ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4152/2022

Ședința publică din data de 22 septembrie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 03.05.2019, reclamantul Institutul Național de Cercetări Aerospațiale "A." a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenția Naționala de Administrare Fiscala - Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București:

- anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/30.08.2018 și a RIF nr. x/30.08.2018 în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite suplimentar de plata în sarcina institutului, în suma totala de 8.794.071 RON, reprezentând:

a) T.V.A. neacceptată la deducere în sumă totala de 7.527.033 RON, stabilita suplimentar de plata pentru perioada 01.12.2011 - 30.06.2016;

b) T.V.A. colectata în suma totala de 1.267.038 RON, stabilita suplimentar de plata pentru 01.12.2011 - 30.06.2016.

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată aferente litigiului, conform art. 453 C. proc. civ.

La data de 20.08.2019 reclamantul a depus precizare de acțiune prin care a solicitat să se constate că prin Decizia nr. 294/23.07.2019 emisa de Agenția Naționala de Administrare Fiscala - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor, i-a fost admisă în parte contestația administrativă și s-a dispus desființarea parțiala a Deciziei de impunere nr. x/30.08.2018 pentru suma de 8.657.531 RON, reprezentând TVA. Prin aceeași Decizie s-a dispus totodată respingerea ca neîntemeiată a contestației pentru suma de 131.806 RON reprezentând TVA.

În urma admiterii parțiale a contestației administrative și a desființării Deciziei de impunere nr. x/30.08.2018 pentru suma de 8.657.531 RON reprezentând TVA, a solicitat să se constate că cererea de chemare în judecata a rămas fara obiect cu privire la aceeași pretenție. Ca urmare a anularii Deciziei de impunere nr. x/30.08.2018 pentru suma de 8.657.531 RON, a solicitat să se dispună însă anularea și a raportului de inspecție fiscala nr. x/30.08.2018, întrucât raportul de inspecție fiscala este anexa la Decizia de impunere nr. x/30.08.2018 (fiind menționat ca atare în Decizie).

A precizat totodată că înțelege să solicite anularea parțiala a Deciziei nr. 294/23.07.2019 emisa de Agenția Naționala de Administrare Fiscala - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor, în ce privește soluția prin care i-a fost respinsa ca neîntemeiata contestația pentru suma de 131.806 RON reprezentând TVA, pentru motivele pe care le-a expus deja în cererea de chemare în judecata. A solicitat să se constate că, în ceea ce privește suma de 131.806 RON reprezentând TVA, dreptul organului fiscal de a stabili aceasta obligație fiscala suplimentara era prescris la data începerii inspecției fiscale, iar în plus de aceasta, în realitate nu a existat o diminuare a TVA-ului de plata cu suma de 131.806 RON.

Prin sentința nr. 447 din 18 iunie 2020 Curtea de Apel București, secția a IX-a de contencios administrativ și fiscal a hotărât următoarele:

"Admite acțiunea astfel cum a fost completată și precizată formulată de reclamantul Institutul Național de Cercetări Aerospațiale "A." în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Dispune anularea parțială a deciziei de soluționare a contestației administrativ-fiscale nr. 294/23.07.2019, a deciziei de impunere nr. x/30.08.2018 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/30.08.2018 în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite suplimentar de plată în sumă de 131.806 RON reprezentând T.V.A., dar și anularea raportului de inspecție fiscală nr. x/30.08.2018 în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite suplimentar de plată în sumă de 8.657.531 RON reprezentând T.V.A.

Obligă pârâții la plata către reclamantă a sumei de 2.050 RON cu titlu de cheltuieli de judecată (taxă judiciară de timbru în cuantum de 50 RON și onorariu pentru expertiză în cuantum de 2.000 RON)."

Împotriva sentinței au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației fiscale pentru contribuabili mijlocii, ambele criticând-o pentru nelegalitate prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat casarea hotărârii, rejudecarea acțiunii și respingerea acesteia ca neîntemeiată.

O primă critică a vizat reținerea de către prima instanță a datei de la care începe să curgă termenul de prescriptie ca fiind data la care se constituie baza de impunere care generează dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă, respectiv decembrie 2011. Această reținere este rezultatul aplicării greșite a prevederilor art. 91 alin. (1) și alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, art. 105 alin. (7) din O.G. nr. 92/2003, art. 134 alin. (2) și (3), art. 156

2

alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare în perioada verificată.

Potrivit prevederilor art. 91 alin. (1) și alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, termenul de prescripție al dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani și începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală.

Cu privire la data de la care începe să curgă termenul de prescripție, în cazul verificării obligațiilor fiscale, recurenta a arătat că aceasta este în strânsă legătură cu momentul în care s-a născut creanța fiscală, respectiv cu momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. În ceea ce privește momentul la care se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată și de la care începe să curgă termenul de prescripție, trebuie stabilit momentul în care se constituie baza de impunere care generează creanța fiscală și obligația fiscală corelativă, precum și momentul în care se nasc dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă.

Astfel, în sensul prevederilor art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, nașterea dreptului organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată, este nașterea dreptului la acțiune, respectiv a dreptului organului fiscal la acțiunea de a stabili obligații fiscale. Dreptul la acțiune al organului fiscal pentru stabilirea obligațiilor fiscale se naște la data la care a expirat termenul legal de depunere a declarației fiscale pentru perioada respectivă.

In raport de aceste considerente, este nelegală reținerea instanței de fond în sensul că în interpretarea pârâtei se confundă baza de impozitare și momentul în care s-a constituit baza de impozitare cu actul administrativ fiscal și momentul în care s-a emis actul administrativ fiscal.

Conform prevederilor art. 134 alin. (2) și (3), art. 156

2

alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare în perioada verificată, reiese că pentru TVA aferentă lunii decembrie 2011, obligația declarativă intervine la data de 25.01.2012, iar termenul de prescripție a dreptului organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații suplimentare cu titlu de TVA începe să curgă de la data de 01.01.2013, împlinindu-se la data de 31.12.2017.

Prin urmare, la data începerii inspecției fiscale, respectiv 27.06.2017, dreptul organelor de inspecție fiscală de a stabili taxa pe valoarea adăugată suplimentară aferentă lunii decembrie 2011 nu era prescris, așa cum, nelegal, a reținut instanța de fond.

De asemenea, este nelegală reținerea instanței de fond în sensul că efectul întreruptiv al începerii inspecției fiscale nu s-a produs în cauză, de vreme ce termenul de prescripție s-a împlinit la data de 01.01.2017, anterior inceperii inspecției fiscale, respectiv 27.06.2017, întrucât, așa cum s-a arătat anterior, termenul de prescripție s-a împlinit la data de 31.12.2017.

Conform dispozițiilor art. 105 alin. (7) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, inspecția fiscală se consemnează în registrul unic de control și data menționată în registru reprezintă data începerii inspecției fiscale, în spețĂ 27.06.2017, poziția 27, așa cum reiese din Raportul de inspecție fiscală nr. x/30.08.2018. Reclamantului i-a fost comunicat, în data de 23.12.2016, Avizul de inspecție fiscala nr. x/19.12.2016 prin care a fost informată că începând cu data de 09.01.2017 va face obiectul unei inspecții fiscale privind taxa pe valoarea adăugată în perioada 01.12.2011-30.06.2016.

Ulterior, întrucât inspecția nu a inceput la data menționată în avizul de inspecție fiscala, reclamantul a primit, în scris, comunicarea datei de începere a inspecției fiscale, respectiv 27.06.2017, fiind respectate prevederile art. 123 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, termenul de prescripție s-a suspendat pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii actului administrativ fiscal ca urmare a efectuării inspecției fiscale.

Sentința civila este nelegala și în ceea ce privește netemeinicia măsurii de stabilire a obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina reclamantului, astfel cum a reținut instanța de fond, fiind dată cu aplicarea greșita a prevederilor art. 156 și 156

2

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare în perioada ianuarie - noiembrie 2011, potrivit cărora persoanele impozabile stabilite în România trebuie să țină evidențe corecte și complete ale tuturor operațiunilor efectuate în desfășurarea activității economice și trebuie să depună la organele fiscale pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, care cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia naștere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare și suma taxei pentru care se exercită acest dreptul, suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naștere în perioada fiscală de raportare și suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naștere exigibilitatea taxei.

Instanța de fond și-a însușit concluziile raportului de expertiză efectuat în cauza, fără a analiza, conform propriei perspective aspectele deduse judecății. Din constatările organelor de inspecție fiscală a rezultat reclamantul a înscris în jurnalul de cumpărări sume reprezentând TVA pe care nu le-a inscris în decontul de TVA aferent lunii decembrie 2011, astfel incat organele de inspecție fiscală au procedat la regularizarea taxei pe valoarea adăugată aferentă perioadei (ianuarie - noiembrie 2011).

Din actele analizate de organul de soluționare a contestației a rezultat că într-adevar reclamantul, în luna decembrie 2011, a înregistrat în evidența contabilă stornarea TVA deductibila în suma de 131.806 RON, aferenta achizițiilor efectuate de la mai mulți furnizori, suma reprezentând regularizarea TVA aferenta unor achiziții din perioada ianuarie - noiembrie 2011. Întrucât, din documente rezulta că în luna decembrie 2011 pro-rata contribuabilului a fost 0%, în decontul de TVA la rândul "26 Sub-total taxa dedusa conform art. 145 și art. 145

1

sau art. 147 și art. 145

1

" contribuabilul trebuiă să înscrie TVA O RON, la rândul 28 "Regularizări taxa dedusa" acesta trebuia să înscrie 131.806 RON, rezultând astfel că la rândul "30 Total taxa dedusa (rd. 26+rd. 27+rd. 28+rd. 29)" să înscrie suma de 131.806 RON.

Prin urmare rezultă că organele fiscale au diminuat taxa pe valoarea adăugata deductibila cu suma de 131.806 RON ca urmare a aspectelor mai sus menționate.

A mai apreciat recurenta că sentința atacata este nelegala și în ceea ce privește soluția de anulare a Raportului de Inspecție Fiscala nr. x/30.08.2018, soluție dată cu aplicarea greșita a prevederilor art. 131 și art. 268 din Legea nr. 207/2015 privind codul de procedura fiscală. Conform prevederilor din Codul de procedură fiscală, obiectul acțiunii în contencios administrativ se limitează la atacarea deciziei de soluționare a contestației, și numai în subsidiar, ca urmare a anularii deciziei de soluționare, se poate solicita anularea deciziei de impunere. Art. 268 din Codul de procedură fiscală, reglementează ca împotriva actelor administrative fiscale prin care sunt stabilite impozite, taxe sau contibutii în sarcina contribuabililor, pot fi formulate contestații pe cale administrativa.

Actul administrativ ce poate fi atacat la instanța de contencios administrativ este decizia de soluționare a contestației pe cale administrativa, iar actul prin care s-au stabilit impozite și taxe în sarcina reclamantului este decizia de impunere și nu raportul de inspecție fiscala, intrucat acesta conține constatările inspecției din punct de vedere faptic și legal, neavand valoarea unui titlu de creanță fiscală și nici a unui titlu constatator al măsurii juridice dispuse de organul fiscal.

Raportul de inspecție fiscală este un act, premergător, cuprinde doar rezultatele inspecției fiscale, acesta nu produce efecte juridice asupra contribuabilului. în scopul de a produce consecințe juridice, organul fiscal emite, ulterior, acte administrativ fiscale, în raport de situația constatată. Practica constanta a înaltei Curți de Casație și Justiție, cat și opinia reținuta în literatura de specialitate este în sensul ca, contestația pe cale administrativă se poate formula împotriva titlului de creanță sau a altor acte administrativ-fiscale, respectiv decizia de impunere și nu Raportul de inspecție fiscal care este un act premergător, ce nu poate produce efecte de sine stătătoare.

Pe de altă parte, raportul de inspecție fiscală se întocmește la finalizarea inspecției fiscale prin care se menționează atât opinia organului fiscal cât și opinia contribuabilului cu privire la constatările organului de inspecție, iar în raport de acesta se poate emite o singură decizie de impunere.

Astfel că, odată desființată decizia de impunere cu privire la anumite sume, în baza aceluiași raport de inspecție fiscală nu se mai poate emite o nouă decizie, ci așa cum rezultă și din decizia de soluționare a contestației emisă în prezenta cauză, organul de inspecție trebuie să procedeze la refacerea inspecției fiscale cu respectarea aspectelor reținute în decizia de soluționare prin care s-a dispus desființarea deciziei de impunere.

Prin urmare, așa cum rezultă din decizia de soluționare a contestației, organul de soluționare a dispus desființarea parțială a deciziei de impunere nr. x/30.08.2018, care a fost emisă în baza RIF nr. x/30.08.2018, urmând ca organul emitent, printr-o altă echipă de inspecție fiscală decât cea care a încheiat actul desființat, să procedeze la refacerea inspecției fiscale, care trebuie să respecte strict perioada fiscală, precum și considerentele care au condus la desființare.

In aceste condiții, hotărârea este dată cu aplicarea greșită a prevederilor art. 128, art. 129, art. 131 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, prevederi din care rezultă că raportul de inspecție fiscală nu este un act administrativ fiscal care să producă efecte juridice prin el însuși coroborate cu prevederile art. 93, art. 95 din Codul de procedură fiscală potrivit cărora creanțele fiscale se stabilesc prin decizie de impunere emisă de organul fiscal competent, decizie de impunere ce se emite ori de câte ori acesta stabilește sau modifică baza de impozitare ca urmare a unei verificări documentare, a unei inspecții fiscale efectuate în condițiile legii.

Așadar, în prezenta cauză, actul administrativ (decizia de impunere) a fost desființată de către organul de soluționare, astfel că ea nu mai există și nu mai produce efecte juridice, urmând ca la finalizarea reverificarii sa fie încheiat un nou raport de inspecție fiscala care sa stea la baza emiterii unei noi decizii de impunere, în cazul în care se vor mai constata sume de plată.

Recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii, și-a întemeiat calea de atac pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, referitor la termenul de prescripție s-a arătat că dreptul la acțiune al organului fiscal pentru stabilirea obligațiilor fiscale se naște la data la care a expirat termenul legal de depunere a declarației fiscale pentru perioada respectiva. Având în vedere prevederile art. 23, art. 91 din O.G. nr. 92/2003 și art. 134 alin. (2) și (3) și art. 156

2

alin (1) din Legea nr. 571/2003, recurenta a apreciat că pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă lunii decembrie 2011, obligația declarativa intervine la 25.01.2012 iar termenul de prescripție a dreptului organelor de inspecție fiscala de a stabili obligații suplimentare cu titlu de TVA incepe să curgă de la 01.01.2013 și se împlinește la 31.12.2017.

Ca urmare, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale în cazul taxei pe valoarea adăugată începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului D300 "Decontul de TVA". Pentru luna decembrie 2011 contribuabilul a depus decontul de TVA în luna ianuarie 2012 și, ca urmare, termenul începe să curgă din ianuarie 2013, astfel încât obligațiile în sumă de 131.806 RON nu sunt prescrise.

Referitor la diminuarea TVA de plată cu suma de 131.806 RON, recurenta a arătat că în luna decembrie 2011 contribuabilul a înregistrat în jurnalul de vânzări TVA aferenta livrărilor în suma totala de 6.208 RON. In jurnalul de cumpărări contribuabilul a înregistrat TVA aferentă achizițiilor în suma totala de -10.717,80 RON, compusa din: a) 106.446 RON TVA aferenta achizițiilor pentru care se aplica pro-rata (destinate atât operațiunilor taxabile cat și celor netaxabile); b) 36.078 RON TVA aferenta achizițiilor cu drept integral de deducere; c) -131.806 RON TVA aferenta stornarilor de achiziții aferente perioadei ianuarie- noiembrie 2011. In luna decembrie 2011 pro-rata calculata de INCAS a fost de 0%.

Având în vedere cele prezentate, contribuabilul a Înscris în decontul de TVA la rândul 16 "TOTAL TAXA COLECTATA" suma de 6.208 RON și la rândul 30 "TOTAL TAXA DEDUSA" suma de 36.078 RON, rezultând înscrierea la rândul 31 "Suma negativa a TVA în perioada de raportare" în valoare de 29,870 RON (= 36.078 RON - 6.208 RON).

In urma efectuării inspecției fiscale, referitor la luna decembrie 2011, organele de inspecție au constatat următoarele: - taxa pe valoarea adăugata colectata este în suma de 7.303 RON intrucat s-a colectat suplimentar TVA în suma de 1.095 RON fata de cea inscrisa în jurnalul de vânzări; - pro-rata aferenta lunii decembrie 2011 este corect stabilita, aceasta fiind de 0% și se aplica asupra taxei pe valoarea adăugata aferenta achizițiilor destinate atât operațiunilor taxabile cat și celor netaxabile care este în suma de 106.446 RON; - taxa pe valoarea adăugata în suma de 36.078 RON considerata eronat de către contribuabil cu drept integral de deducere este aferenta achizițiilor destinate unor operațiuni netaxabile; - taxa pe valoarea adăugata în suma de -131.806 RON este o regularizare care trebuia sa fie inscrisa în decontul de TVA la rândul 28 "Regularizări taxa dedusa".

Drept urmare contribuabilul trebuia sa inscrie în decontul de TVA la rândul 16 "TOTAL TAXA COLECTATA" suma de 7.303 RON și la rândul 30 "TOTAL TAXA DEDUSA" suma de (131.806) RON, rezultând inscrierea la rândul 32 Taxa de plata în perioada de raportare în suma de 139.109 RON. Ceea ce eronat a reținut instanța de fond este faptul că stornarea TVA în valoare de 131.806 RON nu este TVA aferenta lunii decembrie 2011 și nu se insumeaza la taxa pe valoarea adăugata deductibila din aceasta luna, intrucat contribuabilul aplica pro-rata iar pentru luna decembrie 2011 aceasta fiind de 0%, TVA dedusa este de 0 RON. Astfel, intrucat în luna decembrie 2011 TVA dedusa (care se inregistreaza la rd. 26) este de 0 RON, iar TVA stornata inscrisa în evidențiata contabila (asumata de contribuabil) este de MINUS 131.806 RON (care se inregistreaza la rândul 28 "Regularizări taxa dedusa") rezulta ca TOTAL TAXA DEDUSA este de -131.806 RON.

Date fiind prevederile art. 156 și 156

2

din Legea nr. 571/2003 și art. 113 alin. (2) lit. l) din Legea nr. 207/2015, completarea necorespunzatoare a decontului de TVA a determinat în acest caz o implicație fiscala în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugata datorata, organele de inspecție fiscala stabilind diferențe în plus față de taxa declarată de către contribuabil prin decontul de TVA aferent lunii decembrie 2011.

In ceea ce privește concluzia la care a ajuns expertiza fiscala, aceea ca TVA dedusa ar fi în suma de 12.423 RON și nu de 131.806 RON recurenta a precizat ca INCAS nu a făcut dovada că aceste achiziții au fost cuprinse în cele pentru care contribuabilul a aplicat pro-rata. Având în vedere cele prezentate, a considerat recurenta ca instanța de fond în mod greșit a admis acțiunea și a dispus anularea deciziei de impunere nr. x/30.08.2018 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/30.08.2018 în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite suplimentar de plată în sumă de 131.806 RON reprezentând TVA, dar și anularea raportului de inspecție fiscală nr. x/30.08.2018 în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite suplimentar de plată în sumă de 8.657.531 RON reprezentând TVA.

Recurenta a criticat și soluția de obligare la plata sumei de 2050 RON cu titlu de cheltuieli de judecata, reprezentând taxa de timbru în cuantum de 50 RON și onorariu expertiza în cuantum de 2000 RON, apreciind că în mod greșit a fost admisă cererea de restituire a taxei de timbru în contradictoriu cu instituția pârâtă, fara a se avea în vedere dispozițiile legale de restituire a sumelor achitate cu titlu de taxa de timbru. Astfel, cererea de restituire a taxei de timbru se face de oricare dintre părțile care au figurat în proces și care au achitat taxa judiciară de timbru în termen de un an de la data nașterii dreptului la restituire. Cererea de restituire se face de către partea intresata la instanța judecătoreasca competenta la care s-a introdus intial acțiunea sau cererea pentru care s-a plătit taxa solicitata. Astfel, instanța de fond nu a avut în vedere dispozițiile art. 45 din O.U.G. nr. 80/2013 privind taxele judiciare de timbru.

De asemenea, în conformitate cu dispozițiile art. 453 C. proc. civ., partea care a pierdut procesul poate fi obligată să suporte cheltuielile ocazionate de proces, însă, partea care a pierdut procesul trebuie să se afle în culpă procesuală, sau, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, să fi determinat aceste cheltuieli. O altă condiție care trebuie îndeplinită pentru a se acorda cheltuielile de judecata, este ca partea care le solicită să fi câștigat în mod irevocabil procesul, situație neregăsită în prezenta cauză. De asemenea, nici aspecte privind reaua credința, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale nu pot fi reținute în sarcina recurentei pentru ca aceasta să fie obligată la plata cheltuielilor de judecată, cu atât mai mult cu cât instituția nu a făcut altceva decât să aplice dispozițiile legale în materie privind speța în cauză, motiv pentru care nu poate fi sancționată procedural prin obligarea la plata cheltuielilor de judecata.

Intimatul-reclamant Institutul Național de Cercetări Aerospațiale "A." a depus întâmpinare, solicitând în esență, respingerea recursului și menținerea ca legală a hotărârii primei instanțe.

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost completată și precizată, reclamantul Institutul Național de Cercetări Aerospațiale "A." a solicitat anularea în parte a deciziei de soluționare a contestației nr. 294/23.07.2019, a Deciziei de impunere nr. x/30.08.2018 și a raportului de inpsecție fiscală nr. x/30.08.2018, doar în privința sumei pentru care a fost respinsă contestația, respectiv 131.806 RON reprezentand T.V.A.

Prima instanță a admis acțiunea și a anulat actele contestate, reținând, în esență, că obligațiile fiscale în sumă de 131.806 RON, aferente perioadei 01.12.2011 - 31.12.2011, stabilite prin pecizia de impunere nr. x/30.08.2018 sunt prescrise.

Fiind învestită cu recursurile promovate de autoritățile fiscale pârâte, Înalta Curte constată similitudinea criticilor de nelegalitate formulate și va proceda la o analiză grupată a acestora, sistematizată în raport de problema de drept invocată.

Astfel, o primă critică formulată de ambele recurente a vizat data de la care începe să curgă termenul de prescripție, în opinia recurentelor fiind eronată reținerea instanței conform căreia aceasta este data la care se constituie baza de impunere care generează dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă, respectiv decembrie 2011.

Potrivit prevederilor art. 91 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003 "(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel. (2) Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel". Conform art. 23 din același act normativ:

"(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. (2) Potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată".

În acord cu cele reținute de prima instanță, Înalta Curte constată că înscrisurile din dosar, inclusiv raportul de inspecție fiscală și expertiza efectuată în cauză, dovedesc faptul că taxa pe valoare adăugată în discuție, în sumă de 131.806 RON, în raport de care se calculează termenul de prescripție, nu reprezintă TVA de plată aferent unor livrări de bunuri sau servicii efectuate de reclamant în luna decembrie 2011, ci reprezintă regularizarea prin stornare a TVA deductibilă, aferentă unor achiziții din perioada ianuarie- noiembrie 2011.

Prin urmare, s-a reținut în mod corect că data de la care începe să curgă termenul de prescripție este data la care se constituie baza de impunere care generează dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă, respectiv decembrie 2011 (momentul stornării TVA deductibilă în sumă de 131.806 RON, aferentă achizițiilor efectuate de la mai mulți furnizori, sume reprezentând regularizarea TVA aferentă unor achiziții din perioada ianuarie - noiembrie 2011), iar susținerile recurentelor pe acest aspect sunt nefondate.

Se constată, astfel, că instanța de fond a aplicat în mod corect dispozițiile art. 23 și 91 din O.G. nr. 92/2003 și a reținut, în mod întemeiat, că termenul de prescripție a început să curgă la 1 ianuarie 2012 și s-a împlinit la data de 1 ianuarie 2017 înainte de începerea inspecției fiscale.

În acest context, Înalta Curte nu poate primi nici argumentele recurentelor referitoare la suspendarea termenului de prescripție. Comunicarea unui aviz de inspecție fiscală nu poate avea valența indicată de recurente, câtă vreme data începerii inspecției fiscale, astfel cum rezultă atât din Registrul unic de control, cât și din Raportul de inspecție fiscală nr. x/2018, este 27.06.2017. La această dată termenul de prescripție pentru stabilirea creanței fiscale constând în taxa pe valoare adăugată aferentă unor achiziții din perioada ianuarie- noiembrie 2011 era deja împlinit, astfel încât nu mai putea fi suspendat prin începerea inspecției fiscale.

Cu toate acestea, instanța de fond a analizat și pe fond măsura de stabilire a obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina reclamantului și a reținut, în mod corect, că reclamantul nu a diminuat TVA de plată cu suma de 131.806 RON (taxa aferentă unor achiziții din perioada ianuarie - noiembrie 2011) câtă vreme a înregistrat TVA deductibilă în balanța de verificare, dar și în jurnalul de cumpărături și decontul de TVA.

Înalta Curte reține caracterul nefondat al criticilor recurentelor sub acest aspect, înscrisurile depuse la dosar relevând situația reală a sumei în discuție. Astfel, deși în cursul anului 2011 reclamantul și-a diminuat inițial TVA de plată cu suma de 131.806 RON, înregistrând ca TVA deductibilă, ulterior, potrivit fișei de cont "TVA deductibil" (4426) aferentă lunii decembrie 2011, și-a înregistrat stornarea sumei de 131.806 RON din TVA deductibilă pentru acea lună, repunând pe rol această taxă și diminuând cuantumul taxei deductibile. Această concluzie se regăsește și în expertiza fiscală efectuată în cauză, expertul desemnat stabilind, la rândul său, că reclamantul nu și-a diminuat în cursul anului 2011 TVA de plată cu suma de 131.806 RON reprezentând taxa aferentă unor achiziții din perioada ianuarie - noiembrie 2011, ci chiar ar fi trebuit să își diminueze doar TVA dedusă cu suma de 12.423 RON .

Prin urmare, analiza instanței asupra modului de stabilire a obligației fiscale în discuție nu relevă o interpretare și aplicare greșită a dispozițiilor legale în materie, reținându-se în mod corect că reclamantul nu are obligații fiscale datorate și neachitate, iar impunerea sumei de 131.806 RON a fost numai consecința unei completări necorespunzătoare a decontului de TVA.

În privința criticii formulate de recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală vizând, anularea, în mod nelegal și a raportului de inspecția fiscală, Înalta Curte constată că recurenta s-a limitat la a invoca dispozițiile art. 268, art. 129, art. 131 alin. (2) sau art. 93 și art. 95 Codul de procedură fiscală, prin prisma cărora raportul de inspecție fiscală nu este un act administrativ care poate fi atacat în instanță.

Analiza sentinței recurate relevă însă faptul că instanța de fond nu a reținut caracterul de act administrativ al raportului de inspecție fiscală, ci a constatat, în mod corect, că acesta reprezintă act/operațiune prealabilă deoarece a stat la baza emiterii titlului de creanță anulat și, aplicând dispozițiile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, conform cărora "instanța este competentă să se pronunțe, în afara situațiilor prevăzute la art. 1 alin. (6), și asupra legalității operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecății", a dispus și anularea actului premergător a cărui soartă depinde de cea a deciziei de impuinere anulată.

În final, Înalta Curte reține caracterul nefondat și al criticii formulate de recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii în privința soluției primei instanțe de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. Atfel, s-a reținut, în mod corect, incidența dispozițiilor 453 alin. (1) C. proc. civ., în contextul admiterii acțiunii și anulării actelor administrativ-fiscale emise de către pârâte, constatarea culpei procesuale a părții care a emis actele nelegale fiind singura condiție impusă de textul de lege menționat. De asemenea, susținerile vizând caracterul nedefinitiv al soluției pronunțate de prima instanță sau existența unei proceduri separate pentru restituirea taxei judiciare de timbru sunt străine de aspectul analizat și nu afectează legalitatea măsurii dispuse.

Pentru considerentele expuse, constatând că sentința primei instanțe nu este afectată de nelegalitate și nu poate fi reformată prin prisma cazului de casare invocat, în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ. Înalta Curte va respinge ca nefondate ambele recursuri promovate în cauză.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației fiscale pentru contribuabili mijlocii, împotriva sentinței nr. 447 din 18 iunie 2020 a Curții de Apel București, secția a IX-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 22 septembrie 2022.