ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3564/2020

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 6 aprilie 2017, pe rolul Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.A. a contestat decizia de impunere x/19.07.2016 și raportul de inspecție fiscală x/19.07.2016, emise de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând: 1) revocarea actelor administrativ-fiscale menționate, ca fiind nelegale și netemeinice și, în consecință: 2) exonerarea sa de la plata sumei de 4.581.515 RON, respectiv 3.042.814 RON TVA și 1.538.701 RON accesorii; 3) obligarea pârâtei la restituirea sumei de 4.581.515 RON pe care a achitat-o în baza actelor contestate; 4) obligarea pârâtei la plata dobânzii legale calculată de la data efectuării plății până la data restituirii efective a sumei contestate, de 4.581.515 RON (data încasării sau compensării, după caz); 5) obligarea pârâtei la actualizarea sumei de 4.581.515 RON raportat la rata inflației, calculată de la data efectuării plății până la data restituirii efective a sumei contestate, de 4.581.515 RON (data încasării sau compensării, după caz).

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 109 din 20 iulie 2017, Curtea de Apel Bacău a admis excepția inadmisibilității invocată de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și, în consecință, a respins, ca inadmisibilă, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. I.2, a declarat recurs reclamanta A. S.A., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare. Prin hotărârea pronunțată, instanța de fond în mod greșit a admis excepția inadmisibilității invocată de pârâtă, respingând cererea de chemare în judecată pentru acest motiv. Recurenta-reclamantă arată că a solicitat anularea deciziei de impunere xnr. 300/19.07.2016 și a raportului de inspecție fiscală xnr. 193/19.07.2016, emise de ANAF - DGAMC, conform art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, care prevede că, "în situația nesoluționării contestației în termen de 6 luni de la data depunerii contestației, contestatorul se poate adresa instanței de contencios administrativ competentă pentru anularea actului. La calculul acestui termen nu sunt incluse perioadele în care procedura de soluționare a contestației este suspendată potrivit art. 277". Consideră că cererea de chemare în judecată întemeiată pe textul de lege anterior redat este admisibilă, în condițiile în care emitenta nu a respectat termenul de soluționare prevăzut de art. 77 alin. (1) din Legea nr. 207/2015. Recurenta-reclamantă arată că pârâta nu a justificat nerespectarea termenului legal de 45 de zile pentru soluționarea contestației (acest termen poate fi prelungit, cu înștiințarea contribuabilului), stabilit la art. 276 alin. (7) coroborat cu prevederile art. 77 Codul de procedură fiscală. Prin urmare, termenul legal pentru soluționarea contestației nu este de 6 luni, ci de 45 de zile, întrucât pârâta nu a înștiințat-o, conform legii, cu privire la decizia de prelungire a termenului de soluționare, așa cum se prevede la art. 77 alin. (3) Codul de procedură fiscală. Cât privește dreptul de a solicita anularea actului administrativ fiscal, acesta ia naștere la împlinirea termenului de 6 luni stabilit de lege pentru soluționarea contestației. În opinia recurentei-reclamante, acest drept nu este condiționat de alte formalități, ci simpla împlinire a termenului dă naștere dreptului la acțiune în contencios administrativ. Nerespectarea termenelor legale precum și a condițiilor legale stabilite pentru prelungirea acestor termene este necontestată de pârâtă. În considerentele sentinței, instanța de fond a reținut că decizia de soluționare a fost emisă după expirarea termenului prevăzut de art. 77 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, dar a apreciat că reclamanta a interpretat restrictiv textul art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 și ar fi trebuit să contestate decizia de soluționare a contestației (prin care s-a dispus suspendarea soluționării cererii), emisă ulterior expirării termenului imperativ prevăzut la art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală. Recurenta-reclamantă consideră că argumentul reținut de instanța de fond este străin de spiritul textului invocat și propune o interpretare dezavantajoasă pentru contribuabil, încurajând astfel comportamentul abuziv al pârâtei. În plus, consideră că aduce atingere principiului disponibilității, așa cum este el prevăzut de art. 9 C. proc. civ. Prin raportare la art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală, legiuitorul nu a simțit nevoia să condiționeze ori să limiteze în vreun fel, dreptul contribuabilului de a solicita anularea actului administrativ fiscal, în eventualitatea soluționării contestației după expirarea termenului imperativ de 6 luni. Împrejurarea că, ulterior expirării termenului de 6 luni, prevăzut de art. 281 alin. (5) C. proc. civ., organul fiscal a emis o decizie de soluționare a contestației ar trebui să se concretizeze în dreptul contribuabilului de a opta între: - chemarea în judecată pentru anularea actului administrativ fiscal contestat, în baza art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală, drept care poate fi exercitat în termenul de 6 luni prevăzut de Legea contenciosului administrativ (termen de decădere); - chemarea în judecată pentru anularea deciziei de soluționare a contestației împreună cu actele administrative fiscale contestate, în baza art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Apărările formulate în cauză Intimata-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. Instanța de fond a reținut în mod corect că recurenta-reclamantă a invocat în mod exclusiv prevederile art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, prevederi aplicabile doar dacă nu i-ar fi fost comunicată decizia de soluționare a contestației administrative ori această decizie nu ar fi fost deloc emisă. Or, în speță, nu suntem în această situație, întrucât, chiar cu depășirea termenului de 6 luni, cu doar 5 zile, DGAMC - Serviciul Soluționare Contestații a emis decizia de soluționare a contestației nr. 16/27.02.2017 (comunicată reclamantei cu confirmare de primire, la 03.03.2017) cu respectarea prevederilor legale. Recurenta-reclamantă a înțeles să conteste doar decizia de impunere nr. x/19.07.2016 și RIF nr. x/19.07.2016, cu toate că DGAMC - Serviciul Soluționare Contestații a emis decizia nr. 16/27.02.2017 în soluționarea contestației formulate de reclamantă. Actul administrativ ce poate fi supus cenzurii instanței de contencios administrativ este numai decizia de soluționare a contestației pe cale administrativă, astfel încât, în mod corect a reținut instanța de fond că este inadmisibilă cererea de anulare a deciziei de impunere nr. x/19.07.2016 și RIF nr. x/19.07.2016, emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Procedura de soluționare a recursului Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ și fiscal, a fost fixat termen pentru soluționarea recursului de față, la data de 8 aprilie 2020. La acest termen, dosarul a fost suspendat de drept, conform art. 42 alin. (6) din Decretul Președintelui României nr. 195/16.03.2020 privind instituirea stării de urgență pe teritoriul României, fără efectuarea vreunui act de procedură. Ulterior, prin rezoluția din 19 mai 2020, a fost fixat termen pentru soluționarea recursului la data de 15 iulie 2020. II. Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, a cadrului normativ aplicabil și a probatoriului administrat, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Înalta Curte constată că, subsumat motivului prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., reclamanta A. S.A. a criticat soluția primei instanțe de respingere a acțiunii ca inadmisibilă, susținând, în esență, că în mod eronat au fost aplicate dispozițiile art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală, și a fost interpretat greșit art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală, pe care își întemeiase reclamanta acțiunea. Prin cererea dedusă judecății, reclamanta s-a adresat instanței de contencios administrativ și fiscal, solicitând exercitarea unui control de legalitate asupra deciziei de impunere nr. x/19.07.2016 și a RIF nr. x/19.07.2016, emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, invocând expres dispozițiile art. 281 alin. (5) C. proc. civ. Prima instanță a respins acțiunea reclamantei cu motivarea, în esență, că singurul act ce poate fi supus cenzurii instanței de contencios administrativ este decizia de soluționare/suspendare a contestației, care a fost emisă înainte de sesizarea instanței și comunicată contribuabilului. În raport de faptul că actul administrativ contestat este un act fiscal, respectiv titlu de creanță, emis în condițiile Codului de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015), Înalta Curte reține că, potrivit art. 268 alin. (1), "Împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit prezentului titlu. Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal." De asemenea, potrivit art. 281 alin. (2) și (5), "(2) Deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ, în condițiile legii. [...] (5) În situația nesoluționării contestației în termen de 6 luni de la data depunerii contestației, contestatorul se poate adresa, pentru anularea actului, instanței de contencios administrativ competente potrivit Legii nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare. La calculul termenului de 6 luni nu se iau în considerare perioadele prevăzute la art. 77 alin. (2) și nici cele în care procedura de soluționare a contestației este suspendată potrivit art. 277." Aceste prevederi speciale derogă de la norma generală ce reglementează procedura plângerii prealabile în materia contenciosului administrativ, respectiv art. 7 din Legea nr. 554/2004, instituind în materie fiscală obligativitatea procedurii contestației administrative, putându-se adresa instanței doar contestatorul care a primit o decizie de soluționare sau cel căruia nu i s-a soluționat contestația administrativă în termen de 6 luni. În procedura fiscală nu doar că este obligatorie parcurgerea procedurii prealabile, ci este stabilit expres de art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală chiar obiectul acțiunii în anulare, care este reprezentat de decizia de soluționare a contestației administrative, împreună cu care poate fi contestat și actul fiscal la care se referă aceasta. Există doar o singură excepție de la această regulă, aceea fiind prevăzută expres de art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală. Ca excepție, aceasta este de strictă interpretare și aplicare. Deși recurenta-reclamantă a invocat că sunt îndeplinite condițiile acestui text de lege, împlinindu-se termenul de 6 luni de la data înregistrării contestației administrative la pârâtă înainte de formularea acțiunii de față (susținere reală), Înalta Curte reține că nu a interpretat și aplicat corect prevederile art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală. Din înscrisurile de la dosar rezultă că împotriva deciziei de impunere x/19.07.2016, recurenta-reclamantă a formulat contestație în condițiile anterior menționate, contestație ce a fost parțial soluționată/parțial suspendată prin decizia nr. 16/27.02.2017 emisă de DGAMC - Serviciul Soluționare Contestații, decizie care a fost comunicată reclamantei cu confirmare de primire, la data de 03.03.2017. Prin acțiunea adresată primei instanțe, reclamanta a solicitat anularea deciziei de impunere nr. x/19.07.2016 emisă de DGAMC, aceasta neînțelegând să conteste legalitatea deciziei nr. 16/27.02.2017 emisă de DGAMC - Serviciul Soluționare Contestații, deși, la data de 6.04.2017, data formulării acțiunii în contencios administrativ, decizia de soluționare a contestației fusese emisă și comunicată reclamantei încă din 03.03.2017. Chiar dacă a fost depășit termenul de 6 luni (cu 5 zile), Înalta Curte reține că, la data sesizării instanței, organul fiscal emisese decizia de soluționare a contestației, i-o comunicase reclamantei, iar aceasta avea cunoștință atât de existența ei, cât și de modul de soluționare (suspendarea procedurii de soluționare a contestației, potrivit art. 277). În această situație, recurenta-reclamantă susține o interpretare a art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală potrivit căreia ar avea dreptul de a opta între atacarea directă a deciziei de impunere și atacarea deciziei de suspendare a soluționării contestației administrative. Această interpretare nu poate fi primită pentru că se bazează pe ignorarea stadiului contestației administrative și a actului administrativ-fiscal emis și comunicat contribuabilului, îndepărtându-se de la scopul reglementării, care este acela de a oferi un remediu pentru lipsa de acțiune a administrației fiscale, iar nu de a lăsa fără efecte un act administrativ deja emis. Principiul disponibilității invocat de recurentă nu are nicio relevanță în situația dedusă judecății, dreptul la acțiune fiind guvernat de norme speciale, corect interpretate și aplicate de instanța de fond. Prin urmare, recurenta-reclamantă nu se află în ipoteza prevăzută la art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2005 privind Codul de procedură fiscală, neputând solicita direct anularea deciziei de impunere, câtă vreme stadiul procedurii administrative prealabile este cel oglindit în decizia de suspendare a contestației nr. 16/27.02.2017. Întrucât, în cauză, recurenta-reclamantă nu a contestat în condițiile prevăzute de Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală decizia nr. 16/27.02.2017 emisă de DGAMC - Serviciul Soluționare Contestații, prin care a fost soluționată/suspendată contestația formulată împotriva deciziei de impunere, având în vedere și prevederile art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 din care rezultă că decizia de impunere poate fi contestată în fața instanței de contencios administrativ numai împreună cu decizia emisă în soluționarea contestației, Înalta Curte constată că în mod corect instanța de fond a admis excepția inadmisibilității invocată de pârâtă, respingând cererea de anulare a deciziei de impunere, ca inadmisibilă, raportat la dispozițiile art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015. Pentru aceste motive, constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din același Cod, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.A., ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,