Decizia nr. 5785/2023 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Bacău, la data de 06.04.2020, sub numărul x/2020 reclamanta A. S.A. (în cele ce urmează "A.,,) în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (în cele ce urmează "D.G.A.M.C.,,) a solicitat anularea Deciziei nr. 22/28.02.2020 privind soluționarea contestației administrative fiscale, a Deciziei de impunere nr. x/19.07.2016 prin care s-au stabilit obligații cu titlu de TVA suplimentară de plată în cuantum de 4.561.877 de RON, aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri efectuate și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.07.2016. Totodată, a solicitat exonerarea de la plata sumei anterior menționate, obligarea pârâtei la restituirea sumelor achitate și plata dobânzilor aferente acestor sume, calculate de la data perceperii și până la momentul restituirii efective a acestora, dar și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 39 din 7 aprilie 2022, a admis în parte acțiunea, a anulat în parte Decizia nr. 22/28.02.2020 privind soluționarea contestației administrative fiscale, Decizia de Impunere nr. x/19.07.2016 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/19.07.2016, în ceea ce privește obligațiile de plată suplimentare stabilite pentru livrările intracomunitare facturate către B., C., D., E. și F.. A menținut actele administrative contestate în ceea ce privește obligațiile de plată suplimentare stabilite pentru livrările intracomunitare facturate către G.. A respins excepția inadmisibilității capetelor de cerere referitoare la restituirea sumelor achitate și plata dobânzilor aferente. A obligat pârâta la restituirea sumelor plătite de reclamantă reprezentând obligațiile de plată stabilite pentru livrările intracomunitare facturate către B., C., D., E. și F. precum și la plata dobânzilor aferente acestora, calculate de la data perceperii sumelor până la restituirea acestora. A obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecată efectuate de reclamantă, reduse conform art. 451 alin. (2) și (3) C. proc. civ. la suma de 15.000 de RON.

Cererile de recurs A. Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta, cale pe care a solicitat casarea acesteia, în parte, și, în rejudecare, admiterea în tot a cererii de chemare în judecată. În susținerea cererii, a arătat că, reținând că documentele justificative prezentate în contextul tranzacțiilor cu G. nu ar proba faptul că ar fi îndeplinite condițiile necesare pentru a beneficia de scutirea de TVA pentru livrări intracomunitare, prima instanță a ignorat raportul de expertiză administrat în cauză. Astfel, nu a exercitat rol activ și a încălcat dreptul său la apărare, ceea ce atrage incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 5 C. proc. civ. În continuare, a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 6 C. proc. civ., sens în care a susținut că sentința pronunțată nu este motivată din perspectiva considerentelor pentru care instanța nu a avut în vedere expertiza administrată în cauză în privința tranzacțiilor efectuate cu G.. În fine, a pretins că sentința primei instanțe a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, anume a prevederilor art. 143, și 129 alin. (9) Codul fiscal, respectiv a art. 10 din Ordinul nr. 2222/2006, în condițiile în care potrivit scrisorii de trăsură, probă suficientă a contractului de transport, destinația acestuia era în Bulgaria. Sub un al doilea aspect, a considerat că instanța de fond a aplicat în mod greșit art. 1 alin. (4) Codul fiscal, art. 28c Secțiunea A litera (a) primul paragraf din a șasea Directivă și art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE, în lumina jurisprudenței din cauzele C-40904-Teleos PLC și alții, C-273/11-Mecsek Gabona KFT și C-492/13 Traum EOOD, în condițiile în care A. a fost de bună-credință, prezentând dovezile aferente livărilor intracomunitare și nefiind implicată în vreo fraudă fiscală. A pretinde societății să urmărească dacă mărfurile mărfurile vândute au trecut frontiera sau chiar să obțină documente comunicate între transportatori și alte persoane, în condițiile în care între A. și co-contractanții săi a fost aplicată condiția de livrare Ex-Works nu poate fi considerată o măsură rezonabilă, a conchis recurenta. În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1). 5, 6 și 8 C. proc. civ. B. Împotriva sentinței a formulat recurs și pârâta D.G.A.M.C., cale pe care a solicitat casarea, în parte, a acesteia și, rejudecând, respingerea în tot a acțiunii. În primul rând, a invocat autoritatea de lucru judecat, efect al Hotărârii civile nr. 84/13.11.2020 pronunțate de Curtea de Apel Bacău, secția de contencios administrativ și fiscal, ce a avut ca obiect acțiunea în contencios administrativ și fiscal formulată de A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/8.052015 aferente perioadei 01.01.2010-31.12.2012 și a Deciziei de impunere mr. F-MC 300/19.07.2016 aferente perioadei 01.01.2013-30.06.2015, ocazie cu care instanța a rezolvat chestiunea litigioasă privind îndeplinirea condițiilor legale pentru a beneficia de scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare și a apreciat ca fiind legale constatările inspecției fiscale referitoare la neîndeplinirea condițiilor de privind acordarea scutirii de TVA pentru livrări intracomunitare către următorii parteneri contractuali: H., I., C., J., K., L., M., N., O., Q., S., D.. În continuare, a susținut că prima instanță a procedat la aplicarea și interpretarea greșită a dispozițiilor legale ce reglementează justificarea scutirilor prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin. (2), art. 144 1 din Codul fiscal și ale art. 10 din Ordinul nr. 2222/2006, în condițiile în care, în cadrul măsurilor rezonabile, A. avea posibilitatea să solicite transportatorului orice alt document în afară de CMR care să ateste că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru. De asemenea, a precizat că, din documentele și informațiile suplimentare a reieșit fără echivoc că marfa nu a părăsit teritoriul României, deci nu a fost respectată condiția esențială pentru ca operațiunea în cauză să reprezinte livrare intracomunitară. A mai învederat că sentința a fost dată cu aplicarea greșită a legii în ceea ce privește soluția dată excepției de inadmisibilitate privitoare la capetele de cerere referitoare la restituirea sumelor achitate și plata dobânzilor aferente. În acest sens, a arătat că nu sunt îndeplinite condițiile art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, nefiind vorba despre despăgubiri, ci de restituirea sumelor de la buget, în privința căreia legiuitorul a reglementat o procedură specială, anume cea prevăzută de Ordinul nr. 1899/2004 raportat la art. 168 din Codul de procedură fiscală. În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ.

Apărările formulate în cauză Pârâta D.G.M.A.C. a formulat întâmpinare în vederea respingerii recursului declarat, ca nefondat. În acest sens, a precizat că argumentele părții adverse referitoare la incidența în cauză a motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 5 C. proc. civ. nu pot fi avute în vedere, deoarece tind la reevaluarea probatoriului în vederea stabilirii situației de fapt, prerogativă exclusivă a instanței de fond. Faptul că recurenta-reclamantă nu este de acord cu interpretarea instanței de judecată, bazată pe probele depuse la dosar, inclusiv cu analizarea raportului de expertiză nu echivalează cu nemotivarea sentinței. Contrar susținerilor acesteia, sentința corespunde pe deplin exigențelor ce decurg din art. 6 par. 1 al CEDO, instanța procedând la un examen efectiv al argumentelor și propunerilor de probe. În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ., a susținut că, în acord cu raționamentul primei instanțe, chiar dacă reclamanta nu a avut cunoștință de conduita G., transportul efectuat cu autovehiculele proprii și descărcarea pe teritoriul României justifică soluția organelor fiscale referitoare la faptul că reclamanta avea la dispoziție suficiente elemente cu privire la un comportament fraudulos al cumpărătorului, ceea ce ar fi impus luarea de măsuri rezonabile pentru ca societatea vânzătoare să se asigure că nu participă la o fraudă fiscală. Reclamanta A. a formulat întâmpinare, cale pe care, în principal, a invocat excepția de nemotivare a recursului promovat de pârâta D.G.A.M.C. În subsidiar, a solicitat respingerea acestuia, ca nefundat. A pretins că nu pot fi reținute argumentele recurentei-pârâte în sensul existenței unei autorități de lucru judecat, în condițiile în care obiectul dosarului nr. x/2019 este fundamental diferit față de cel al prezentei cauze, vizând alte acte fiscale. A considerat că nu ar fi putut fi reținută nici puterea de lucru judecat, având în vedere faptul că dosarul nr. x/2019 și dosarul nr. x/2020 presupun două situații de fapt diferite, respectiv relațiile contractuale și obligațiile fiscale aferente activităților desfășurate în 2010-2012 (în cadrul dosarului nr. x/2019) și relațiile contractuale și obligațiile fiscale aferente activităților 2013-2015 (în cazul de față). De altfel, a adăugat recurenta-pârâtă, dosarul nr. x/2019 se află pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție, astfel încât eventuala autoritate de lucru judecat ar fi doar provizorie. În continuare, a susținut că, având în vedere dispozițiile Ordinului nr. 2222/2006, interpretarea recurentei-pârâte referitoare la necesitatea de a furniza alte documente este nejustificată, întrucât înscrisurile suplimentare enumerate (foi de parcurs, ordine de deplasare, documente de plată a taxelor de circulație) nu sunt prevăzute de lege. Mai mult, cumpărătorii fiind cei care au angajat transportatorii, neexistând o relație contractuală între aceștia și A., recurenta a învederat că nu ar fi avut niciun temei contractual pentru a le obține, nici din partea transportatorilor și nici din cea a cumpărătorilor. În acest context, a i se pretinde să urmărească dacă mijloacele de transport au trecut frontiera sau chiar să obțină documente comunicate între transportatori și alte persoane nu poate fi considerată o măsură rezonabilă, după cum s-a reținut și în jurisprundența CJUE în cauzele cauzele C-40904-Teleos PLC și alții, C-273/11-Mecsek Gabona KFT și C-492/13 Traum EOOD. Cât despre critica referitoare la soluția dată excepției de inadmisibilitate, a arătat că aceasta nu poate fi primită, deoarece, prin raportare la prevederile art. 18 din Legea nr. 554/2004, printre soluțiile ce pot fi pronunțate de instanța de contencios se numără și posibilitatea de a obliga organul fiscal la îndeplinirea unei operațiuni administrative, astfel încât o cerere privind obligarea autorității fiscale la restituirea sumelor percepute, respectiv la plata dobânzilor aferente, este admisibilă.

Procedura de soluționare a recursului 5.1. În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486, art. 490 C. proc. civ. În temeiul dispozițiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ. a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 24.11.2023, în ședință publică, cu citarea părților. 5.2. La termenul de judecată din 24.11.2023, Înalta Curte de Casație și Justiție a respins excepția de nemotivare a recursului, invocată de recurenta reclamantă, pentru considerentele expuse în cuprinsul încheierii de ședință de la acel termen de judecată.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ. 6.1. Aspecte de fapt și de drept relevante Prezenta cauză are ca obiect recursurile formulate de reclamantă și pârâtă împotriva sentinței nr. 39 din 7 aprilie 2022 a Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Bacău, la data de 06.04.2020, sub numărul x/2020 reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat anularea Deciziei nr. 22/28.02.2020 privind soluționarea contestației administrative fiscale, a Deciziei de impunere nr. x/19.07.2016 prin care s-au stabilit obligații cu titlu de TVA suplimentară de plată în cuantum de 4.561.877 de RON, aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri efectuate și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.07.2016. Totodată, a solicitat exonerarea de la plata sumei anterior menționate, obligarea pârâtei la restituirea sumelor achitate și plata dobânzilor aferente acestor sume, calculate de la data perceperii și până la momentul restituirii efective a acestora, dar și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată. Printre altele, reclamanta a susținut că, deși a prezentat organului de inspecție fiscală toate probele disponibile pentru a dovedi că Societatea și-a îndeplinit obligațiile contractuale și legale pentru a beneficia de scutirea de TVA, autoritatea fiscală a ignorat probele respective, precum și dispozițiile legale aplicabile în materia livrării intracomunitare de bunuri. În acest sens, a considerat că organul fiscal a interpretat în mod greșit efectele condiției de livrare Ex-Works, în sensul că, deși a recunoscut posibilitatea ca transportul mărfurilor din România în celălalt stat membru să fie asigurat de către cumpărător, a extind aplicarea clauzelor contractuale și, de altfel, ale prevederilor legale incidente în materie, prin a impune vânzătorului - în speță, A. - obligația de a obține și alte documente pe lângă cele deja prevăzute de lege, pentru a face dovada transportului. Or, având în vedere dispozițiile Ordinului nr. 2222/2006 și prevederile celei de-a șasea Directive 77/388/CEE și ale Directivei 2006/112/CE, astfel cum acestea au fost reținute în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, interpretarea autorității fiscale referitoare la necesitatea de a furniza alte documente este nejustificată. Prin întâmpinare, pârâta a invocat pe cale de excepție inadmisibilitatea petitelor 4 și 5 ale acțiunii respectiv, pe fondul cauzei, a solicitat respingerea cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată. În susținerea excepției, a precizat că restituirea sumelor se poate face doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 si a OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura specială de restituire și de rambursare a sumelor de la buget. În ceea ce privește argumentele reclamantei referitoare la nelegalitatea actelor administrativ fiscale contestate, a apreciat că societatea ignoră faptul că, pe lângă îndeplinirea formală a condiției de livrare în statul membru de destinație, avea obligația să se asigure că, într-adevăr, documentele de transport remise de transportator/beneficiar reflectă traseul înscris în documente în așa fel încât să se confirme realitatea tranzacției. Chiar daca între părți a fost stabilită condiția de livrare Ex-Works, în conformitate cu prevederile art. 10 din OMFP 2222/2006 și în cadrul masurilor rezonabile, A. avea posibilitatea să solicite transportatorului orice alt document în afara de CMR care să ateste că bunurile au fost transportate din Romania în alt stat membru. Susținerea reclamantei că utilizarea condiției de livrare Ex-Works transferă asupra beneficiarului toate riscurile pe care le comportă preluarea mărfii și transportarea acestora la destinație, induce în mod eronat ca tratamentul fiscal privind livrările intracomunitare ar trebui transferat asupra cumpărătorului fără să țină cont de faptul că prevederile contractuale în acest caz vizează riscurile pe perioada transportului neavând legătură cu obligațiile fiscale ale contribuabilului. Prin sentința nr. 39 din 7 aprilie 2022, Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea, a anulat în parte Decizia nr. 22/28.02.2020 privind soluționarea contestației administrative fiscale, Decizia de Impunere nr. x/19.07.2016 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/19.07.2016, în ceea ce privește obligațiile de plată suplimentare stabilite pentru livrările intracomunitare facturate către B., C., D., E. și F.. A menținut actele administrative contestate în ceea ce privește obligațiile de plată suplimentare stabilite pentru livrările intracomunitare facturate către G.. A respins excepția inadmisibilității capetelor de cerere referitoare la restituirea sumelor achitate și plata dobânzilor aferente. A obligat pârâta la restituirea sumelor plătite de reclamantă reprezentând obligațiile de plată stabilite pentru livrările intracomunitare facturate către B., C., D., E. și F. precum și la plata dobânzilor aferente acestora, calculate de la data perceperii sumelor până la restituirea acestora. A obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecată efectuate de reclamantă, reduse conform art. 451 alin. (2) și (3) C. proc. civ. la suma de 15.000 de RON. 6.2. Analiza recursurilor părților și a apărărilor corelative 6.2.1. Primul motiv de casare invocat de recurenta-reclamantă se referă la lipsa rolului activ și încălcarea dreptului la apărare, ceea ce atrage incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 5 C. proc. civ. Se constată că teza recurentei-reclamante se grefează pe o presupusă neluare în considerare de către judecătorul fondului a raportului de expertiză administrat în cauză, ceea ce a condus la o greșită reținere a situației de fapt. Motivul nu poate fi primit. Înalta Curte reamintește că analiza dispozițiilor legale privitoare la recurs cuprinse în art. 483-502 C. proc. civ., iar în particular a acelora ale art. 483 alin. (3), conduce la concluzia că, în înțelesul acestui nou cod, scopul recursului este acela de a supune instanței învestite cu soluționarea lui "(…) examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile" [art. 483 alin. (3) din C. proc. civ..]. Intenția legiuitorului de a limita judecata în recurs la verificarea aspectelor de nelegalitate a hotărârii atacate rezultă și din restrângerea sferei motivelor de recurs, comparativ cu fosta reglementare, precum și din specificitatea motivelor de recurs prevăzute de noul cod, acestea vizând, în mod exclusiv, nelegalitatea hotărârii, iar nu (și) netemeinicia acesteia. Față de acest conținut al motivelor de recurs, este în afara îndoielii că legiuitorul a exclus posibilitatea ca instanța de recurs (în cauză, Înalta Curte de Casație și Justiție) să poată examina hotărârea atacată cu privire la aspecte care țin de stabilirea situației de fapt (deci inclusiv de interpretarea probelor). De asemenea, contrar celor invocate de recurentă, se reține că potrivit art. 264 alin. (2) C. proc. civ. "În vederea stabilirii existenței sau inexistenței faptelor pentru a căror dovedire probele au fost încuviințate, judecătorul le apreciază în mod liber, potrivit convingerii sale, în afară de cazul când legea stabilește puterea lor doveditoare,,. Astfel, probele obținute prin raportul de expertiză judiciară reprezintă simple elemente de convingere a magistratului, instanța nefiind legată de concluziile raportului de expertiză judiciară. Cât despre pretinsa încălcare a rolului activ, prin neadministrarea unui probatoriu suplimentar, alegațiile recurentei sunt lipsite de pertinență. Astfel, posibilitatea conferită judecătorului prin art. 22 alin. (2) teza a II-a C. proc. civ., ca, în scopul aflării adevărului, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, chiar dacă părțile se împotrivesc, nu le degrevează pe acestea din urmă de obligația de a propune în condițiile procedurale probele de care înțeleg să se folosească pentru dovedirea pretențiilor și apărărilor formulate, acest aspect rezultând din art. 254 alin. (6) din C. proc. civ., care statuează că părțile nu vor putea invoca în căile de atac omisiunea instanței de a administra din oficiu probele pe care ele însele nu le-au propus și administrat în condițiile legii. 6.2.2. Cel de-al doilea motiv de casare invocat de recurenta-reclamată se referă la nemotivarea sentinței, din perspectiva lipsei considerentelor pentru care prima instanță nu a avut în vedere expertiza administrată în cauză, fiind așadar întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1). 6 C. proc. civ. Susținerile recurentei sunt lipsite de justețe. Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.: "(1) Hotărârea va cuprinde: b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților;". Cu privire la acest aspect, se reține că obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând, raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Aceste cerințe legale sunt impuse de însăși esența înfăptuirii justiției, iar forța de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă în raționamentul logico-juridic clar explicitat și întemeiat pe considerente de drept. Totodată, omisiunea primei instanțe de a oferi o motivare, în condițiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunțare asupra acțiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv și considerente, ca elemente componente esențiale și obligatorii ale hotărârii judecătorești. Pe de altă parte, după cum rezultă dintr-o amplă jurisprudență a Curții Europene a Drepturilor Omului, deși instanțele naționale sunt obligate să-și motiveze deciziile, acest fapt nu poate fi înțeles ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (cauzele Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, pct. 61; García Ruiz împotriva Spaniei - MC- pct. 26). Astfel, această obligație impune doar ca instanța să examineze în mod real chestiunile esențiale supuse atenției sale. Făcând în concret aplicarea acestor principii, Curtea apreciază că instanța de fond și-a motivat sentința în acord cu dispozițiile art. 425 C. proc. civ., interpretate în lumina art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor Omului referitoare la dreptul la un proces echitabil. Astfel, sentința recurată a fost motivată, iar considerentele acesteia nu sunt nici contradictorii și nici străine de natura cauzei și nu există niciun element care să indice caracterul arbitrar al modalității în care instanța a aplicat legislația relevantă pentru faptele cauzei, motivarea având o legătură logică cu argumentele dezvoltate de părți, fiind astfel respectate cerințele unui proces echitabil. Astfel cum rezultă din cuprinsul sentinței atacate, instanța a reținut situația de fapt, explicitând motivele esențiale pentru care a reținut că reclamanta avea suficiente informații care să determine concluzia nerespectării convenției părților și nelivrării bunurilor în afara României în privința tranzacțiilor realizate cu G. Astfel, judecătorul fondului a pus accentul pe două elemente factuale esențiale, care l-au condus către concluzia anterior amintită, anume realizarea transportului cu autovehiculele proprii și descărcarea mărfurilor pe teritoriul României. Se observă astfel că prima instanță a acordat acestor elemente valoare precumpănitoare față de cele evidențiate de expert (faptul că facturile și documentele de transport conțineau informațiile cerute de lege și că fusese încheiat un contract de vânzare cu G.). Așadar, nu era necesar să se argumenteze suplimentar motivul pentru care a înlăturat concluzia expertului. Contrar celor susținute de recurentă, judecătorul fondului nu a ignorat împrejurările factuale reținute de către expert, doar că acestea și-au pierdut relevanța, în contextul identificării unor circumstanțe prevalente. 6.2.3. Un prim motiv de casare invocat de recurenta-pârâtă se referă la pretinsa încălcare a autorității lucrului judecat a sentinței civile nr. 84/13.11.2020 a Curții de Apel Bacău, fiind așadar întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1). 5 C. proc. civ. (efectul pozitiv al lucrului judecat) și art. 488 alin. (1). 7 C. proc. civ. (efectul negativ al lucrului judecat). Motivul este nefondat. În acest sens, după cum rezultă din prevederile art. 431 C. proc. civ., Înalta Curte reamintește că autoritatea de lucru judecat presupune, printre altele, identitatea de obiect și cauză (efectul negativ al lucrului judecat), respectiv legătura lucrului judecat cu cel care formează obiectul litigiului pendinte (efectul pozitiv al lucrului judecat). Or, în cazul litigiului finalizat în primă instanță prin sentința civilă nr. 84/13.11.2020 a Curții de Apel Bacău, au fost deduse judecății raporturi juridice grefate pe alte acte administrative fiscale (decizia de impunere nr. x/08.05.2015 și decizia de soluționare a contestației nr. 137/09.04.2019, spre deosebire de decizia de impunere nr. x/19.07.2016 și decizia de soluționare a contestației nr. 22/28.02.2020 în litigiul pendinte). Deopotrivă, acestea presupun situații de fapt și împrejurări de drept diferite, respectiv relațiile contractuale și obligațiile fiscale aferente activităților desfășurate în 2010-2012 (în cadrul dosarului nr. x/2019) și relațiile contractuale și obligațiile fiscale aferente activităților 2013-2015 (în speța de față). Prin urmare, Înalta Curte constată lipsa identității de obiect și cauză între cele două litigii, dar și inexistența legăturii dintre chestiunile juridice supuse analizei în cele două dosare. 6.2.4. Un motiv de casare invocat de ambele părți, grefat pe prevederile art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ., a fost cel referitor la încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, anume a prevederilor art. 143, și 129 alin. (9) Codul fiscal, respectiv a art. 10 din Ordinul nr. 2222/2006 și a art. 28c Secțiunea A litera (a) primul paragraf din a șasea Directivă și art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE, în lumina jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene. Criticile părților sunt nefondate. Prima instanță a pronunțat o hotărâre legală, cu aplicarea corectă a normelor de drept aplicabile. Potrivit art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 572/2003 sunt scutite de taxă "livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru". Alin. (2) al normei anterior menționate stabilește că "prin ordin al ministrului finanțelor publice se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxă pentru operațiunile prevăzute la alin. (1) și (2) și, după caz, procedura și condițiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxă de autoritățile fiscale din alt stat membru." În exercițiul dreptului de delegare legislativă, legiuitorul secundar, prin art. 10 din Instrucțiunile de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. 144 1 din Codul fiscal, prevăzute în Anexa I la Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 2222/2006, a prevăzut că "Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu excepțiile de la pct. 1 și 2 ale aceluiași alineat, din Codul fiscal se justifică cu: a) factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru; b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, și după caz, c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare." Prin urmare, furnizorii înregistrați în scopuri de TVA au dreptul să aplice o cotă zero de TVA pentru vânzările lor către cumpărători înregistrați în scopuri de TVA în alte state membre, măsura fiscală fiind justificată de împrejurarea că, în principiu, TVA-ul trebuie plătit în statul membru în care sunt consumate bunurile. Autoritățile fiscale din statul membru furnizor sunt obligate să acorde scutirea de la plata TVA-ului pentru livrările intracomunitare de bunuri, cu condiția ca bunurile să fie ori livrate către un client, ori transferate în mod direct către un furnizor dintr-un alt stat membru. Așa cum a reținut și judecătorul fondului, din analiza documentelor existente la dosarul cauzei, organul de soluționare a contestației a concluzionat că, din punct de vedere formal, reclamanta deține documente care ar îndeplini condițiile de a beneficia de scutirea de T.V.A., respectiv contracte, facturi care conțin informațiile prevăzute la art. 155 din vechiul Codul fiscal și în care se menționează un cod valabil de T.V.A. atribuit cumpărătorului situat în alt stat membru al Uniunii Europene, precum și documente de transport (CMR). Cu toate acestea, organul fiscal a considerat că nu sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru justificarea regimului scutirii de taxă pentru operațiunile intracomuniatare supuse analizei de legalitate în prezenta cauză. Ceea ce i s-a reproșat în fapt reclamantei este participarea acesteia la o fraudă fiscală, prin aceea că autoritățile fiscale din Bulgaria și Ungaria nu au putut confirma primirea mărfurilor livrate de reclamantă datorită faptului că operatorii beneficiari identificați în documentele justificative nu funcționează la sediul declarat, nu au declarat achiziții intracomunitare și mai mult decât atât, unii sunt suspectați sau implicați în fapte de evaziune fiscală. Or, așa cum în mod just s-a reținut de instanța de fond, cu excepția tranzacției derulate cu G., în pofida datelor furnizate de autoritățile din Bulgaria și Ungaria referitoare la cumpărătorii bunurilor pretins livrate de reclamantă, nu a fost furnizată nicio informație privind implicarea reclamantei în această fraudă, după cum nici organele fiscale nu au relevat vreun element de fapt din care să rezulte că reclamanta a știut sau ar fi trebuit să știe că participă la o fraudă fiscală. Astfel, în dezlegarea chestiunii litigioase în discuție este relevantă Hotărârea pronunțată în cauza C-184/05 Twoh Internațional BV, în care se arată că, ar fi contrar principiului securității juridice ca un stat membru, care a prevăzut condițiile pentru aplicarea scutirii unei livrări intracomunitare, stabilind, în special, o listă de documente ce trebuie prezentate autorităților competente, și care a acceptat inițial documentele prezentate de furnizor ca dovezi ce justifică dreptul la scutire să poată obliga ulterior acest furnizor să achite T.V.A.-ul aferent acestei livrări în cazul în care se dovedește că, printr-o fraudă săvârșită de persoana care achiziționează bunurile despre care furnizorul nu avea și nu putea avea cunoștință, bunurile în cauză nu au părăsit, în realitate, teritoriul statului membru de livrare. Continuând raționamentul cu privire la principiul securității juridice, în considerentele Hotărârii pronunțate în cauza C-409/04 Teleos și alții, se statuează că, a obliga persoana impozabilă să furnizeze o dovadă concludentă că bunurile au părăsit în mod fizic statul membru de livrare nu garantează aplicarea corectă și directă a scutirilor. Din contră, această obligație o plasează într-o situație de incertitudine în ceea ce privește posibilitatea aplicării scutirii în cazul livrării sale intracomunitare sau în ceea ce privește necesitatea de a include TVA în prețul de vânzare. Așadar, potrivit jurisprudenței comunitare, răspunderea fiscală în materie de TVA este una subiectivă și unei persoane impozabile nu i se poate refuza dreptul de deducere a TVA, decât dacă organul fiscal dovedește, pe bază de elemente obiective, că respectiva persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că este implicată într-o fraudă la regimul TVA, săvârșită în amonte sau în aval în lanțul tranzacțional. Astfel, este de necontestat că în urma controalelor încrucișate efectuate de organele fiscale s-a dovedit că nu toate bunurile ce au făcut obiectul livrărilor au părăsit teritoriul României, dar pentru că acest fapt să poată fi imputat recurentei-reclamante, cu consecința obligării sale la plata TVA și a accesoriilor aferente, este necesar să fie făcută dovada că aceasta știa ori ar fi trebuit să știe că operațiunea pe care a efectuat-o făcea parte dintr-o fraudă comisă de persoana care a achiziționat bunurile și că nu a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita propria participare la această fraudă. Cum organele fiscale nu au dovedit, în lumina unor elemente obiective, implicarea recurentei-reclamante în frauda fiscală, iar din cuprinsul convenției încheiată cu cumpărătorul rezultă că transportul intracomunitar al bunurilor era în sarcina acestuia, termenii de livrare a bunurilor fiind Ex-Works, caz în care îndeplinirea de către vânzător a obligației de livrare se consumă în momentul când a predat marfa pentru export în grija cărăușului desemnat de către cumpărător, la sediul vânzătorului, în favoarea acesteia operează prezumția că și-a însușit cu bună-credință dovezile prezentate de cumpărătorul bunurilor cu privire la transportul acestora în afara granițelor României. Prin urmare, exceptând tranzacția cu G., Înalta Curte reține că recurenta-reclamantă se încadrează în situațiile reținute în deciziile CJUE prezentate mai sus, în care autoritățile fiscale nu pot obliga furnizorul mărfurilor la plata TVA-ului dacă acesta a acționat cu bună-credință și a prezentat dovezi care justificau, la prima vedere, dreptul său la scutirea de taxă pentru o livrare intracomunitară de bunuri, chiar dacă aceste dovezi s-au dovedit a fi false, însă fără a se putea stabili participarea sa la frauda fiscală și atâta timp cât a luat toate măsurile rezonabile aflate în puterea sa pentru a se asigura că livrarea intracomunitară pe care o efectuează nu îl determină să participe la o astfel de fraudă. În acest context, în condițiile în care, prin documentele prezentate, recurenta-reclamantă a făcut dovada îndeplinirii cerințelor art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și ale art. 10 alin. (1) din OMFP nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a unor scutiri de taxă pe valoarea adăugată, în mod just instanța de fond a reținut că aceasta este scutită de taxa pe valoarea adăugată aferentă livrării intracomunitare, cu excepția celei aferente tranzacțiilor efectuate către G. În privința acestora din urmă, în mod judicios, prima instanță a dat relevanță a două împrejurări factuale particulare, și anume: cu toate că pe CMR era prevăzută drept destinație localitatea Ruse din Bulgaria, mărfurile au fost transportate la Târgoviște, unde au fost și descărcate; transportul a fost efectuat cu autovehiculele proprii. Astfel, contrar celor susținute de recurentă și în acord cu judecătorul fondului și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, Înalta Curte reține că transportul efectuat cu autovehiculele proprii și descărcarea pe teritoriul României justifică concluzia organelor fiscale referitoare la faptul că reclamanta avea la dispoziție suficiente elemente pentru a putea la cunoștință despre un comportament fraudulos al cumpărătorului ceea ce ar fi impus luarea de măsuri rezonabile pentru ca societatea vânătoare să se asigure că nu participă la o fraudă fiscală. 6.2.5. Ultimul motiv de casare invocat de recurenta-pârâtă, grefat pe prevederile art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ., a fost cel referitor la încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material în soluția dată excepției de inadmisibilitate privitoare la capetele de cerere referitoare la restituirea sumelor achitate și plata dobânzilor aferente. Motivul este nefondat. În primul rând, recurenta-pârâtă a invocat greșita aplicare a legii de către prima instanță, ca urmare a respingerii excepției inadmisibilității pentru neîndeplinirea procedurii prealabile cu privire la capătul de cerere referitor la restituirea sumelor achitate. Motivarea invocării acestei inadmisibilități constă în aceea că pentru restituirea sumelor de la buget există o procedură specială prevăzută expres de lege, respectiv art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscala și OMF nr. 1.899/2004, dispoziții legale care prevăd, în mod expres, faptul că se restituie la cerere sumele stabilite prin hotărâri judecătorești ca nefiind datorate de către contribuabil, iar în aceste condiții, formularea unei asemenea pretenții încalcă atât dispozițiile art. 8 din Legea nr. 554/2004, cât si procedurile administrative institute de legiuitor pentru restituirea sumelor care au fost stabilite prin acte administrative și care au fost anulate ulterior de instanța de contencios administrativ. Cu privire la această critică, Înalta Curte constată că restituirea sumelor achitate este o formă de reparare a pagubei cauzate de actul vătămător, prevăzută în mod expres de Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ. Obiectul acțiunii în contencios administrativ se circumscrie dispozițiilor exprese ale art. 52 alin. (1) din Constituția României și art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, conform cărora, în contenciosul administrativ, cererile referitoare la recunoașterea unui drept/interes legitim și la repararea pagubei cauzate sunt subsecvente cererilor îndreptate împotriva unui act administrativ tipic sau asimilat. Prevederile art. 1 alin. (1) și (2), art. 8 și art. 18 din Legea nr. 554/2004 instituie un contencios subiectiv de plină jurisdicție, în cadrul căruia controlul exercitat de instanța de contencios administrativ nu se limitează la aspectele formale ale raportului juridic dedus judecății. În cazul în care conduita nelegală a autorității produce o vătămare reclamantului, instanța poate ordona măsuri pentru restabilirea dreptului sau a interesului legitim vătămat și în acest scop poate chiar să oblige autoritatea pârâtă să emită un act cu conținutul solicitat de reclamant, atunci când constată că sunt îndeplinite condițiile legii, iar nu doar să oblige autoritatea să reevalueze cererea care i-a fost adresată. În cadrul acestui tip de contencios, atunci când instanța de judecată, urmare a celor rezultate în baza probatoriului administrat, constată ca fiind îndeplinite cerințele legii, poate dispune obligarea autorității publice la repararea pagubei produse, potrivit art. 18 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ. Rezultă astfel că cererea privind repararea pagubei cauzate, reglementată de Legea contenciosului administrativ face parte dintr-un tot unitar reprezentat de acest contencios administrativ de plină jurisdicție fiind întotdeauna atașată indiferent de calea procedurală aleasă, unei acțiuni prin care se solicită anularea actului nelegal, sancționarea refuzului nejustificat sau a nesoluționării unei cereri în termenul legal. Astfel, obligarea autorității publice la repararea pagubei generate de impunerea la plată a unor sume printr-un act nelegal - cerere accesorie față de cea principală vizând anularea actului - este una dintre soluțiile ce pot fi dispuse de către instanța de judecată, potrivit art. 18 alin. (1) și (3) din Legea contenciosului administrativ. Mai departe, art. 168 alin. (1) din Codul de procedură fiscală stabilește că în patrimoniul contribuabilului care efectuează o plată nedatorată se naște un drept de restituire; în acest sens, prin formularea capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate în temeiul actului vătămător, în situația unei soluții favorabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ fiscal, contribuabilul solicită instanței sa dea efect principiului quod nullum est nullum producit effectum, restituirea sumelor achitate în temeiul unui act administrativ fiscal anulat fiind o consecință, un efect al nulității. De altfel, Curtea Constituțională a României a statuat în cuprinsul Deciziei nr. 1239/18.11.2008 următoarele: "Cât privește susținerile autorului excepției referitoare la lipsa soluției ‹‹restabilire a situației anterioare›› pe care instanța de judecată să o poată pronunța, Curtea a constatat că aceasta nu reprezintă o soluție specifică dreptului administrativ, având în vedere specificul raporturilor de putere dintre autoritățile publice, pe de o parte, și persoanele vătămate în drepturile și sau interesele lor legitime, pe de altă parte. Totuși, în măsura în care aceasta este posibilă, nimic nu împiedică instanța de judecată ca, în temeiul art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, referitoare la completarea cu dreptul comun, respectiv cu prevederile C. proc. civ., să examineze și să dispună și restabilirea situației anterioare". Prin urmare, în această situație particulară, nu este vorba despre un caz tipic de restituire, ci despre restabilirea legalității unei situații fiscale prin anularea unui act administrativ nelegal și, implicit, prin anularea operațiunilor efectuate în baza acestuia. În acest sens, deși autoritățile fiscale invocă dispozițiile Codului de procedură fiscală și ale Ordinului nr. 1899/2004 ca instituind o procedură administrativă specială, derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat, nu sunt aduse argumente cu privire la incompatibilitatea acestei proceduri cu formularea unei cereri de restituire direct în fața instanței de judecată, atunci când restituirea îmbracă forma repunerii părților în situația anterioară emiterii unui act nelegal. Astfel, este perfect justificată coexistența celor două modalități de restituire a sumelor de la bugetul de stat, inclusiv raportat la faptul că obiectul procedurii administrative reglementate prin OMFP nr. 1899/2004 este unul general, mult mai larg față de sfera sumelor de restituit ca urmare a anulării actelor administrativ-fiscale în temeiul cărora au fost percepute, fiind vizate și alte situații în care s-ar putea afla contribuabilii. Cât despre faptul că, prin neaplicarea Ordinului nr. 1899/2004, s-ar omite realizarea compensărilor cu eventualele datorii ale contribuabilului către fisc, argumentul invocat este lipsit de temei, câtă vreme mijlocul de apărare la care face referire recurenta-pârâtă poate fi invocat și în faza de executare a hotărârii judecătorești. Cea de-a doua critică invocată de recurenta-pârâtă, din perspectiva respingerii excepției de inadmisibilitate, a vizat pretins greșita acordare a dobânzilor în lipsa cererii de restituire. În acest context, organul fiscal a apreciat că dreptul la dobândă se naște din ziua următoare termenului de soluționare a cererii conform normelor procedurii fiscale. Și din această perspectivă, în consens cu hotărârea primei instanțe, Înalta Curte constată că soluționarea cererii de restituire direct de către instanța de contencios este în acord cu principiul celerității reglementat de art. 21 din Constituție; o eventuală soluție de obligare a contribuabilului la a parcurge procedura administrativă, câtă vreme până la obținerea unei soluții definitive în fața instanțelor de contencios administrativ trece o perioadă foarte lungă de timp, ar fi de un formalism excesiv. În această situație, o cerere separată de restituire ar reprezenta un proces împovărător și inutil, nefiind nevoie ca partea reclamantă să declanșeze o nouă serie de demersuri pentru obținerea restituirii sumelor la care este îndreptățită. În continuare, se observă că, prin Hotărârea din 18 aprilie 2013, pronunțată în Cauza C-565/11 Mariana Irimie împotriva Administrației Finanțelor Publice Sibiu și a Administrației Fondului pentru Mediu, paragrafele 26 - 28, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că principiul efectivității impune, într-o situație de restituire a unei taxe percepute de un stat membru cu încălcarea dreptului Uniunii, ca normele naționale care privesc în special calculul dobânzilor eventual datorate să nu aibă ca efect privarea persoanei impozabile de o despăgubire adecvată pentru pierderea suferită prin plata nedatorată a taxei (a se vedea și Hotărârea din 19 iulie 2012, pronunțată în Cauza C-591/10 Littlewoods Retail și alții, punctul 29). Curtea a constatat că un regim precum cel în discuție în litigiul principal, care limitează dobânzile la cele care curg începând din ziua care urmează datei formulării cererii de restituire a taxei percepute fără temei, nu îndeplinește această cerință. Astfel, această pierdere depinde în special de durata indisponibilizării sumei plătite fără temei cu încălcarea dreptului Uniunii Europene și survine astfel, în principiu, în perioada cuprinsă între data plății fără temei a taxei în cauză și data restituirii acesteia. Același principiu a condus și instanța de contencios constituțional, la soluția dată prin Decizia nr. 694/2015 referitoare la admiterea excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor prevederilor art. 124 alin. (1) raportate la cele ale art. 70 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, a statuat în considerente că "dobânda va trebui acordată începând cu data stingerii obligației fiscale constatate, în condițiile legii, ca fiind nedatorată." (paragraful 41) Față de caracterul obligatoriu al acestor dezlegări, se reține că, în mod legal, judecătorul fondului a obligat pârâta la plata dobânzii legale calculate de la data perceperii sumelor și până la restituirea acestora.

Temeiul procesual al soluției date recursului Pentru aceste considerente, criticile recurentelor fiind lipsite de justețe, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., recursurile urmează să fie respinse, ca nefondat