ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4550/2022

Ședința publică din data de 11 octombrie 2022

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2019, reclamantul A. a a solicitat în contradictoriu cu pârâta ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea Deciziei nr. 94 din 31/01.2019 și a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/25.07.2018 și exonerarea de la plata creanțelor fiscale stabilite, în sumă de 2.136.310 RON.

Prin sentința civilă nr. 243 din 21 noiembrie 2019, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, ca neîntemeiată.

Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs reclamantul A., solicitând casarea sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată.

În motivarea recursului, s-a arătat - în esență - că instanța de fond a aplicat greșit prevederile art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015, în sensul că nu s-a probat reaua-credință a reclamantului în îndeplinirea obligațiilor fiscale.

Recurentul a arătat că a dedus TVA în condițiile prevăzute de lege, conform normelor fiscale, depunând declarațiile din care se pot extrage toate datele necesare.

A considerat că din declarația 394 rezultă furnizorii societății, iar organul fiscal avea obligația să înlăture TVA deductibil, dacă aprecia că este fictiv, doar în urma unui control încrucișat.

Recurentul a mai susținut că autoritățile fiscale nu au solicitat evidența contabilă a societății, în condițiile în care reclamantul a precizat, prin contestația depusă la organul fiscal, că va depune orice înscris se solicită pentru clarificarea situației.

De asemenea, contrar reținerilor primei instanțe, recurentul a arătat că societatea avea inventarul efectuat la zi.

Cu privire la neachitarea obligațiilor fiscale stabilite suplimentar, susține că nu au fost achitate întrucât au fost contesate, fiind în mod eronat stabilite, și prin urmare nici nu s-a solicitat eșalonarea plății acestora, întrucât ar fi echivalat cu o recunoaștere a debitului și implicit o asumare de plată pentru sume pe care consideră că nu le datorează.

Recurentul a susținut că, potrivit prevederilor art. 25 alin. (2) lit. d) și art. 12 din Legea nr. 207/2015, doar buna-credință se prezumă, nu și reaua-credință, care pentru a fi reținută, trebuie probată.

Toate declarațiile privind obligațiile fiscale au fost depuse în termen legal, iar reprezentanții pârâtei nu au arătat în concret care declarații lipsesc.

În lipsa dovedirii relei-credințe precum și a prejudiciului, intimata nu avea posibilitatea legală de a emite decizia de angajare a răspunderii solidare.

Organul fiscal nu a probat existența acestei condiții, simpla prezumție că insolvabilitatea firmei s-a produs ca urmare a conduitei reclamantului, fără ca aceasta să fie concretizată în acțiuni/inacțiuni specifice, nu reprezintă o dovadă a relei-credințe, câtă vreme nu s-a probat, prin vreun mijloc de probă, că administratorul a acționat cu rea-credință și în scopul de a produce insolvabilitatea firmei.

În final, recurentul reclamant a susținut că la dosarul cauzei nu a fost depusă dovada audierii sale sau dovada convocării în vederea audierii, în condițiile art. 26 din Legea nr. 207/2015.

Înscrisul depus la dosar este din luna februarie 2019 și nu are legătură cu prezenta cauză, deoarece decizia contestată este din luna iulie.

Intimata pârâtă ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca depus întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursului și, în subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

II. Analiza motivelor de casare

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Raportat la aspectele factuale ale speței deduse judecății, hotărârea instanței de fond a fost dată cu aplicarea corectă a prevederilor art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală, în temeiul cărora a fost angajată răspunderea solidară a reclamantului, în mod just reținându-se îndeplinirea condițiilor legale pentru angajarea răspunderii solidare a acestuia.

Din prevederile legale mai sus menționate, rezultă că pentru a se putea atrage răspunderea solidară a administratorului trebuie să fie îndeplinite cumulativ următoarele două condiții, și anume: debitorul să fie declarat insolvabil, constatare care se face de către organul fiscal competent, și reținerea relei credințe a persoanei în privința căreia s-a atras răspunderea, care a determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale.

Referitor la prima condiție, instanța de recurs reține că, așa cum rezultă din actele și lucrările dosarului, prin decizia de impunere nr. x/01.03.2018 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj s-au stabilit în sarcina S.C. B. S.R.L., al cărei administrator este reclamantul, obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum de 2.136.310 RON, din care debite în cuantum de 1.371.564 RON și accesorii în sumă de 764.746 RON.

Contestația formulată împotriva deciziei de impunere a fost respinsă prin decizia nr. 365/16.07.2018 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, decizie care, până la data soluționării prezentului dosar în primă instanță, nu a fost contestată potrivit procedurii reglementate de dispozițiile art. 281 din Codul procedură fiscală.

În acest context, a fost emis procesul-verbal nr. x/24.04.2018 prin care S.C. B. S.R.L. a fost declarată insolvabilă.

În privința celei de-a doua condiții, reaua-credință reprezintă condiția sine qua non pentru atragerea răspunderii solidare a administratorului.

Atitudinea administratorului nu poate fi calificată decât ca având la bază reaua-credință a acestuia, fiind inexplicabile, prin prisma atribuțiilor legale prevăzute de lege în sarcina sa, atât ignoranța cât și pasivitatea de care acesta a dat dovadă în relația cu organele fiscale, contrar principiilor statuate de Codul de procedură fiscală, în cuprinsul art. 10 și 12, referitoare la obligația de cooperare și bună credință.

Astfel cum rezultă din raportul de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x/01.03.2018, debitoarea a fost informată, prin avizul de inspecție nr. F-SJ 337/04.10.2017, că începând cu data de 24.10.2017 va face obiectul unei inspecții fiscale pe linie de TVA pentru perioada 01.01.2012-30.06.2016, avizul fiind transmis prin poștă cu confirmare de primire, aceasta semnând de primire la data de 09.10.2017. După comunicarea avizului, organele fiscale nu au mai putut lua legătura cu contribuabilul decât telefonic.

În ciuda demersurilor organelor fiscale de a contacta societatea și reprezentanții acesteia (din octombrie 2017 - ianuarie 2018), reclamantul nu a dat curs acestor solicitări, rezumându-se la o corespondență telefonică prin care a convenit în repetare rânduri că va pune la dispoziția organelor fiscale documentele solicitate, demers pe care care nu l-a întreprins invocând diverse motive.

Aceste aspecte pe larg detaliate în sentița recurată nu au fost contestate de recurent.

Prin urmare, decizia de impunere a fost emisă în lipsa studierii documentelor societății tocmai din culpa societății debitoare care, prin intermediul reclamantului, în calitate de administrator, s-a opus efectuării inspecției fiscale, încercând să se sustragă de la aceasta.

Din raportul de inspecție fiscală rezultă că societatea reprezentată de reclamant a depus, în perioada 01.01.2012-30.06.2016, deconturi de TVA lunar, în conformitate cu prevederile art. 153 alin. (1) din Legea nr. 57/2003, respectiv cu art. 322 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, conform deconturilor de TVA depuse, TVA dedus fiind în sumă de 1.201.314 RON, fără a prezenta documente justificative în vederea justificării dreptului de deducere a TVA.

Analizând informațiile furnizate de aplicația informatică care gestionează declarația 394, în perioada 01.01.2012-30.06.2016, organele fiscale au constatat existența unor diferențe între achizițiile/livrările declarate de S.C. B. S.R.L. și livrările/achizițiile declarate de către parteneri din țară. Având în vedere că societatea reprezentată de reclamant nu a pus la dispoziția organelor de inspecție fiscale documentele justificative ale societății, acestea au procedat la stabilirea TVA în consecință.

Prin urmare, contrar celor susținute de recurent, Înalta Curte apreciază că realitatea evenimențială rezultată pe baza probelor administrate în cauză, conduce la concluzia că sunt îndeplinite toate condițiile legale prevăzute de art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală, pentru angajarea răspunderii solidare a recurentului reclamant, fiind dovedite atât faptul existenței obligațiilor de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, cât și reaua credință a administratorului, a cărui atitudine a fost determinantă în neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale.

Nu pot fi primite apărările recurentului în sensul că ar fi depus toate declarațiile necesare deducerii TVA, că și-ar fi manifestat disponibilitatea de a pune la dispoziția organelor fiscale înscrisurile solicitate sau că nu ar fi achitat obligațiile fiscale întrucât le considera nelegal stabilite.

Contrar suținerilor recurentului, instanța de control judiciar observă că la solicitarea organelor fiscale de a depune documentele justificative pentru deducerea TVA, acesta nu și-a respectat obligația de cooperare, încercând să tergiverseze efectuarea activității de inspecție fiscală.

Totdodată, până la data soluționării dosarului de către instanța de fond, recurentul nu contestase în instanță deciziile prin care au fost stabilite în sarcina societății obligații fiscale în cuantum de 2.136.310 RON.

Împrejurarea că ar fi efectuat inventarul societății la zi nu poate constitui în cauză un motiv de anulare a deciziei contestate în cauză.

Abordarea recurentului reclamant nu se circumscrie sferei elementelor caracteristice noțiunii sau conceptului bunei credințe, care, în cea mai largă definire, are în vedere o convingere intimă a unei persoane că ceea ce face este bine, conform legii.

Contrar caracteristicilor relei-credințe, elementele bunei-credințe (bona fide) sunt reprezentate de valorile juridice corespunzătoare valorilor morale ale onestității, elemente care reprezintă o consecință a transferării unui grup de fapte psihologice (loialitatea, prudența, ordinea și temperanța) în sfera dreptului.

Având în vedere conduita reclamantului, contrară tuturor acestor elemente, prin raportare la îndatorirea administratorului de "a face" pentru a respecta și îndeplini obligațiile stabilite de lege, Înalta Curte reține că aceasta nu a manifestat diligența unei persoane/administrator de bună credință, în sfera și accepțiunea Codului de procedură fiscală, comportamenul acestuia putând fi calificat ca fiind rezultatul relei sale credințe.

Raportat la calitatea recurentului reclamant de administrator al societății declarate insolvabile și ținând seama de comportamentul fiscal anterior expus, în mod corect s-a statuat de organele fiscale că recurentul reclamant se încadrează în ipoteza prevăzută de dispozițiile legale anterior menționate.

În ceea ce privește emiterea deciziei de angajare a răspunderii solidare cu nerespectarea prevederilor art. 26 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, referitoare la obligația audierii persoanei înaintea emiterii deciziei, instanța de recurs apreciază ca fiind nefondate criticile recurentului.

Este adevărat, conform dispozițiilor art. 26 alin. (3) din Legea nr. 207/2015, prin excepție de la prevederile art. 9 alin. (4) este nulă decizia de angajare a răspunderii solidare emisă fără audierea persoanei căreia i s-a atras răspunderea.

În speță însă, în mod corect judecătorul fondului a reținut că procedura instituită de art. 26 din Legea nr. 207/2015 a fost respectată de organul fiscal, având în vedere că reclamantul a transmis, la data de 25.06.2018, în calitate de administrator al S.C. B. S.R.L., punctul său de vedere cu privire la angajarea răspunderii, în condițiile în care nu s-a prezentat la sediul organului fiscal, deși a fost invitat la audieri, prima dată prin adresa nr. x/24.05.2018, data fixată fiind 11.06.2018, ora 09:00, iar a doua oară pentru data de 22.06.2018, ora 9:30, prin adresa nr. x/15.06.2018.

Față de considerentele expuse, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale în prezenta speță, motiv pentru care nu se impune casarea sentinței recurate.

III. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de reclamantul A..

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamantul A. împotriva sentinței civile nr. 243 din 21 noiembrie 2019 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 11 octombrie 2022.