. Soluția demonstrării legăturii dintre achiziții și prestări/livrări este cea a algoritmului de stabilire a prețului livrării. Astfel, dacă toate achizițiile intră în prețurile de vânzare, fie ca și cheltuieli directe (materii prime, amortizare, servicii directe) fie ca și cheltuieli indirecte, repartizate pe costul produsului vândut prin chei de repartizare (regii de secție, cheltuieli generale ale întreprinderii, cheltuieli de desfacere, etc.) este demonstrată existența legăturii suficiente dintre achiziții și livrări/prestări. În cazul serviciilor "achiziționate" (dreptul UE nu distinge între servicii achiziționate și prestate, numindu-le pe toate "prestate"), a căror legătură cu "produsele" livrate de către contribuabil este una indirectă, achizițiile de la societățile afiliate prezintă elemente de specificitate. Aceste cheltuieli sunt cheltuiel