ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5471/2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.A. a chemat în judecată pârâtele A.N.A.F. - Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili și A.N.A.F. - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor, solicitând instanței ca, prin hotărârea pe care o va pronunța, să dispună: anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata seria x-MC nr. 2128/31.08.2015, emisa de Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili pentru suma de 11.387.405 RON reprezentând T.V.A. si accesorii; anularea raportului de inspecție fiscala seria x-MC nr. 242/31.08.2015, încheiat de Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili; anularea dispoziției privind masurile stabilite de organele de inspecție fiscala nr. x/31.08.2015, emisă de Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili referitor la diminuarea pierderii fiscale pentru suma de 43.901.939 RON si integral pentru toate celelalte masuri dispuse; anularea deciziei nr. 58/26.02.2016, emisa de Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor, privind soluționarea contestației formulate împotriva actelor administrative; suspendarea executării actelor administrative, in temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, pana la pronunțarea unei decizii definitive in prezenta cauza; obligarea la plata cheltuielilor de judecata.

Prin sentința civilă nr. 2567 din 23 iunie 2017 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VUI-a contencios administrativ și fiscal s-a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâții A.N.A.F.-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și A.N.A.F.-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

S-a dispus anularea în parte a deciziei de impunere seria x-MC nr. 2128/31.08.2015 și raportului de inspecție fiscală seria x-MC nr. 242/31.08.2015 emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce privește sumele de 1.849.099 RON reprezentând TVA și 2.557.389 RON reprezentând accesorii aferente TVA.

S-a anulat în parte dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/31.08.2015, emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce privește suma de 24.630.710 RON reprezentând pierdere fiscală.

S-a anulat în parte decizia nr. 58/26.02.2016 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor în ceea ce privește sumele de 1.849.099 RON reprezentând TVA și 2.557.389 RON reprezentând accesorii.

S-a dispus suspendarea executării deciziei de impunere seria x-MC nr. 2128/31.08.2015 în ceea ce în ceea ce privește suma de 2.557.389 RON reprezentând accesorii până la soluționarea definitivă a cauzei.

A fost suspendată executarea dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/31.08.2015, în ceea ce privește suma de 24.630.710 RON reprezentând pierdere fiscală, până la soluționarea definitivă a cauzei.

A fost respinsă, în rest, acțiunea.

Au fost obligate pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 20.100 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței menționate la pct. 2 au formulat recursuri recurenta-reclamantă S.C. A. și recurentele-pârâte Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală -Direcția de Soluționare a Contestațiilor.

Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 24 septembrie 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 octombrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.

Recursurile declarate de recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au ca obiect sentința civilă 2567/23.06.2017 pronunțată de Curtea de Apel București și privesc distinct soluția de admitere a cererii de suspendare a cauzei dispusă de prima instanță în baza art. 15 din Legea nr. 554/2004 și soluția dispusă pe fondul cauzei prin care în parte a fost admisă acțiunea reclamantei și anulate în parte actele fiscale contestate.

În ambele recursuri un aspect de nelegalitate îl formează obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată apreciindu-se că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 451-453 C. proc. civ.

În ceea ce privește recursul având ca obiect suspendarea dispusă în baza art. 15 din Legea nr. 554/2004 se invocă motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. respectiv interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 14 alin. 1 din Legea nr. 554/2004.

În esență se arată că în cauză nu erau îndeplinite condițiile cumulative prevăzute de art. 15 alin. 1 din Legea nr. 554/2004, respectiv existența unor cazuri bine justificate în sensul dispozițiilor art. 2 alin. 1 lit. "t" din Legea nr. 554/2004 și existența unei pagube iminente în sensul art. 2 alin. 1 lit. "s" din același act normativ.

În ceea ce privește soluția dispusă pe fond era de anulare în parte a actelor fiscale contestate a declarat recurs și recurenta-pârâtă ANAF.

Ambele recursuri declarate de recurentele-pârâte ce vizează fondul cauzei au fost întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. invocându-se greșita interpretare și aplicare a normelor de drept material incidente în raport de sumele contestate față de care s-a dispus măsura anulării actelor fiscale.

Astfel, în ceea ce privește sumele de 1.849.099 RON reprezentând TVA și 2.557.389 RON reprezentând accesorii aferente TVA recurentele-pârâte critică ca nelegală soluția de fond pe care o apreciază bazată exclusiv pe concluzia raportului de expertiză și pe o interpretare nelegală a dispozițiilor art. 21 alin. 1 din Codul fiscal, în condițiile în care s-a constatat corect, în opinia recurentelor-pârâte că suma de 22.169.148 RON este o cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil cu consecința diminuării pierderii fiscale declarate de reclamantă în anul 2008 cu suma de 22.169.148 RON.

Documentele prezentate de intimata in timpul controlului nu demonstrează ca normele proprii de consum din perioada anterioara datei de 01.10.2008, au fost înscrise in continuare si in perioada 01.10.2008 - 31.12.2008, in documentele întocmite de Serviciul tehnic producție denumite "Necesar de materii prime si utilități", in care este stabilit necesarul de materii prime si utilități pe baza cantităților prevăzute a se produce si a normelor proprii de consum stabilite.

De asemenea, intimata nu a justificat faptul ca normele proprii de consum din perioada anterioara datei de 01.10.2008 au fost înscrise in continuare si în perioada 01.10.2008 - 31.12.2008, în documentele întocmite de Serviciul tehnic producție denumite "Situația realizărilor normelor de consum in luna...2008", in care sunt prezentate lunar si cumulat, economiile sau depășirile de consumuri de materii prime si utilități fata de cele planificate in baza normelor proprii de consum.

Toate aceste documente au fost întocmite de Serviciul tehnic producție, având semnătura acelorași persoane care au semnat si documentul de rectificare norme, fără însă a fi prezentate documente care sa probeze comunicarea normelor proprii de consum rectificate către secții si nici documente de evidenta tehnico - operativa întocmite in cadrul secțiilor de producție din care sa rezulte monitorizarea consumurilor raportate la normele rectificate.

Întrucât intimata si-a exercitat dreptul de deducere la achiziția materiilor prime si utilităților consumate, iar din documentele si informațiile prezentate nu s-au probat cauzele consumurilor in plus de materii prime si utilități fata de consumurile normate in baza normelor proprii de consum stabilite si faptul ca plusul de consumuri s-a efectuat in scopul realizării de operațiuni taxabile, în mod corect organele de inspecție fiscală, in baza prevederilor art. 145 alin. (1) si alin. (2) lit. a) Codul fiscal nu au admis dreptul de deducere a T.V.A. aferenta valorii materiilor prime si utilităților consumate in plus prin depășirea normelor proprii de consum in perioada 01.10.2008 - 31.12.2008, stabilind TVA suplimentară de plată.

În ceea ce privește suma de 24.630.710 RON reprezentând pierderi fiscale recurentele-pârâte se invocă interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 11 din Codul fiscal în raport de perioada supusă controlului 2009-2011.

Se arată că prima instanță s-a bazat exclusiv pe concluzia raportului de expertiză efectuat în cauză pentru stabilirea normei de consum amoniac în perioada 2009-2011 fără a se ține cont de faptul că acest consum în plus nu a fost probat cu documente tehnico - economice.

Iar în raport de expertiză din prezenta cauză, pe care s-a bazat exclusiv soluția de admitere în parte a acțiunii se afirmă că la stabilirea normelor de consum in aceasta perioada s-a ținut seama de normele realizate in anul anterior; normele programate pentru anul anterior si gradul de realizare a acestora; uzura avansata a instalațiilor; necesitatea efectuării unui anumit număr de revizii tehnice a instalațiilor tehnologice; calitatea materiilor prime: concentrația variabila a substanțelor utile in materia prima; calitatea produsului finit, ceruta de piața.

Iar reclamanta nu a probat cu documente cele reținute în raport de expertiză, documente de natură a contrazice cele reținute de autoritățile fiscale în sensul că norma de consum proprie la economia a fost supradimensionată.

În recurs se formulează critici privind acordarea de cheltuieli de judecată.

Se solicită de recurentele-pârâte admiterea recursurilor casarea sentinței atacate în sensul respingerii în tot a acțiunii reclamantei și menținerea ca legal emise a actelor contestate.

La dosar recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare față de recursurile declarate de autoritățile pârâte atât în ceea ce privește cererea de suspendare cât și soluția dispusă pe fond solicitând respingerea recursurilor ca nefondat.

Împotriva sentinței atacate în ceea ce privește soluția de respingere a acțiunii și de menținere în parte a actelor fiscale contestate apreciate ca nelegale în totalitate de către reclamantă aceasta a declarat recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ.

Aspectele de nelegalitate invocate privesc interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor normelor naționale încălcate a normelor și jurisprudenței comunitare.

Primul aspect de nelegalitate invocat și care privește întregul control fiscal are ca obiect interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 104 alin. 2 Codul de procedură fiscală în sensul că "În cazul marilor contribuabili - cazul reclamantei durata inspecției fiscale nu poate fi mai mare de 6 luni"

Recurenta-reclamantă critică ca nelegale argumentele instanței de fond, care pe o situație de fapt de neconstatat - în cauză a fost depășită durata inspecției fiscale a apreciat că termenul de 6 luni este un termen de recomandare și că reclamanta nu este vătămată prin faptul că inspecția fiscală a durat 1 an și 8 luni - a început la 27. XI.2013 și s-a încheiat la 7.07.2015.

Se apreciază că termenul prevăzut de art. 104 alin. 2 Codul de procedură fiscală este un termen de decădere, iar reclamanta este vătămată prin faptul că pentru toată perioada controlului au fost calculate în sarcina reclamantei accesorii.

Reclamanta invocă și încălcarea principiului neretroactivității legii prin faptul că au fost aplicate pe competența TVA - acte din 2008 pct. 6 din Normele metodologice de aplicare a art. 128 alin. 4 lit. "d" care au intrat în vigoare din 1.01.2010.

Un alt aspect de nelegalitate privește suma reprezentând TVA suplimentar și accesoriu aferentă notelor de debit și facturilor constituind costuri emise de A. S.A. Polonia recurenta-reclamantă invocă faptul că instanța de fond a făcut o interpretare greșită a dispozițiilor art. 145 alin. 1 și (2) lit. a) din Codul fiscal menținând actele fiscale prin care s-a respins dreptul de deducere TVA aferentă achizițiilor, deși operațiunile vizate erau scutite de TVA. iar impunerea plății TVA aferentă acestor operațiuni justifică admiterea dreptului de deducere conform art. 141 alin. 2 lit. a) și b) din Codul fiscal.

Se invocă încălcarea principiului neutralității fiscale interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 146 alin. 1 lit. e) din Codul fiscal prin impunerea de condiții suplimentare de către autoritățile pentru acceptarea dreptului de deducere fapt nesancționat de către prima instanță.

Se invocă și încălcarea jurisprudenței comunitare în condițiile în care recurenta-reclamantă deține factura ca document justificativ și care corespunde cerințelor prevăzute de art. 146 din Codul fiscal în soluționarea dreptului sau de deducere, drept care nu poate fi condiționat de deținerea suplimentară și a altor documente în afară de factură.

Un alt aspect de nelegalitate invocat privește TVA și pierderea fiscală aferentă facturilor emise de B..

Se invocă încălcarea dispozițiilor art. 159 lit. b) din Codul fiscal în condițiile în care în timpul controlului au fost corectate informațiile cu privire la facturi conform art. 159 lit. b) din Codul fiscal în cauză fiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 146 alin. 1 lit. e) din Codul fiscal astfel:

"Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

e) pentru taxa aferentă unei achiziții intracomunitare de bunuri, să dețină o factură sau documentul prevăzut la art. 155' alin. (1);"

Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, reglementează aplicarea art. 146 astfel:

"46 alin. (4): Pentru achizițiile de bunuri și/sau servicii pentru care persoana impozabilă, care este înregistrată în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, este obligată la plata taxei prin mecanismul taxării inverse conform art. 151, art. 150 alin. (2) - (6) și art. 157 alin. (4) din Codul fiscal, nu poate fi anulat dreptul de deducere a taxei în situația în care obligațiile prevăzute Ia art. 157 alin. (2) sau, după caz, la art. 157 alin. (5) din Codul fiscal nu au fost îndeplinite, dar achizițiile sunt destinate operațiunilor cu drept de deducere conform art. 145 - 147 din Codul fiscal și persoana respectivă deține un document care corespunde cerințelor prevăzute la art. 146 din Codul fiscal. In acest sens a fost pronunțată hotărârea Curții Europene de Justiție în cauzele conexate C-95/07 și C-96/07."

Alt aspect de nelegalitate privește TVA suplimentar în sumă de 105.824 RON aferentă facturilor pentru serviciile de audit financiar în perioada 1.01.2008-30. XI.2012.

Se invocă interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 145 alin. (1) și (2) lit. a) din Codul fiscal de către prima instanță care a menținut actele fiscale contestate prin care se respinsese cererea de deducere TVA pe motiv că serviciile prestate nu erau în folosul unei "operațiuni taxabile".

Se invocă jurisprudența comunitară incidentă.

Ultimul aspect de nelegalitate privește TVA aferentă facturilor emise de S.C. C. S.A. în perioada 1 octombrie 2008-5.01.2009.

Se invocă cu privire la cele 4 facturi pentru care s-a impus colectarea de TVA încălcarea dispozițiilor atrt. 106(2) din Codul fiscal și interpretarea eronată a obiectului contractului nr. x/7. XI.2007.

Instanța de fond a ignorat în primul rând obiectul contractului, aliniindu-se la susținerea organului fiscal ca operațiunea economica desfășurata ar fi de fapt o vânzare de construcții, facand aplicarea greșita a art. 128 din Codul fiscal in vigoare la data efectuării operațiunilor.

Art. 128 alin. (1) Codul fiscal dispune ca "Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar".

Așadar, prin invocarea acestui text de lege, organul fiscal face abstracție de faptul ca aceste clădiri nu au făcut obiectul unui transfer de proprietate, iar A. S.A. nu a înregistrat cheltuieli cu dezafectarea si demolarea acestor clădiri.

Mai mult decât atât, a fost verificat chiar de către inspectorii fiscali faptul ca aceste clădiri au fost demolate si terenul a fost repus in circuit, obligația executării lucrărilor de dezafectare, demolare si redare a amplasamentului ecologizat (terenului) fiind potrivit contractului in sarcina C. S.A..

Se solicită admiterea recursului reclamantei casarea în parte a sentinței atacate și rejudecarea în sensul admiterii în totalitate a acțiunii astfel cum a fost formulată. Recurenta-reclamantă formulează critici privind și soluția de respingere a cererii de suspendare.

Față de recursul reclamantei, recurentele-pârâte au formulat întâmpinări prin care au solicitat respingerea recursului declarat de recurenta-reclamantă ca nefondat.

Curtea analizând cele patru recursuri declarate în cauză, apreciază pentru următoarele considerente că toate recursurile sunt nefondate în cauză nefiind îndeplinite condițiile motivului de recurs invocat respectiv dispozițiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ.

Prin sentința nr. 2567/23.06.2017, pronunțata de Curtea de Apel București in dosarul nr. x/2016, s-a dispus:

• anularea in parte a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata Seria F-MC nr. 2128/31.08.2015 si a Raportului de inspecție fiscala Seria F-MC nr. 242/31.08.2015, emise de Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili pentru suma de 1.849.099 RON reprezentând T.V.A. si 2.557.389 RON accesorii aferente TVA;

• anularea in parte a Dispoziției privind masurile stabilite de organele de inspecție fiscala nr. x/31.08.2015, emisa de Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili pentru suma de 24.630.710 RON reprezentând pierdere fiscala;

• anularea in parte a Deciziei nr. 58/26.02.2016, emisa de Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor in ceea ce privește sumele de 1.849.099 RON reprezentând T.V.A. si 2.557.389 Iei accesorii aferente TVA;

• suspendarea parțiala a executării actelor administrative, in privința sumelor anulate, pana Ia soluționarea definitiva a cauzei;

• obligarea paratelor la plata sumei de 20.100 RON cu titlu de cheltuieli de judecata.

În raport de soluția de admitere în parte a acțiunii, Curtea apreciază că sentința atacată este dată cu interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor normelor de drept material prevăzut în legislația națională incidente și a jurisprudenței comunitare în raport de obiectul în concret al măsurilor contestate.

Recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și aspectul de nelegalitate din recursul reclamantei având ca obiect admiterea, respectiv respingerea cererii de suspendare a actelor fiscale contestate în baza art. 15 din Legea nr. 554/2004 sunt nefondate.

Prin sentința atacată prima instanță în raport de soluția dispusă a făcut o interpretare și aplicare corectă a dispozițiilor art. 14 alin. 1 din Legea nr. 554/2004 și a suspendat executarea actelor fiscale apreciate nelegale până la data soluționării definitive a prezentei cauze în baza art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Prima instanță a verificat îndeplinirea condițiilor cumulative prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 în sensul existenței unui caz bine justificat astfel cum este definit conform dispozițiiilorart. 2 alin. 1 lit. "t" din Legea nr. 554/2004 și al existenței unei pagube iminente definită conform art. 2 alin. 1 lit. "s" din același act normativ.

În ceea ce privește prima condiție în mod corect prima instanță a apreciat îndeplinirea acestei condiții a existenței unor cazuri bine justificate, analizând pe fond legalitatea actelor contestate. Iar în măsura în care în parte acțiunea a fost admisă fiind anulate în parte actele contestate pentru sumele apreciate ca fiind nelegal impuse, prima instanță verificând și îndeplinirea celei de a doua condiții a admis în parte cererea de suspendare întemeiată pe dispozițiilor art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Corelativ pentru sumele pentru care acțiunea a fost apreciată ca neîntemeiată, cererea de suspendare a fost respinsă deoarece nu erau îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 alin. 1 din Legea nr. 554/2004.

Și aceasta ținând cont de particularitatea sentinței atacate care la aceeași dată a soluționat atât fondul cauzei - cererea de anulare a actelor fiscale contestate cât și cererea de suspendare întemeiată pe dispozițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004.

În consecință față de aceste motive Curtea apreciază ca nefondat recursul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili privind măsura suspendării pe partea admisă și aspectul de nelegalitate din recursul reclamantei pe partea respinsă care a format obiectul cererii de suspendare.

În cauză instanța de fond a aplicat corect dispozițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004 dispunând suspendarea pentru sumele care actele contestate au fost anulate provizoriu și respingând pentru sumele menționate ca legal impuse din actele supuse controlului de legalitate.

Recursurile declarate de recurente-pârâte vizând fondul cauzei și soluția dispusă de anulare în parte a actelor fiscale contestate, Curtea o apreciază ca fiind dată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material incidente și a concluziilor raportului de expertiză în cauză nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ.

Având în vedere aspectele de nelegalitate invocate, Curtea va aprecia prin considerente comune ambelor recursuri, legalitatea soluției de fond pe soluția de admitere a acțiunii.

Critica de fond invocată de ambele autorități - pârâte în recurs vizează în esență două aspecte.

Primul interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 145 din Codul fiscal în sensul că reclamanta nu a prezentat documente din care să rezulte modul de realizare a despăgubirilor de consumuri normate și nu au prezentat date care să probeze că plusul de consumuri realizat prin depășirea normelor proprii de consum s-a făcut pentru operațiuni taxabile.

Al doilea privește luarea în considerare a raportului de expertiză efectuat în prezenta cauză și neluarea în considerare a expertizei efectuate în dosarul nr. x/2010 al CAB.

Curtea apreciază că ambele aspecte sunt neîntemeiate în cauză fiind îndeplinite în raport de documentele justificative prezentate pentru deductibilitatea TVA conform art. 145 Codul fiscal și fiind corect luat în considerare în raport de perioada controlată concluzia raportului de expertiză judiciară efectuat în această cauză și nu un raport din alt dosar, care viza o altă perioadă controlată și alte documente justificative.

Conform art. 145 Codul fiscal

"(l)Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei.

(2) Orice persoana impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile

Așadar, singura condiție pentru deductibilitatea TVA era ca achizițiile (de materii prime, utilități) sa fie utilizate pentru operațiuni taxabile, întrucât norma legala care impune drept condiție de deductibilitate respectarea normei proprii de consum a fost adoptata ulterior: este vorba despre punctul 6 din Normele metodologice de aplicare a art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, care a intrat in vigoare la data de 01.01.2010 ca urmare a adoptării H.G. nr. 1620/2009 si care dispune ca pierderile care depășesc normele de consum sunt asimilate livrărilor de bunuri.

Motivul pentru care a fost respins dreptul de deducere al reclamantei nu se încadrează în dispozițiile art. 145 Codul fiscal în condițiile în care ceea ce se reține în fapt drept culpă nu este destinația achizițiilor materiilor prime în sensul că nu ar corespunde unor operațiuni taxabile ci faptul că reclamanta nu ar fi prezentat documente din care să rezulte că pentru perioada 1 octombrie 2008-31.12.2008 s-ar fi depășit norma de consum proprie pentru materii prime, materiale și utilități.

Curtea apreciază că în mod corect prima instanță a constatat că reclamanta a prezentat acte în sensul justificării depășirii normei proprie de consum în baza realității obiective de producție. Astfel norma proprie de consum pentru perioada 1 octombrie -31.12.2008 a fost stabilită conform rectificării la situația principalelor norme de consum nr. 22843/30.09.2008 comunicată autorităților fiscale cu ocazia controlului prin adresa nr. x/10.09.2014. Cele menționate în adresă sunt confirmate de concluzia raportului de expertiză tehnică efectuată în cauză.

Nu au existat motive justificate pentru care organele de control fiscal nu au recunoscut pentru ultimul trimestru din 2008 norma proprie de consum stabilită de reclamantă calculând consumul de amoniac în perioada 2009-2011 fără a lua în considerare adresa depusă de reclamant vizând consumul de amoniac.

În ceea ce privește raportul de expertiză de strictă specialitate efectuat în cauză, Curtea apreciază că în mod corect prima instanță a aplicat concluzia acestuia în sensul că reclamanta nu a depășit normele de consum la materii prime materii auxiliare și utilități pentru perioada trim. IV.2008 și nici norma de consum la amoniac de 17,5kg/tonă pentru perioada 2009-2011.

Iar raportul din dosarul nr. x/2010 nu a fost apreciat ca util soluționării prezentei cauze deoarece a avizat o altă perioadă controlată.

În ceea ce privește critica de nelegalitate vizând acordarea cheltuielilor de judecată, Curtea nu o va reține.

Prima instanță a făcut corect aplicarea dispozițiilor art. 452-453 C. proc. civ. în raport de soluția dispusă de admitere în parte a acțiunii autoritățile pârâte fiind părți căzute în pretenții pentru această parte.

Iar cuantumul total al cheltuielilor de judecată respectiv suma de 20.100 RON este rezonabil având în vedere cauza de o complexitate sporită și probatoriul complex administrat inclusiv rapoartele de expertiză și luând în considerare și munca efectiv prestată de avocați.

Față de cele expuse mai sus Curtea apreciază ca nefondate recursurile declarate de recurentele-pârâte pe fondul cauzei urmând a fi respinse ca atare.

Recursul declarat de recurenta-reclamantă pe partea de acțiune respinsă, Curttea îl apreciază ca nefondat, în cauză nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ.

Sentința atacată este dată cu interpretarea corectă a dispozițiilor naționale atât în ceea ce privește aspectele procedurale invocate cât și fondul actelor contestate pe partea menținută cât și în ceea ce privește jurisprudența comunitară vizând recunoașterea dreptului de deducere.

Sub aspect procedural Curtea apreciază că inspecția fiscală pentru componența TVA s-a desfășurat cu respectarea dispozițiilor art. 102 alin. 3 lit. d) din O.G. nr. 92/2003, iar în ceea ce privește depășirea termenului de 6 luni prevăzut de art. 104 alin. 2 din O.G. nr. 92/2003 în mod corect s-a apreciat de instanța de fond că recurenta-reclamantă nu are un drept vătămat.

În cauză nu a fost emis aviz de extindere a perioadei supusă controlului având în vedere că perioada vizată de control 1 octombrie 2008-20.09.2012 includea toată perioada supusă verificării. Iar în cauză depășirea termenului de 6 luni, care este un termen de recomandare și nu de decădere a fost justificată de complexitatea controlului. Iar accesoriile calculate în sarcina reclamantei se datorează faptului că nu au fost achitate la termen obligațiile principale și nu ca urmare a desfășurării inspecției fiscale.

În ceea ce privește încălcarea principiului neretroactivității prin aplicarea H.G. nr. 1620/2009, Curtea îl apreciază ca nefondat.

În cauză aplicarea unor norme metodologice date în aplicarea Codul fiscal lege în vigoare pe durata controlului a vizat constatările privind TVA începând cu anul 2009 și nu pentru perioada anterioară.

În ceea ce privește aspectele de fond ce formează obiectul recursului reclamantei acestea nu sunt fondate.

În ceea ce privește aspectul de nelegalitate referitor la TVA aferentă notelor de debit și facturilor constituind refacturare costuri emise de societatea mamă A. S.A. Polonia.

Nu pot fi reținute critici le reclamantei referitoare la TVA neadmisa la deducere aferenta notelor de debit si facturilor reprezentând refacturare costuri, prin care s-a stabilit o obligație suplimentara a TVA in suma de 2.528.230 RON, având în vedere urmatoarele considerente:

Reclamanta susține ca, este o constatare nereala si nelegala intrucat s-ar fi aplicat doua tratamente fiscale diferite pentru aceiași categorie de cheltuieli, invocând in acest sens prevederile art. 5 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, intrucat taxa pe valoarea adăugata aferenta operațiunilor nu este deductibila si ca operațiunile sunt scutite, precum si faptul ca au fost prezentate documente neluate in considerare de echipa de inspecție fiscala pentru a face o analiza a împrumuturilor de la persoane afiliate din punct de vedere al circumstanțelor economice.

În cauză nu au fost aplicate două tratamente diferite pentru aceeași operațiune că au fost analizate cele două tipuri de împrumuturi cele contractante de soc. din Polonia și cele acordate de aceasta soc. reclamantă din România.

Astfel, aceste tipuri de operațiuni, asa cum sunt consemnate in facturi/note debit se încadrează la prevederile art. 141 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, insa intrucat nu s-a probat legătura de proportionalitate si cauzalitate dintre sumele facturate ca si costuri de administrare pentru imprumuturile contractate de societatea mama A. S.A. si imprumuturile acordate de aceasta societății verificate, nu s-a putut stabili daca operațiunile facturate respecta prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Mai mult, reclamanta nu a justificat necesitatea acestor împrumuturi, respectiv utilizarea în scopul realizării deoperatiuni taxabile.

Pe parcursul inspecției fiscale nu a fost nevoie de întocmirea de Dispoziții de masuri, deoarece in urma discuțiilor purtate pe tema corectării atât a Declarațiilor informative privind livrările/prestările si achizițiile efectuate pe teritoriul național cod 394 cat si a Declarațiilor recapitulativa privind livrări le/achizitiile/prestarile intracomunitare cod 390 societatea a procedat la corectarea acestora la îndrumările organului de control.

Instanța de fond, a arătat in mod pe deplin justificat, faptul ca "împrejurarea că anularea dobânzilor a fost solicitata de către reclamanta nu poate conduce la o altă concluzie, întrucât între persoane independente, părți ale unui contract de împrumut, cererile împrumutatului nu conduc la anularea dobânzilor, dat fiind că dobânda reprezintă însuși prețul împrumutului."

Aspectele de nelegalitate privind deductibilitatea cheltuielilor la calculul profitului impozabil privind facturile emise de D. nu este fondat.

În mod corect prima instanță a respins cererea de anulare a actelor fiscale sub acest aspect deoarece din actele depuse nu s-a putut considera că serviciile facturate de această societate au fost în folosul operațiunilor taxabile în sensul că nu rezultă necesitatea efectuării acestor cheltuieli.

Se constata faptul ca, nu este nici o legătura intre natura serviciilor prevăzute a se efectua conform obiectului contractului încheiat si natura serviciilor înscrisa in facturile emise de D..

Din documentele prezentate de reclamanta pentru justificarea serviciilor ce i-au fost prestate nu rezulta nici o legătura intre natura serviciilor prevăzute in contract sau inscrise in facturile emise si cele conținute in documentele prezentate.

Din analiza documentelor puse la dispoziția organului de control nu a rezultat rolul societății D. in obținerea unor venituri suplimentare de către reclamanta si nici in creșterea preturilor contractate in perioada respectiva si nici in volumul vânzărilor.

Susținerea reclamantei ca, in cazul clienților "reprezentați" de D. contractele "au fost încheiate anual, fara prelungire automata" situație ce ar fi avut "un rol activ in menținerea clienților având D." consideram ca, nu are nici o relevanta având in vedere ca si pana la apariția D., ca partener al reclamantei, contractele cu societățile (avute in vedere) s-au încheiat tot anual, la fel ca si susținerea ca "ponderea semnificativa a livrărilor de bunuri la clienții intermediați de agentul D. in total cifra de afaceri este de17,27%, iar costul prestațiilor facturate de către D. in cifra de afaceri este de 1,09%".

În cauză nu sunt incidente deciziile de speță din jurisprudența CJUE invocate, deoarece refuzul de deducere a fost motivat pe neîndeplinirea unor condiții de fond și nu de formă.

Aspectele de nelegalitate privind TVA neadmisă la deducere aferentă facturilor pentru serviciile de audit financiar a situațiilor financiare de grup consolidate prin care s-a stabilit o obligație suplimentară a TVA în sumă de 105.824 RON nu este fondat.

In mod eronat s-a reținut de către reclamanta referitor la aceasta constatare faptul ca, organul de control a procedat la reîncadrarea vreunei tranzacții astfel ca nu se justifica apelarea la prevederile documentelor organismelor internaționale invocate de contribuabil.

Conform prevederilor legale, reclamanta S.C. A. S.A. avea obligația sa auditeze doar situațiile financiare sale anuale, revizuirea pachetelor de raportare financiara in conformitate cu Standardele Internationale de Raportare Financiara în vederea întocmirii situațiilor financiare consolidate la nivel de grup fiind obligația societății mama.

Conform prevederilor art. 5) alin. (1) și art. 7) din OMFP nr. 1752/2005 si prevederilor art. 11 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, Situațiile financiare anuale întocmite de persoanele juridice sunt auditate potrivit legii, iar Situațiile financiare anuale consolidate sunt elaborate în conformitate cu Reglementările contabile conforme cu Directiva a Vll-a a Comunităților Economice Europene, o societate-mamă trebuind să întocmească situații financiare anuale consolidate dacă aceasta face parte dintr-un grup de societăți și îndeplinește una dintre următoarele condiții:

a) deține majoritatea drepturilor de vot ale acționarilor sau asociaților într-o altă societate denumită filială;

Serviciile de revizuire a pachetelor de raportare financiara in conformitate cu Standardele Internationale de Raportare Financiara in vederea întocmirii situațiilor financiare consolidate la nivel de grup sunt efectuate in fapt in favoarea asociaților (acționarilor) si nu in folosul realizării de operațiuni taxabile, speța admisa in practica instanțelor de judecata din România.

In conformitate cu prevederile art. 145 alin. {1) si alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, orice persoana impozabila are dreptul sa deducă taxa aferenta achizițiilor de bunuri si servicii in măsura in care face dovada ca acestea sunt utilizate in scopul operațiunilor sale care dau drept de deducere.

Instanța de fond a reținut in mod corect ca " în mod just a stabilit organul fiscal că serviciile de audit pentru care societatea a dedus TVA aferentă, nu au fost achiziționate de către reclamantă în scopul obținerii de venituri impozabile și al operațiunilor taxabile, fiind în sarcina societății mamă."

Aspectul de nelegalitate privind TVA calculată aferentă facturilor emise au aplicarea măsurilor de simplificare în perioada 1 octombrie 2008-5.01.2009 către S.C. C. 9 grup Com S.A. prin care s-a stabilit o obligație suplimentară a TVA în sumă de 333.217 RON nu este fondat în mod corect prima instanță constând faptul că "nu a avut loc o livrare de deșeuri reciclabile ci de clădiri în vederea obținerii de către cumpărător a deșeurilor rezultate din dezafectarea acestor clădiri". În consecință nu sunt aplicabile măsurile de simplificare deoarece conform prevederilor pct. 10 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal în cazul livrării de construcții pentru diferențe dintre valoarea totală a livrării stabilite prin contract și valoarea sumelor înscrise în facturile emise până la data de 31.12.2007 inclusiv se aplică regimul normal de taxă.

Față de cele expuse mai sus Curtea în baza art. 496-497 C. proc. civ. va respinge recursurile declarate ca nefondate menținând legală și temeinică sentința pronunțată de instanța de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta-reclamantă S.C. A. și recurentele-pârâte Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală -Direcția de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței nr. 2567 din 23 iunie 2017 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 25 octombrie 2020.