ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3661/2022

Circumstanțele cauzei Prin acțiunea în contencios fiscal formulată reclamanta A. S.R.L., în insolvență, a chemat în judecată pe pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Napoca - Serviciul Soluționare Contestații și Administrația Județeană pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj și a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună, în principal, anularea în întregime a Deciziei de soluționare a contestației nr. 117/8.02.2018 emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și, pe cale de consecință, anularea Deciziei de impunere nr. x/31.07.2017 întocmită în baza Raportului de inspecție nr. x/31.07.2017 și a Deciziei de impunere xnr. 127/31.07.2017 întocmită în baza Raportului de inspecție nr. F-CJ nr. 114/31.07.2017, toate emise de către Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj. În subsidiar, a solicitat obligarea pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, la soluționarea pe fond a contestației fiscale înregistrată sub. nr. 17772/23.08.2017 împotriva Deciziei de impunere xnr. 126/31.07.2017 întocmită în baza Raportului de inspecție nr. F-G nr. 116/31.07.2017 și a Deciziei de impunere xnr. 127/31.07.2017 întocmită în baza Raportului de inspecție nr. F-a nr. 114/31.07.2017, toate emise de către Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj; cu obligarea celor două pârâte, în solidar, la suportarea cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 252 din 12 decembrie 2019, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea și a anulat parțial decizia nr. 117 din 8.02.2018 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca cu privire la pct. 1 al dispozitivului (suspendarea contestației pentru suma de 936.967 RON) și dispune reluarea soluționării pe fond a contestației cu privire la această sumă. A respins, în rest, pretențiile deduse judecății. A obligat Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca să plătească reclamantei suma de 50 RON cheltuieli de judecată parțiale.

Cererile de recurs Împotriva sentinței civile nr. 252 din 12 decembrie 2019 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ, au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. - prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvență B. și de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca în nume propriu și în reprezentarea Administrației Județene pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Cluj, cât și a Administrației Județene a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud. 3.1. Motivând recursul său, reclamanta arată că în intervalul 12.12.2016 - 18.07.2017 a fost subiectul unei inspecții fiscale efectuata de către Administrația Județeană pentru Contribuabili Mijlocii constituită la Nivelul Regiunii Cluj având ca obiect obligațiile fiscale privind impozitul pe profit, impozit pe veniturile din dividende, TVA datorate de societate pentru perioada 01.10.2010-30.09.2016. Ca urmare, a fost emis Raportul de inspecție fiscală xnr. x din 28.07.2017 și Decizia de impunere nr. x/31.07.2017, prin care au fost stabilite în sarcina subscrisei obligații fiscale in cuantum total de 1.090.602 RON reprezentând impozit pe profit (684.660 RON), TVA (287.276 RON) și impozit pe dividende (118.666 RON). Totodată, în perioada 16.02.2017 - 4.07.2017, în temeiul unui alt aviz de inspecție fiscală, a fost efectuată o a doua inspecție fiscală, cu privire la intervalul 1.10.2010 - 30.09.2013. în urma acestei inspecții a fost emisă Decizia de impunere nr. x/31.07.2017 întocmită în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.07.2017 prin care au fost stabilite în sarcina subscrisei obligații fiscale in cuantum total de 542.927 RON reprezentând impozit pe profit (136.114 RON) și TVA (406.813 RON). Considerând că obligațiile suplimentare au fost stabilite în mod nelegal, Ia data de 23.08.2017 reclamanta a formulat contestație fiscală, înregistrată sub nr. x/2017 la Administrația Județeană pentru Contribuabili Mijlocii constituită la Nivelul Regiunii Cluj împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.07.2017 întocmită în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.07.2017 și a Deciziei de impunere xnr. 127/31.07.2017 întocmită în baza Raportului de inspecție nr. F-G nr. 114/31.07.2017. Prin Decizia nr. 117 din 08.02.2018, emisa de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca-Serviciul Soluționare Contestații (în continuare "Decizia de soluționare"): - a fost suspendată soluționarea contestației până la pronunțarea unei soluții definitive pe latura penală pentru suma de 936.967 RON reprezentând: - 448.080 RON impozit pe profit și TVA stabilite suplimentar prin Deciziei de impunere nr. x/31.07.2017 întocmită în baza Raportului de inspecție nr. x/31.07.2017 - 488.887 impozit pe profit și TVA stabilite suplimentar prin Deciziei de impunere nr. x/31.07.2017 întocmită în baza Raportului de inspecție nr. x/31.07.2017 A fost respinsă în parte ca neîntemeiata, neprobată și parțial nemotivată pentru restul obligațiilor fiscale în cuantum de 693.562 RON reprezentând impozit pe profit, TVA si impozit pe dividende. Soluționând acțiunea formulată de reclamantă împotriva deciziei de soluționare a contestației Curtea de Apel Cluja pronunțat sentința civilă nr. 252/12.12.2019, prin care a admis în parte cererea, rezumându-se la a obliga organul fiscal la soluționarea în fond a procedurii prealabile. Au fost înlăturate în mod neîntemeiat toate criticile reclamantei privind nerespectarea normelor de procedură. 3.1.1. Consideră recurenta reclamantă că hotărârea pronunțată de instanța fondului este nelegală, fiind dată cu încălcarea principiului "ne bis in idem" și a principiului securității juridice. Astfel, Curtea de Apel Cluj a reținut la pagina 72 din hotărârea recurată faptul că soluția de clasare, confirmată de către Tribunalul Cluj prin încheierea judecătorului de cameră preliminară nr. 175 din 11.11.2019 pronunțată în dosarul nr. x/2019, nu prezintă relevanță, respectiv că fondul raportului juridic fiscal nu a fost analizat în cadrul dosarului penal, astfel că nu se poate face aplicarea jurisprudenței Curții Europene a Drepturilor Omului din cauza Lungu și alții. Mai mult, chiar dacă reclamanta a solicitat anularea deciziilor de impunere, instanța afirmă că nu a fost învestită cu fondul raportului fiscal. La pagina 100 din hotărâre se reține că organul de soluționare a contestației avea posibilitatea sa procedeze la stabilirea stării de fapt fiscale pe baze documentelor și a elementelor de fapt aflate ia dispoziția acestuia. Se arată că prin intermediul deciziilor contestate s-a stabilit cu privire la relația societății reclamante cu C. S.R.L., D. S.R.L. și E. S.R.L. caracterul fictiv al operațiunilor, motiv pentru care au fost stabilite obligații fiscale suplimentare în materia TVA și a impozitului pe profit în sumă de 936.967 RON. Totodată, echipa de inspecție fiscală a formulat și o sesizare penală, penală ce a constituit obiect al dosarului penal nr. x/2017, cu privire la săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală în raport de aceste operațiuni de către administratorul reclamantei, domnul F.. În raport de acest aspect, DGRFP Cluj-Napoca a suspendat soluționarea contestației fiscale formulate de către reclamantă cu privire la suma de 936.967 RON, motivând că nu se poate pronunța asupra fondului cauzei până ia finalizarea laturii penale. În urma cercetărilor efectuate, s-a emis Referatul de clasare după începerea urmăririi penale din 17.04.2019 din dosarul nr. x/2017, confirmat prin ordonanță și prin încheierea de respingere a plângerii formulate împotriva ordonanței de clasare. Cât timp atât dosarul penal, cât și dosarul fiscal vizează exact aceeași stare de fapt, aceleași persoane, respectiv același prejudiciu, în prezenta cauză devin incidente art. 6 al CEDO, cât și art. 4 al Protocolului nr. 7 al CEDO, respectiv art. 50 din Carta Europeană a drepturilor omului conform căruia nimeni nu poate fi urmărit sau pedepsit penal de către jurisdicțiile aceluiași Stat pentru săvârșirea infracțiunii pentru care a fost deja achitat sau condamnat printr-o hotărâre definitivă conform legii și procedurii penale ale acestui Stat, prevederi ce nu au fost respectate de către instanța de fond, care a ales să ignore soluția pronunțată pe latura penală. Raportat la cele reținute în dosarul penal de către Tribunalul Bistrița-Năsăud, se poate observa că fondul raportului juridic fiscal - în speță realitatea tranzacțiilor - a fost tratat în cadrul dosarului penal. Mai mult, instanța fondului trebuia să rețină măcar puterea de lucru judecat a considerentelor încheierii judecătorului de cameră preliminară nr. 175 din 11.11.2019 pronunțată în dosarul nr. x/2019 aflat pe rolul Tribunalului Bistrița Năsăud, prin intermediul cărora s-a stabilit caracterul real al tranzacțiilor efectuate de către subscrisa, în temeiul art. 430 C. proc. civ. În virtutea efectului puterii de lucru judecat a considerentelor încheierii referite, prin intermediul cărora s-a stabilit caracterul real al tranzacțiilor, instanța fondului putea proceda ab initio la constatarea nelegalității Deciziei de soluționare a contestației, respectiv a Deciziilor de impunere contestate și la anularea acestora. Concluzionând, recurenta-reclamantă afirmă că în raport de această stare de fapt se poate identifica o lezare a dreptului la un proces echitabil din perspectiva principiului securității juridice, prevăzut de art. 6 par. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, cât și o încălcare a principiului ne bis in idem, fiind incidență Hotărârea Curții Europene a Drepturilor Omului pronunțată la 21.10.2014 în Cauza Lungu și alții c. României. 3.1.2. Principiul securității juridice a fost lezat și din perspectiva reverificării unei perioade deja inspectate atât de către AJFP Bistrița-Năsăud, cât și de către DRAF 6 Oradea. Cu toate acestea, Curtea de Apel Cluj nu a procedat la analizarea unei lezări a art. 6 Codul de procedură fiscală din această perspectivă, ci s-a rezumat la a concluziona că reclamanta trebuia să atace decizia prin care s-a dispus reverificarea, iar nu Deciziile de impunere. Recurenta arată că a înțeles să critice noile decizii de impunere, dat fiind faptul că acestea produc efecte vătămătoare cu privire la societatea A. S.R.L., iar acestea pot fi analizate din perspectiva art. 6 Codul de procedură fiscală în cadrul prezentului litigiu, nefiind necesară atacarea deciziei de reverificare. 3.1.3. Lipsa accesului la dosarul administrativ Privitor la lipsa accesului la dosarul administrativ, la paginile 71-72 din hotărâre, instanța reține faptul că reclamanta nu a avut acces în integralitate la toate documentele în baza cărora au fost elaborate actele administrative atacate, însă consideră că lipsa accesului nu i-a provocat nicio vătămare. Menționează în acest sens că și în ipoteza în care ar fi cunoscut conținutul documentelor referite, linia de apărare a reclamantei ar fi fost aceeași, în sensul invocării beneficiului părții inocente. Consideră recurenta că instanța de fond în mod greșit nu a făcut aplicarea principiul european al dreptului la apărare, sub fațeta dreptului la acces la dosarul administrativ, astfel cum a fost acesta stabilit de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene. Subliniază, în acest sens, tocmai faptul că apărarea sa nu a fost una efectivă și eficientă până la acest punct, întrucât, dacă ar fi dispus de documentele necesare, ar fi putut demonstra încă în fața organului de contestație fiscală caracterul real al acestor tranzacții, fapt ce ar fi condus la anularea obligațiilor fiscale stabilite suplimentar în raport de acestea. Astfel, documentele care nu au fost prezentate sunt următoarele: - corespondența cu DRAF București referitoare la societatea C. S.R.L.; - documente tehnice care să susțină aserțiunea inspectorilor fiscali, cu privire la achizițiile de bunuri de la C. S.R.L., aceea că "(...) organul de control consideră că bunurile respective nu sunt de fabricație nouă, existând suspiciunea că sunt recondiționate, vopsite și reevaluate la o valoare superioară"; - corespondența cu DRAF 4 Deva referitoare la societatea E. S.R.L.; documente referitoare la verificările făcute cu privire la persoana domnului G. și existența/inexistența mandatului său de reprezentare a societăților, inclusiv în relația cu unitățile bancare; - raport de expertiză grafoscopică, care să susțină aserțiunea inspectorilor fiscali, aceea că "(...) din analiza facturilor emise de C. S.R.L. și E. S.R.L. se constată că acestea au fost scrise de aceeași persoană, deși din informațiile obținute de la ORC nu există nicio legătură între ele"; - procesul-verbal de cercetare la fața locului întocmit de inspectorii fiscali cu ocazia deplasării la punctul de lucru al societății C. S.R.L. din Beclean, Valea Viilor, nr. 2; - documente care să susțină aserțiunea echipei de inspecție fiscală, cu privire la societățile H. S.R.L. și I. S.R.L., aceea că "din verificările efectuate în baza de date ANAF s-a constatat că și cele două societăți fac parte dintr-un circuit fraudulos care are ca scop diminuarea obligațiilor la bugetul statului"; - documente sau informații suplimentare care să susțină afirmația inspectorilor fiscali în sensul că "tranzacțiile înscrise în facturile emise de I. S.R.L. și H. S.R.L. nu au fost efectiv realizate, iar circuitul documentelor a avut scopul de a da o proveniență aparent legală unor bunuri obținute din alte surse"; solicităm expres echipei de inspecție fiscală să facă dovada afirmației că societatea A. S.R.L. ar fi obținut bunurile respective din alte surse și să indice expres aceste surse; - documente care să probeze afirmația inspectorilor fiscali, în relația cu societatea J. S.R.L., aceea că domnul K. a prestat, în perioada relevantă, exact aceleași servicii cu cele prestate de societatea J. S.R.L.; - documente care să fundamenteze concluzia echipei de inspecție fiscală în sensul că achizițiile de piese de schimb și reparații auto ar fi depășit necesarul parcului auto al societății, cu indicarea expresă a temeiului legal care să confere inspectorilor fiscali dreptul de a formula asemenea concluzii. Având în vedere că o parte din aceste documente au fost administrate în cadrul procesului penal care s-a finalizat prin pronunțarea unei soluții de clasare, ca urmare a relevării caracterului real al tranzacțiilor, este evident faptul că dacă reclamanta le-ar fi cunoscut, ar fi obținut o soluție identică și pe latura fiscală. Astfel, devine pe deplin drept incidență hotărârea pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene la data de 4.06.2020, în afacerea românească C-430/19, C.F. S.R.L.: Principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, dacă, în cadrul procedurilor administrative naționale de inspecție și de determinare a bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, o persoană impozabilă nu a avut posibilitatea să aibă acces la informațiile care figurează în dosarul său administrativ și care au fost luate în considerare la adoptarea unei decizii administrative care i-a impus obligații fiscale suplimentare, iar instanța sesizată constată că, în lipsa acestei neregularități, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit, acest principiu impune ca această decizie să fie anulată. În consecință, recurenta consideră că în mod greșit Curtea de Apel Cluj a stabilit că nu a fost încălcat dreptul la apărare al reclamantei, solicitând Înaltei Curți de Casație și Justiție remedierea acestei erori, în sensul admiterii recursului și al anulării actelor contestate. 3.1.

Lipsa audierii contribuabilului Curtea de Apel Cluj a respins de asemenea și criticile reclamantei privitor lipsa audierii și încălcarea implicită a art. 9 Codul de procedură fiscală, considerând că societatea a avut un termen rezonabil și util pentru a-și face cunoscut punctul de vedere cu privire la elementele pe care echipa de inspecție fiscală și-a întemeiat cele două rapoarte de inspecție fiscală. De asemenea, a reținut și faptul că echipa de inspecție fiscală a prezentat în mod concret și detaliat situațiile fiscale pe care și-au bazat deciziile de impunere, precum și temeiurile de drept corespunzătoare, astfel încât reclamanta era pe deplin în măsură să înțeleagă motivele emiterii celor două acte administrativ fiscal. Susține recurenta reclamantă că această concluzie a instanței de fond este contrară principiului dreptului la apărare al contribuabilului, astfel cum a fost acesta consacrat în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene. După cum s-a arătat la punctul anterior, reclamanta nu a avut acces la dosarul administrativ, astfel ab initio nu putea să își formuleze o apărare efectivă, audierea nerespectând deci exigențele art. 9 Codul de procedură fiscală. Totodată se arată că la data discuției finale echipa de inspecție fiscală nici măcar nu lecturase obiecțiunile formulate de contribuabil. Prin această modalitate, contribuabilul a fost practic privat de posibilitatea exercitării dreptului la apărare. Aceasta afirmație este susținută de faptul că, după încheierea inspecției fiscale, echipa de inspecție fiscală nu mai poate tehnic analiza punctul de vedere al contribuabilului și nu mai poate modifica proiectul raportului de inspecție fiscală (care este astfel identic cu raportul de inspecție fiscală). Acesta este de fapt și motivul pentru care, în toate inspecțiile fiscale, punctele de vedere exprimate de contribuabili sunt doar formal analizate și respinse. Sancțiunea aplicabila în cazul emiterii unei Decizii de impunere fără audierea contribuabilului este nulitatea actului administrativ contestat, în acest sens pronunțându-se și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene (CJUE, hotărârea din 15 octombrie 2002, Limburgse Vinyl Maatschappij și alții c. Comisia, afacerile conexate C-238/99 P, C-244/99 P, C-245/99 P, C-247/99 P, C-250/99 P, C-252/99 P și C-254/99 P; CJUE, hotărârea din 18 decembrie 2008, Soprope, afacerea C-349/07; CJUE, hotărârea din 25 octombrie 2011, Solvay c. Comisia, afacerea C-109/10 P; CJUE, hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino, afacerile conexate C-129/13 și C-130/13), cât și jurisprudența instanțelor naționale (ÎCCJ, s. cont. adm. și fiscal, decizia civilă nr. 2615 din 21 mai 2010; ÎCCJ, s. cont. adm. și fiscal, decizia civilă nr. 4489 din 21 octombrie 2010; ÎCCJ, s. cont. adm. și fiscal, decizia civilă nr. 4759 din 29 martie 2013; ÎCCJ, s. cont. adm. și fiscal, decizia civilă nr. 4008 din 28 octombrie 2014) 3.1.

O altă eroare a Curții de Apel Cluj rezidă în aplicarea în mod greșit a normelor ce guvernează prescripția - art. 91, 98 din vechiul Codul de procedură fiscală, respectiv art. 347 Codul de procedură fiscală, aspect ce a dus la constatări viciate în ceea ce privește intervalele ce puteau fi inspectate, fiind menținute în ființă obligații fiscale nelegal impuse. În primul rând se observă faptul că instanța nu a făcut aplicarea art. 347 Codul de procedură fiscală care prevede că termenele în curs la data intrării în vigoare a prezentului cod se calculează după normele legale în vigoare la data când au început sa curgă. În consecință, obligațiile fiscale născute anterior anului 2016 sunt guvernate de vechiul Codul de procedură fiscală, iar nu de dispozițiile Noului Codul de procedură fiscală, după cum în mod greșit a reținut instanța fondului. Astfel, devin incidente prevederile art. 98 alin. (3) din vechiul Codul de procedură fiscală, care permiteau efectuarea inspecției fiscale doar pentru cei 3 ani anteriori. Având în vedere că inspecția fiscală a început în anul 2016, perioada 2010-2012 și obligațiile fiscale aferente acestora trebuiau excluse de către instanța fondului. Mai mult, chiar și în ipoteza în care am aplica normele Noului Codul de procedură fiscală în materia prescripție și anume termenul de 5 ani, obligațiile aferente anului 2010 ar fi prescrise, iar din această perspectivă deciziile de impunere sunt deci nule. Curtea de Apel Cluj însă, în mod eronat a stabilit că termenul de prescripție pentru obligațiile aferente anului 2010 începe să curgă doar la de la 1 ianuarie 2012. În motivarea acestui raționament arată faptul că declarațiile fiscale au fost depuse la data de 25 martie 2011, astfel că doar la acest moment a fost constituită baza de impunere atât în ceea ce privește impozitul pe profit, cât și TVA. Acest raționament este contrar prevederilor art. 91 alin. (2) vechiul Codul de procedură fiscală, care prevăd că dreptul de creanță fiscală și obligația fiscala corelativă se nasc în momentul in care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, și se naște totodată dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală. Curtea de Apel Cluj a stabilit în mod greșit momentul de la care curge termenul de prescripție, prin raportare la data depunerii declarațiilor fiscale, ignorând momentul la care se constituie și se naște în fapt baza de impunere, adică momentul generării profitului. Astfel, este evident că pentru obligațiile fiscale aferente anului 2010, baza de impunere s-a constituit în anul 2010, iar prescripția începe să curgă la data de 1.01.2011 și se împlinește la 1.01.2016. La momentul demarării inspecțiilor fiscale, 12.12.2016, respectiv 16.02.2017, dreptul de a inspecta din punct de vedere fiscal modalitatea de stabilire a obligațiilor aferente anului 2010 era deci prescris. Mai mult, în ceea ce privește cea de a doua inspecție fiscală, care a început la data de 16.02.2017, circumscrisă Deciziei de impunere nr. x/31.07.2017 întocmită în baza Raportului de inspecție nr. x/31.07.2017, începută la data de 16.02.2017 sunt prescrise deopotrivă obligațiile fiscale aferente anului 2011, dat fiind că pentru acestea a început să curgă prescripția la data de 1.01.2012 și s-a împlinit la 1.01.2017. Concluzionând, în mod eronat, Curtea de Apel Cluj a stabilit că prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare aferente anului 2010 începe să curgă doar de la 1.01.2012, motiv pentru care netemeinîc a menținut obligațiile fiscale impuse nelegal în sarcina subscrisei. Este deci imperativă intervenția instanței de recurs în sensul cenzurării acestei nelegalități, respectiv a anulării Deciziei de soluționare a contestației și a ambelor Decizii de impunere în ceea ce privește obligațiile aferente anului 2010, respectiv a Deciziei de impunere nr. x/31.07.2017 întocmită în baza Raportului de inspecție nr. x/31.07.2017 în ceea ce privește și anul 2011. 3.1.

Depășirea duratei maxime pentru efectuarea inspecției fiscale Instanța a reținut că sunt incidente dispozițiile art. 126 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală care stabilește un termen de 180 de zile pentru efectuarea inspecției fiscale în cazul contribuabililor care au sedii secundare, indiferent de mărime. Ca atare, consideră că dispozițiile art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală, privind încetarea inspecției fiscale, ar fi fost incidente numai dacă inspecția fiscală ar fi depășit 360 zile, situație care nu este realizată în cauză. Curtea a învederat art. 85 alin. (3) din Codul de procedură fiscală arătând că prin sediu secundar se înțelege "un loc prin care se desfășoară integral sau parțial activitatea contribuabilului/plătitorului, cum ar fi: birou, magazin, atelier, depozit și altele asemenea". Instanța a omis să constate că prin prelungirea excesivă a duratei inspecției fiscale, chiar dacă nu s-a îndeplinit intervalul de timp reprezentând dublul perioadei de la art. 126 (1) Codul de procedură fiscală, se cauzeză o vătămare reclamantei. Instanța a omis să analizeze cauza de nulitate virtuală din speță. Deși textul legal nu menționează, prin prelungirea inspecției fiscale în sarcina reclamantei s-au stabilit obligații fiscale accesorii ce duc inevitabil la deteriorarea suplimentară a situației financiare, fiind deja în insolvență. Concluzionând, prin impunerea de obligații suplimentare în sarcina reclamantei se cauzează o vătămare, fiind îndeplinite condițiile pentru a dispune anularea actului, motiv pentru care apreciază că instanța fondului în mod greșit nu a aplicat această sancțiune. Se impune deci remedierea în etapa recursului. În ipoteza în care se va respinge solicitarea de anulare în totalitate a deciziilor de impunere contestate, care comportă acest viciu, instanța va trebui să procedeze la anularea obligațiilor fiscale accesorii aferente perioadei pentru care a fost depășit termenul legal de efectuare a inspecției fiscale. 3.1.

Nelegalități de fond Ajustarea nelegala a bazei de impozitare a TVA Cu titlu prioritar, recurenta arată că instanța reține că în mod corect organele fiscale au aplicat art. 11 Codul fiscal pentru a stabili TVA suplimentar aferent operațiunilor considerate fictive. Acest raționament al Curții de Apel Cluj este contrar însuși art. 11 alin. (5) Codul fiscal, care interzice în mod expres utilizarea art. 11 alin. (1) - 4) Codul fiscal în materia impozitelor indirect, categorie în care se încadrează TVA. Evoluțiile recente, chiar din interiorul fiscului (Decizia nr. 76/26-03.2020 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF) arată însă faptul că art. 11 alin. (1) din vechiul Codul fiscal nu poate fi folosit ca temei juridic pentru a se refuza exercitarea dreptului de deducere a TVA, întrucât textul nu este aplicabil în materia impozitelor indirecte. Studiul Raportului de inspecție fiscală xnr. 114/28.07.2017, cu începere de la pagina 15, atestă faptul că echipa de inspecție fiscală și-a fundamentat refuzul recunoașterii dreptului de deducere al TVA pe dispozițiile art. 11 alin. (1) din vechiul Codul fiscal. Se remarcă faptul că în cauză analiza s-a făcut după intrarea în vigoare a Noului Codul fiscal, care, la art. 11 alin. (5), interzice expressis verbis aplicarea art. 11 alin. (1) - (4) în materia impozitelor indirecte. În consecință, în mod nelegal, aceste tranzacții nu au fost avut în vedere pentru stabilirea obligațiilor fiscale în materie de TVA, nelegalitate care nu a fost sancționată nici de organul de soluționare a contestației și nici de către instanța de judecată în fond. Cu privire la relația cu I. S.R.L. și H. S.R.L., Curtea de Apel Cluj a considerat că din probatoriul administrat reiese cu certitudine faptul că reclamanta putea să cunoască implicarea acestora într-un mecanism fraudulos în amonte, motiv pentru care în mod corect au fost impuse obligații fiscale suplimentare prin calificarea ca fictive a operațiunilor desfășurate. Mai mult, instanța fondului a mai reținut și că reclamanta a prezentat doar facturile de achiziție pentru aceste operațiuni, nefiind în măsură să transmit și documente suplimentare. Consideră recurenta-reclamantă că aceste statuări sunt incompatibile cu dreptul european, hotărârea fondului încălcând astfel norme imperative. Susținând că este necontestată existența acestor bunuri în patrimoniul reclamantei, se arată că organul fiscal și instanța fondului reclamă doar faptul că bunurile au fost livrate sau achiziționate din altă sursă. Aceste considerente sunt lipsite de suport probator întrucât niciunde nu se indică din ce altă sursa ar fi putut să provină aceste bunuri. Se arată faptul că în raport de aceste așa-zise operațiune fictive nu au fost realizate sesizări ale organelor penale în raport de săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală sau de fals. Dacă inspectorii fiscali ar fi avut bănuieli legitime cu privire la activitatea acestora, ar fi procedat la formularea unei plângeri penale, precum au acționat în cazul relației dintre societatea reclamantă și societățile cu C. S.R.L., D. S.R.L. și E. S.R.L., în raport de care au fost aduse aceleași acuzații. În cadrul probatoriului administrat s-a demonstrat că operațiunile desfășurate au fost reale și că există documentele justificative prevăzute de lege. Chiar dacă ar fi provenit din altă sursă, nu poate fi refuzată deductibilitatea acestor cheltuieli după cum concluzionează experții, în pag. 17 din Raportul de expertiză fiscală judiciară. O altă critică a recurentei reclamante vizează neanalizarea viciilor de nelegalitate ale obligațiilor fiscale în raport de care contestația a fost respinsă ca nemotivată. Astfel, se arată că instanța fondului nu a procedat la analiza acestor critici pentru motivul că nu a fost atacata decizia de soluționare a contestației cu privire la soluția de respingere, ca nemotivată, a contestației administrative. Or, în condițiile în care prin cererea introductivă de instanță reclamanta a solicitat anularea în întregime a deciziei de soluționare a contestației, recurenta apreciază că a fost criticată și soluția de respingere, ca nemotivată, a contestației administrative. În fine, o ultimă critică a recurentei-reclamante vizează modalitatea de rezolvare a chestiunii impozitului pe dividende, soluție ce reflectă greșita aplicare a dispozițiilor art. 7 alin. (1) pct. 12 Codul fiscal precum și a dispozițiilor art. II din O.U.G. nr. 200/2008, potrivit cărora dividendele reînvestite începând cu anul 2009 sunt scutite de impozitare. Față de toate aceste considerente, recurenta reclamantă solicită admiterea recursului său, așa cum a fost formulat. 3.2. Prin recursul său, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca solicită casarea parțială a sentinței pronunțate de instanța fondului, exclusiv cu privire la măsura obligării sale la reluarea soluționării contestației în limitele pentru care a fost suspendată în condițiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 precum și a obligării sale la plata cheltuielilor de judecată. În esență, recurenta-pârâtă susține că în cauză au fost îndeplinite condițiile prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscalălă pentru a se dispune suspendarea soluționării contestației administrative, fiind demonstrată existența unei sesizări penale cu privire la săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală precum și înrâurirea hotărâtoare pe care constatatrea infracțiunii o are față de soluția ce urmează a fi dată în procedura administrativă, această din urmă condiție fiind raportată la caracterul nereal al tranzacțiilor pentru care a fost întocmită sesizarea penală. 4. Soluția Înaltei Curți asupra recursurilor declarate 4.1. Examinând recursul declarat de recurenta reclamantă împotriva sentinței pronunțate de instanța fondului, Înalta Curte constată că este fondat exclusiv cu privire la modalitatea de rezolvare a chestiunii prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații suplimentare aferente anului 2010, cu titlu de impozit pe profit și accesorii, apreciind că nu sunt fondate celelalte critici dezvoltate de reclamantă în memoriul său de recurs. Pentru a decide astfel, Înalta Curte constată că unul din motivele de nelegalitate dezvoltate de reclamantă cu privire la obligațiile suplimentare principale și accesorii stabilite în sarcina sa prin cele două decizii de impunere emise în cauză este acela privitor la prescripție, ce a fost invocat prin raportare la obligațiile stabilite suplimentar pentru anul 2010. Soluționând această chestiune litigioasă, judecătorul fondului reține, în primul rând, că în condițiile în care inspecția fiscală ce a precedat ambele decizii de impunere litigioase a început ulterior datei de 1.01.2016 perioada supusă inspecției fiscale este cea reglementată prin dispozițiile art. 117 alin. (1) și (2) din Noul Codul de procedură fiscală, unde se prevede că inspecția fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili creanțe fiscale, adică termenul general de 5 ani, cu începere de la sfârșitul perioadei controlate anterior. Dezlegând în aceste coordonate problematica prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale, judecătorul fondului a reținut, cu privire la impozitul pe profit pe anul 2010, că aplicarea art. 91 alin. (2) din Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003) conduce la concluzia potrivit căreia termenul de prescripție în discuție începe să curgă de la data de 01.01.2012 și nu de la data de 01.01.2011, cum a susținut reclamanta. Raționamentul judecătorului fondului se întemeiază pe aprecierea potrivit căreia dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc, în privința impozitului pe profit, odată cu depunerea declarației anuale de impozit pe profit, materializată sub forma formularului 101 utilizat în practica organelor de administrare fiscală, data depunerii acestei declarații fiind până la data de 25 martie inclusiv a anului următor anului fiscal de referință. Așadar, instanța fondului a reținut că în cauza de față, declarația contribuabilului privind impozitul pe profit aferent anului 2010 trebuia depusă la organul fiscal până la data de 25 martie 2011, astfel încât termenul de prescripție pentru stabilirea creanțelor fiscale suplimentare rezultate din impozitul pe profit aferent anului 2010, declarat în anul 2011, curge de la data de 1 ianuarie a anului următor în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului, respectiv, în speță, de la data de 01.01.2012. Prin urmare, în cazul impozitului pe profit aferent anului fiscal 2010, termenul de prescripție a început să curgă de la data de 1 ianuarie 2012 și urma să se împlinească la data de 31 decembrie 2016, astfel încât decizia de soluționare este legală sub acest aspect, inspecția fiscală demarând în anul 2016. Cu privire la TVA -ul aferent anului 2010, judecătorul fondului reține că echipa de inspecție fiscală a impus suplimentar numai TVA-ul aferent lunii decembrie 2010, nu și pentru perioada precedentă și dezvoltă un raționament similar celui în materia impozitului pe profit, cu particularitățile prevăzute de lege în privința TVA. Așa cum s-a arătat în cazul impozitului pe profit, prevederile art. 91 alin. (1) și (2) din Codul de procedură fiscală 2003 se impun a fi coroborate cu dispozițiile art. 81 alin. (1) și alin. (1) 1 lit. a), art. 82 alin. (1) și (2) și art. 83 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală 2003, precum și cu cele ale art. 156 2 alin. (1) și (2), art. 157 alin. (1) și art. 158 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. În cazul taxei pe valoare adăugată, opțiunea legiuitorului a fost aceea de a stabili în sarcina contribuabilului obligația calculării și declarării acestei taxe prin intermediul decontului de TVA, astfel că devin aplicabile dispozițiile de excepție ale art. 83 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, care conferă dreptul organului fiscal să procedeze la stabilirea din oficiu a acestei taxe numai în măsura în care contribuabilul nu a depus declarația fiscală în termenul legal. Pe cale de consecință, în această situație nu este aplicabilă regula stipulată în art. 23 din Codul de procedură fiscală 2003 conform căreia dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, susține judecătorul fondului, ci ne găsim în situația de excepție în care legea prevede altfel, opțiunea legiuitorului fiind aceea de a conferi dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată numai urmare a unei conduite culpabile a contribuabilului. Prin urmare, până la momentul împlinirii termenului depunerii declarației specifice prevăzute de lege, în speță decontul de TVA, nu se poate aprecia că perioada anterioară acestui moment prezintă relevanță în ceea ce privește stabilirea momentului de la care curge termenul de prescripție referitor la dreptul organului fiscal de a stabili creanța fiscală, atâta timp cât acestuia nu îi este recunoscut un astfel de drept în această perioadă. Așadar, instanța fondului reține că, în raport de cele mai sus arătate, perioada fiscală analizată fiind trimestrul IV al anului 2010, termenul de prescripție începea să curgă de la 1 ianuarie al anului următor în care expira termenul de depunere al decontului de TVA. Așa fiind, rezultă că și în cazul TVA - ului aferent lunii decembrie 2010, termenul de prescripție a început să curgă de la data de 1 ianuarie 2012, astfel încât termenul de 5 ani nu era împlinit la momentul demarării inspecției fiscale în anul 2016. Constată Înalta Curte că este corectă aprecierea judecătorului fondului, în sensul că în cauză sunt aplicabile dispozițiile art. 117 din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora inspecția fiscală se se efectuează în cadrul termenului general de prescripție a dreptului de a stabili creanțe fiscale, acesta fiind termenul de 5 ani, concluzie ce are suport în faptul că inspecțiile fiscale au demarat, în speță, după intrarea în vigoare a Legii nr. 207/2015, fiind lipsită de temei afirmația recurentei reclamante, în sensul că inspecțiile fiscale nu puteau viza decât o perioadă de trei ani, anterioară anului în care au fost inițiate. Ca atare, concluzia primei instanțe sub acest aspect este conformă dispozițiilor art. 352 din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora dispozițiile noului cod de procedură fiscală se aplică numai procedurilor de administrare începute după intrarea acestuia în vigoare(alin. (1) în timp ce procedurile de administrare începute anterior intrării în vigoare a noului cod rămân supuse legii vechi(alin. (2). În schimb, raționamentul judecătorului fondului cu privire la momentul de început al cursului termenului prescripției dreptului de stabilire a obligațiilor fiscale reprezentate de impozit pe profit suplimentar și acesorii ale acestuia, aferente anului 2010, nu poate fi validat, concluzie ce se impune în raport de decizia nr. 21/2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în cadrul mecanismului prevăzut de art. 514-518 C. proc. civ. Prin decizia nr. 21/2020, publicată în M.Of. nr. 1257 din 18 decembrie 2020, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul în interesul legii și, în consecință, a stabilit că, în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil. Din cuprinsul acestor considerente rezultă cu evidență faptul că relevantă, pentru stabilirea momentului de început al cursului termenului de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili creanța fiscală, nu este data depunerii declarației la care face referire art. 35 din Legea nr. 571/2003, ci data la care a avut loc constituirea bazei de impunere aferente impozitului pe profit. Sesizând faptul că problema de drept soluționată neunitar ce a generat declanșarea procedurii recursului în interesul legii este momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă, Înalta Curte stabilește că momentul constituirii bazei de impunere, în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil, astfel că începând cu data de întâi ianuarie a anului următor celui în care au fost materializate operațiunile economice avute în vedere pentru calcularea veniturilor și cheltuielilor cu interes din perspectiva impozitului pe profit începe să curgă termenul de prescripție și nu de la data de întâi ianuarie a anului următor celui depunerii declarației anuale de impozit pe profit. Întrucât decizia nr. 21/2020 a fost publicată până la soluționarea definitivă a prezentei cauze și având în vedere dispozițiile art. 517 alin. (4) C. proc. civ., dezlegarea dată asupra problemei de drept enunțate este obligatorie, consecința acesteia fiind menținerea soluției de anulare a actelor administrativ fiscale emise în consecința raționamentului invalidat prin decizia pronunțată în interesul legii. Înalta Curte a luat act de solicitările formulate de reclamantă prin cererea de recurs, în sensul reformării hotărâri iinstanței de fond și prin constatatrea intervenirii prescripției dreptului oragnului fiscal de a stabili obligații suplimentare cu titlu de impozit pe profit și accesorii și pentru anul 2011, raportat la inspecția fiscală începută la 16.02.2017, însă subliniază instanța de recurs că un atare motiv de nelegalitate este promovat pentru prima dată în fața instanței de recurs, neputând, așadar, să fie analizat în cadrul criticilor la adresa sentinței recurate. În acest sens, Înalta Curte constată că în cuprinsul cererii de chemare în judecată reclamanta invocă nelegalitatea deciziilor de impunere doar sub aspectul impunerii unor obligații fiscale pentru anul 2010 nu și pentru anul 2011, or, raportat la dispozițiile art. 478 alin. (3) C. proc. civ., potrivit cărora în apel nu se poate schimba calitatea părților, cauza sau obiectul cererii de chemare în judecată și nici nu se pot formula pretenții noi, aplicabile în mod corespunzător și în recurs. În consecință critica recurentei reclamante sub acest aspect nu poate fi primită, vizând, în realitate, o chestiune litigioasă ce nu a fost supusă discuției instanței de fond. Concluzia primei instanțe, cu privire la legalitatea stabilirii TVA aferent anului 2010 este corectă, însă, reflectând conformitatea soluției cu prevederile art. 134 din Legea nr. 571/2003. Potrivit dispozițiilor art. 134 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei. (2) Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată. (3) Exigibilitatea plății taxei reprezintă data la care o persoană are obligația de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Această dată determină și momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei. Și, în conformitate cu prevederile art. 157 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, orice persoană trebuie să achite taxa de plată organelor fiscale până la data la care are obligația depunerii unuia dintre deconturile sau declarațiile prevăzute la art. 156 2 și 156 3 . Potrivit rt. 156 2 alin. (1) și (2) din Codul fiscal, persoanele înregistrate conform art. 153 trebuie să depună la organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă, decontul de taxă întocmit de persoanele înregistrate conform art. 153 va cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia naștere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare și, după caz, suma taxei pentru care se exercită dreptul de deducere, în condițiile prevăzute la art. 147A1 alin. (2), suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naștere în perioada fiscală de raportare și, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naștere exigibilitatea taxei, precum și alte informații prevăzute în modelul stabilit de Ministerul Finanțelor Publice. Prin urmare, în cazul obligațiile aferente lunii decembrie 2010 stabilite cu titlu de TVA, termenul de prescripție al dreptului de a stabili creanța fiscală nu se naște la 01.01.2011 ci la 01.01.2012, acesta fiind anul următor celui în care a luat naștere obligația fiscală. Nefondate sunt și celelalte critic dezvoltate de recurenta reclamantă în susținerea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Cât privește pretinsa încălcare a principiului " ne bis in idem" și a principiului securității juridice, Înalta Curte constată că reclamanta s-a prevalat de efectele ordonanței de clasare confirmate de Tribunalul Bistrița Năsăud prin încheierea judecătorului de cameră preliminară nr. 175/11.11.2019, pronunțată în dosarul nr. x/2019, susținând că se impune și în prezenta cauză valorificarea puterii de lucru judecat a hotărâri instanței penale în ceea ce privește chestiunea realității tranzacțiilor analizate în cursul cercetării penale. Fără a nega justețea considerațiilor de ordin teoretic dezvoltate de recurenta reclamantă prin raportare la jurisprudența CEDO(cu referire în mod special la hotărârea pronunțată în cauza Lungu și alții contra României) și pracica instanțelor naționale de contencios administrativ, Înalta Curte constată că soluția de clasare nu poate fi valorificată în stadiul actual al procedurii, dat fiind faptul că aceasta vizează numai relațiile ce au condus la stabilirea obligațiilor suplimentare în privința cărora a fost dispusă suspendarea soluționării contestației administrative. Prin urmare, cât timp fondul raportului de drept fiscal nu a fost analizat în cadrul contestației administrative, în mod întemeiat a apreciat judecătorul fondului că relevanța rezultatelor cercetării penale poate fi discutată numai după reluarea soluționării contestației administrative, În același context, al aplicării principiului securității raporturilor juridice, recurenta-reclamantă a susținut nelegalitatea hotărârii instanței fondului din pesrpectiva greșitei respingeri a criticilor sale pe marginea reverificării unei perioade deja inspectate de organele fiscale. Constată Înalta Curte că această critică este nefondată, subliniind faptul că instanța fondului nu a confirmat temeinicia aplicării, de către organul de inspecție fiscală, a reverificării unei perioade ce a făcut anterior obiectul inspecției fiscale, ci a înlăturat motivele de nelegalitate invocate de reclamantă împotriva deciziilor de impunere emise în baza inspecțiilor fiscale întrucât reclamanta nu a contestat decizia de reverificare. Astfel, din economia dosarului rezultă faptul că prin decizia nr. F-CJ 174 din 28.10.2016 s-a dispus reverificarea impozitului pe profit și a taxei pe valoarea adăugată pentru perioada 01.10.2010 - 30.09.2013, măsură ce a fost justificată de organul de inspecție fiscală raportat la conținutul informațiilor obținute cu ocazia unor verificări efectuate la reclamantă de inspectorii antifraudă fiscală, consemnate în cuprinsul procesul-verbal nr. x/02.02.2016, informații de natură să conducă la modificarea rezultatelor inspecției fiscale anterioare, în aprecierea organului fiscal. Înalta Curte observă faptul că dispozițiile art. 128 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 obligă inspecția fiscală ca, la începerea acțiunii de reverificare, să comunice contribuabilului/plătitorului decizia de reverificare, care poate fi contestată în condițiile prevăzute de codul de procedură fiscală. Prin urmare, în contextul în care recurenta-reclamantă nu a formulat contestație administrativă împotriva deciziei de reverificare, măsura dispusă de organul fiscal a devenit definitivă, nemaifiind posibilă discutarea legalității acesteia în alt cadru, respectiv cu prilejul dezbaterii legalității deciziiilor de impunere emise în urma reverificării fiscale. Referitor la critica dezvoltată de recurenta-reclamantă la adresa considerentelor judecătorului fondului pe marginea lipsei accesului la dosarul administrativ, Înalta Curte constată că soluția primei instanțe este conformă liniilor directoare trasate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în materie, astfel cum acestea se reflectă din cuprinsul hotărârii pronunțate în cauza C-430/19. Potrivit hotărârii anterior menționate, principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, dacă, în cadrul procedurilor administrative naționale de inspecție și de determinare a bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, o persoană impozabilă nu a avut posibilitatea să aibă acces la informațiile care figurează în dosarul său administrativ și care au fost luate în considerare la adoptarea unei decizii administrative care i-a impus obligații fiscale suplimentare, iar instanța sesizată constată că, în lipsa acestei neregularități, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit, acest principiu impune ca această decizie să fie anulată. În același sens, prin hotărârea pronunțată în cauza C-298/16, CJUE a statuat în sensul că principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, în cadrul unor proceduri administrative de inspecție și de stabilire a bazei de impunere a taxei pe valoarea adăugată, un particular trebuie să aibă posibilitatea să i se comunice, la cerere, informațiile și documentele care se găsesc în dosarul administrativ și care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale, cu excepția cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea accesului la respectivele informații și documente. Așadar, în ambele hotărâri menționate este subliniată relevanța informațiilor la care particularul nu a avut acces, relevanță ce a fost analizată punctual de către judecătorul fondului în raport de fiecare soluție adoptată de organul de soluționare a contestației. Astfel, recurenta-reclamantă susține, în prezenta cale de atac, că o parte din documentele și informațiile la care nu a avut acces vizează relațiile societății cu societățile alături de care administratorul reclamantei a fost cercetat penal, în cauza în care a fost pronunțată soluția de clasare, or, sub acest aspect s-a reținut anterior că orice apărare a reclamantei cu privire la legalitatea impunerii sumei totale de 936.967 RON este prematură în actualul stadiu al procedurii, dat fiind faptul pronunțării soluției de suspendare a soluționării contestației administrative; acest motiv de nelegalitate, alături de celelalte invocat