ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2676/2021

Ședința publică din data de 22 aprilie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea ce face obiectul prezentului dosar înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, reclamanta A. S.R.L. - în insolvență - prin administrator judiciar provizoriu B. a solicitat în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj - Activitatea de Inspecție Fiscală și Agenția Naționala de Administrare Fiscala - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea în totalitate a Decizie nr. 190/24.04.2018 privind soluționarea contestației înregistrată la Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală sub nr. A-SLP 2882/13.11.2017, emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală; anularea în totalitate a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecție fiscale la persoane juridice, emisă sub nr. F-CJ 143 din 14.09.2017 de către Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj-Napoca, Activitatea de Inspecție Fiscală, constatarea nelegalității și netemeiniciei în totalitate a Raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x/14.09.2017 la Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj-Napoca, Activitatea de Inspecție Fiscală, anularea în totalitate a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere, emisă sub nr. x din 02.10.2017 în Dosarul fiscal x, de către Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj-Napoca, anularea în totalitate a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare, emisă sub nr. x din 02.10.2017 de către Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj-Napoca, exonerarea de obligația de a achita obligațiile fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 119.064.114 RON, din care 79.251.369 RON obligații fiscale principale reprezentând: a) contribuții de asigurări sociale datorate de angajator bugetului asigurărilor sociale de stat în cuantum de 35.520.252 RON, b) contribuții de asigurări sociale datorate de angajați bugetului asigurărilor sociale de stat în cuantum de 19.481.374 RON, c) contribuții de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale datorate de angajator bugetului asigurărilor sociale de stat în cuantum de 398.759 RON, d) contribuții de asigurări pentru șomaj datorate de angajator bugetului asigurărilor pentru șomaj în cuantum de 931.679 RON, e) contribuții individuale de asigurări pentru șomaj datorate de angajați bugetului asigurărilor pentru șomaj în cuantum de 931.679 RON, f) contribuții ale angajatorului la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariate în cuantum de 465.840 RON, g) contribuții de asigurări sociale de sănătate datorate de angajator bugetului Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate în cuantum de 9.689.462 RON, h) contribuții de asigurări sociale de sănătate datorate de angajați bugetului Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate în cuantum de 10.248.470 RON, i) contribuții pentru concedii și indemnizații de asigurări sociale de sănătate datorate de angajator bugetului Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate în cuantum de 1.583.854 RON, iar 39.812.745 RON obligații fiscale accesorii reprezentând: a) dobânzi în cuantum de 26.474.063 RON, b) penalități de întârziere în cuantum de 11.349.721 RON, c) penalități de nedeclarare în cuantum de 1.988.961 RON, obligarea pârâtelor la suportarea cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 149 din 21 iunie 2019, Curtea de Apel Cluj, secția a III - a contencios administrativ și fiscal, a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în insolvență, reprezentată legal prin administrator judiciar provizoriu B. S.P.R.L, iar convențional reprezentată prin C. și Asociații, în contradictoriu cu pârâții DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA - ADMINISTRAȚIA PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII CONSTITUITĂ LA NIVELUL REGIUNII CLUJ - ACTIVITATEA DE INSPECȚIE FISCALĂ, și AGENȚIA NAȚIONALA DE ADMINISTRARE FISCALA - DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR.

A anulat parțial: 1 decizia de soluționare a contestației nr. 190/24.04.2018 emisa de pârâta de rândul 1, 2 decizia de impunere nr. x/14.09.2017, raportul de inspecție fiscala xnr. 129/14.09.2019, decizia referitoare la obligații fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalități de întârziere nr. x/02.10.2017 toate emise de pârâta de rândul 2 respectiv pentru suma totală de 103.027.522 RON din care 67.126.916 obligații fiscale principale, 25.035.221 RON obligații fiscale accesorii constând în dobânzi, 10.865.385 RON obligații fiscale accesorii reprezentând penalități de întârziere, toate stabilite pentru perioada anterioară datei de 01.07.2015.

A exonerat reclamanta de plata sumei totale de 103.027.522 RON din care 67.126.916 obligații fiscale principale, 25.035.221 RON obligații fiscale accesorii constând în dobânzi, 10.865.385 RON obligații fiscale accesorii reprezentând penalități de întârziere, toate stabilite pentru perioada anterioară datei de 01.07.2015.

A respins în rest cererea de chemare în judecată respectiv anularea actelor sus indicate pentru suma de 14.047.631 RON si anularea deciziei referitoare la obligații fiscale accesorii contând în penalități de nedeclarare nr. x/02.10.2017 în valoare de 1.988.961 RON integral si exonerarea reclamantei de plata acestor sume în valoare totală de 16.036.592 RON.

A obligat pârâții în solidar la plata în favoarea reclamantei a cheltuielilor de judecată în cuantum de 20.760 RON, respingând cererea pentru restul cheltuielilor de judecată solicitate.

Împotriva sentinței civile au formulat recurs reclamanta A. S.R.L. - în Insolvență - prin Administrator Judiciar Provizoriu B., precum și de pârâta A.N.A.F.- D.G.R.F.P.CLUJ-NAPOCA în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii și pârâta A.N.A.F.- Direcția Generală Juridică

3.1 Recursul pârâtei Agenția Naționala de Administrare Fiscala:

Pârâta a declarat recurs invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. Se susține că instanța de fond a interpretat greșit prevederile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 privind anularea obligațiilor fiscale, art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 106 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 671/2003, pct. 67 și pct. 68 lit. a) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 296

3

lit. a) din Legea nr. 571/2003, pct. 12 alin. (1) lit. a) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 157 alin, 1 lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Noul Codul fiscal, dar și art. 19 alin. (2) din Regulamentul CE 2009/987 de stabilire a procedurii de punere in aplicare a Regulamentului CEB 883/2004.

În esență se critică hotărârea instanței de fond sub aspectul faptului că intimatei - reclamante nu i se pot impune obligații fiscale suplimentare de plata în suma de 67.126.916 RON reprezentând contribuții sociale; 25.035.221 RON obligații fiscale accesorii constând în dobânzi si 10.865.385 RON reprezentând penalități de întârziere, sume stabilite pentru perioada anterioara datei de 01.07.2015.

Apreciază ca instanța de fond a dat o interpretare eronata dispozițiilor art. 2 din Legea nr. 209/2015, în sensul în care acestea ar fi aplicabile în cauză, cu motivarea că sumele de bani au fost plătite cu titlu de indemnizație pe perioada delegării, detașării către angajații societății intimate, care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul Germaniei și pe o perioada fiscala de pana la 1 iulie 2015.

În opinia recurentei, sumele plătite salariaților în Germania sub denumirea de indemnizații de detașare, sunt în realitate, sume incluse în categoria veniturilor de natură salarială.

Totodată, apreciază că, în mod eronat instanța de fond a preluat raționamentul prezentat de expert în cuprinsul raportului de expertiza fiscala, în sensul în care în legislația germana sunt supuse impozitării inclusiv indemnizațiile de delegare sau detașare, fără însă a lua în considerare că în prezenta speță, sumele de bani primite de muncitorii trimiși să lucreze pe teritoriul Germaniei nu reprezintă indemnizații specifice detașării/delegării din moment ce acestea nu au caracterul unui venit fix.

Se susține că în adoptarea soluției, prima instanță nu a ținut cont de următoarele elemente esențiale:

- Muncitorii trimiși în Germania sunt angajați ai S.C. A. S.R.L., în baza contractelor individuale de munca întocmite si înregistrate în aplicația REVISAL, iar nu ai sediului permanent din Germania;

- În România, societatea plătește salariatului, în temeiul contractului individual de muncă, un salariu brut lunar de minim 1.250 RON;

- Cu ocazia deplasării pe teritoriul Germaniei, societatea întocmește acte adiționale la contractele de muncă;

- Sumele primite de muncitori pe teritoriul Germaniei sunt acordate în funcție de complexitatea muncii, respectiv postul ocupat (tranșator, ambalator, fasonaior, etc);

- Chiar dacă în contractele de muncă încheiate majoritatea persoanelor sunt angajate pe aceiași post și anume cod COR 932904 "muncitor necalificat la ambalarea produselor solide și semisolide", sumele primite în Germania sunt diferite în funcție de postul ocupat;

- Același salariat primește în luni diferite sume variabile de bani, acestea fiind stabilite în funcție complexitatea muncii prestate, postul ocupat și în funcție de volumul producției;

- Din documentele analizate de organele fiscale, nu rezultă postul ocupat de fiecare persoană trimisă la muncă pe teritoriul Germaniei (ex. tranșator, ambalator, etc), iar societatea intimata nu a pus la dispoziția organelor de inspecție fiscală decizii de detașare din care să rezulte plata unor indemnizații fixe sau decizii din care să rezulte schimbarea postului de către un angajat;

- O parte din persoanele audiate au precizat faptul că zilele libere (sâmbătă, duminică, sau sărbători legale) nu erau plătite, contrar documentelor de calcul puse la dispoziție de societate din care rezultă sume fixe și pentru zilele libere;

- Conform explicațiilor obținute de la foști angajați ai societății, rezultă că aceștia semnau "o foaie A4 cu orele de muncă care rămânea la șefi" și primeau fluturași de salariu în care erau înscrise informații cu privire la "salariul brut, suma netă primită și asigurare;

- Pe durata deplasării în Germania, salariaților li se asigura de către societate cazare, deplasare la și de la locul de muncă și în unele cazuri, hrană;

- Cheltuielile de natură salarială au aceeași evoluție cu veniturile realizate din prestări servicii de către sediul permanent din Germania al societății, evoluție care este diferită de cea a numărului de salariați, sumele acordate muncitorilor fiind direct proporționale cu valoarea serviciilor prestate de societate;

- În prestările de servicii efectuate de către S.C. A. S.R.L. prin intermediul sediului permanent din Germania în beneficiul clienților, cheltuielile cu salariile sunt preponderente în realizarea contractelor și există o strânsă legătură între cantitatea de produse obținute, calitatea acestora, valoarea facturilor și prin urmare, numărul de salariați și modul de remunerare a acestora;

- Nu există o legătură între modul de calcul al sumei nete înscrisă în actele adiționale perfectate cu ocazia detașării și sumele "fixe" înscrise în "deciziile anuale privind stabilirea claselor de indemnizație specifică delegării în Germania";

- În cuprinsul actelor adiționale nu sunt prevăzute sume fixe reprezentând indemnizații detașare, însă sunt făcute mențiuni de genul "suma netă pe oră pentru personalul necalificat minim 6 Euro/oră și pentru personalul calificat minim 7,5 Euro/oră" sau societatea A. S.R.L. plătește salariatului o indemnizație specifică detașării în cuantum de (maxim) 87,5 euro/zi calendaristică, pe întreaga perioadă a detașării";

- Durata deplasării nu depășește 24 luni.

De asemenea, instanța de fond nu a luat în considerare faptul că salariul de bază achitat în România a fost adăugat pe statul de plată întocmit la sediul permanent din Germania, fiind o componentă a venitului brut (din Germania) astfel încât angajații realizează un singur venit supus impunerii.

Cu toate acestea, în statele de plată din România au fost înscrise salarii mai mici decât veniturile efectiv realizate în Germania, în condițiile în care salariații au obținut doar venituri în Germania.

Din perspectiva celor mat sus menționate, rezultă ca, documentele puse la dispoziție de societatea intimata creează doar impresia ca angajaților li se plătesc sume fixe care au legătură cu munca prestată.

Totodată, instanța de fond nu motivează hotărârea raportat la împrejurarea că salariații detașați au obținut de la Casa Națională de Pensii formularele A1, care atestă calitatea titularului de asigurat la sistemul de securitate socială din România (asigurare pentru pensie, accidente de muncă și boli profesionale, asigurări sociale de sănătate, prestații familiale). Practic, documentul portabil A1 certifica faptul că titularul său se supune legislației românești și nu datorează contribuții sociale în Germania.

Organele de inspecție fiscala au constatat că în România intimata-reclamantă vira contribuții la un salariu mai mic (la nivelul salariului minim pe economie) decât cel realizat pe statul de plată în Germania, diferența nefiind impozitată în niciunul din statele membre UE.

În altă ordine de idei, pentru personalul trimis la muncă pe teritoriul Germaniei, S.C. A. S.R.L. a calculat și a plătit contribuții de asigurări sociale și fonduri speciale doar pentru partea înscrisă în statul de plata întocmit în România (la nivelul salariului minim pe economie), iar sumele înscrise în statele de plată întocmite în Germania nu sunt incluse în baza de calcul pentru contribuțiile de asigurări sociale.

În temeiul dispozițiilor legale citate de recurentă în cadrul memoriului de recurs, rezulta că în categoria veniturilor din salarii sau asimilate acestora, se cuprind toate sumele de bani primite de o persoană fizică în baza unui contract individual de muncă sau a unei relații contractuale de muncă, indiferent de locul unde este desfășurată activitatea remunerată, de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate.

În speța, sumele "fixe" adunate cu sumele variabile ("premii" pentru perioada ianuarie 2012- octombrie 2014) reprezintă, în fapt, venitul net primit de un angajat pentru munca prestată.

Tot în susținerea argumentului ca sumele de bani în discuție intră în categoria veniturilor din salarii, este și acela că, în conformitate cu informațiile obținute de la foști angajați ai societății, dar și din documentele prezentate, rezultă faptul că aceștia au prestat muncă doar pe teritoriul Germaniei. Practic, aceștia nu au lucrat pe teritoriul României, situație în care nu se poate vorbi de o detașare propriu-zisă în sensul Legii nr. 344/2006.

Totodată, învederează că începând cu data de 1 mai 2010, în relațiile dintre statele membre ale Uniunii Europene au devenit aplicabile Regulamentul CE nr. 883/2004 al Parlamentului European și Consiliului din 29 aprilie 2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială și Regulamentul (CE) nr. 987/2009 al Parlamentului European și Consiliului din 16 septembrie 2009 de stabilire a procedurii de aplicare a Regulamentului (CE) nr. 883/2004.

Dispozițiile din cele două regulamente stabilesc un sistem complet și uniform de norme privind conflictul de legi al căror scop este să supună lucrătorii care se deplasează în interiorul Uniunii regimului de securitate socială al unui singur stat membru, astfel încât să se evite suprapunerea legislațiilor naționale aplicabile și complicațiile care ar rezulta din această situație. În acest scop, art. 11 alin. (3) lit. a) din Regulamentul nr. 883/2004 consacră principiul potrivit căruia în materie de securitate socială, lucrătorul salariat este supus legislației statului membru în care lucrează (lexlocilaboris).

Or, în cazul S.C. A. S.R.L., durata deplasării lucrătorilor pe teritoriul Germaniei nu a depășit 24 de luni, astfel încât, aceștia continua să fie supuși, din perspectiva legislației asigurărilor sociale, legislației României. În aceste condiții, rezultă fără echivoc că în România trebuie achitate aceste contribuții de către intimata-reclamantă.

Mai mult, prin adresa nr. x/23.09.2014, Ministerul Muncii, Familiei, Protecției Sociale și Persoanelor Vârstnice a precizat că: "indemnizația pentru munca în străinătate astfel cum este menționată în actele adiționale la contractele individuale de muncă, constituie un drept de natură salarială, deoarece nu se identifică cu indemnizația de detașare, astfel cum aceasta este reglementată de prevederile art. 42-47 din Legea nr. 53/2003 privind Codul Muncii republicată, cu modificările și completările ulterioare".

Recurenta reiterează că pentru personalul trimis la muncă pe teritoriul Germaniei, S.C. A. S.R.L. a calculat și a plătit contribuții de asigurări sociale și fonduri speciale doar pentru partea înscrisă în statul de plata întocmit în România (la nivelul salariului minim pe economie), iar sumele înscrise în statale de plată întocmite în Germania nu sunt incluse în baza de calcul pentru contribuțiile de asigurări sociale.

Din perspectiva celor anterior susținute si contrar celor reținute de instanța de fond, Legea nr. 209/2016 nu este aplicabilă, întrucât nu ne aflăm sub incidența unei recalificări a obligațiilor fiscale efectuate de organele de inspecție fiscală.

Intimata-reclamanta a calculat, reținut și achitat la bugetul statului german impozit pe venitule din salarii, însă nu a calculat, reținut și achitat ta bugetul statului român contribuțiile sociale aferente veniturilor salariate prevăzute de legislația tării noastre, apreciind că respectivele sume nu sunt venituri salariale, deși pentru aceleași sume a plătit impozit pe veniturile din salarii către statul german.

Pe de altă parte, organele de inspecție fiscală au constatat că societatea nu poate prezenta documentele specifice care atestă perioada detașării (ordin de delegare/detașare, etc.), diurna acordată în sumă fixă pentru fiecare zi de detașare, elemente în funcție de care personalul salariat era îndreptățit să încaseze diurna.

Sintetizând, organele de inspecție fiscală nu au efectuat și nu au avut în vedere o recalificare a sumelor achitate în valută personalului angajat al S.C. A. S.R.L., întrucât toate documentele, informațiile și înregistrările contabile indică natura acestor sume, respectiv salarii achitate pentru munca depusă în Germania.

Contrar celor reținute de instanța de fond, veniturile realizate de salariați în străinătate au fost încadrate în categoria veniturilor de natură salarială, în conformitate cu prevederile art. 55 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv art. 76 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, astfel încât, intimata S.C. A. S.R.L. avea obligația calculării, reținerii și virării obligațiilor fiscale în sumă de 67.126.916 RON cu titlu de contribuții sociale, anterior datei de 01.07.2015.

Referitor la suma de 35.900.606 RON reprezentând dobânzi si penalități de întârziere stabilite prin Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. x/02.10.2017, apreciază că aceste obligații fiscale sunt datorate în cuantumul stabilit, întrucât stabilirea în sarcina intimatei-reclamante de obligații fiscale accesorii aferente debitelor stabilite suplimentar, reprezintă o măsură accesorie în raport cu debitul.

Referitor la cheltuielile de judecata, apreciază că, în mod eronat, instanța de fond a obligat instituția la plata sumei în cuantum de 20.760 RON, având în vedere că prin actele fiscale emise, nu a făcut decât să aplice în mod corespunzător dispozițiile legale.

3.2 Recursul pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj.

Recurenta apreciază că, în cazul de față, invocarea prevederilor Lg. 209/2015 este total eronată, întrucât echipa de inspecție fiscală nu a procedat la o recalificare a sumelor plătite salariaților detașați pe teritoriul Germaniei sub formă de indemnizații de detașare drept venituri salariale.

Din analiza documentelor prezentate de societatea reclamanta S.C. A. S.R.L., rezultă, în mod evident, că sumele plătite salariaților detașați în Germania sunt venituri de natura salariata și nicidecum indemnizații de detașare.

Astfel, pentru fiecare muncitor "detașat" în Germania sunt întocmite doua state de plata, un stat de plată în România, în care este plătit cu salariul minim pe economie și un stat de plata în Germania în care este plătit în funcție de postul ocupat și de complexitatea muncii (probabil și în funcție de volumul producției obținute). Se observa faptul că în statele de plata întocmite în Germania nu au rubrica pentru "indemnizație detașare".

Un alt argument extrem de important ar fi acela că pentru a justifica sumele înscrise pentru fiecare muncitor "detașat" în statul de plata întocmit în Germania societatea a prezentat echipei de inspecție fiscala documente centralizatoare denumite "liste fur lodas". Conform acestor liste este prezentat modul de calcul pentru veniturile înscrise în statele de plata întocmite în Germania și anume sunt înscrise "sume fixe" acordate în funcție de postul ocupat și de complexitatea muncii și numărul de zile lucrate pentru fiecare muncitor la care se adaugă (până la data de 31.10.2014) premii și salariul de pe statul de plata din România convertit în euro. După data de 31.10.2014 "premiile" sunt înscrise în statul de plata întocmit in România. Practic fiecare muncitor obține pentru munca prestata un singur venit de natura salarială.

Se susține că societatea reclamanta nu a putut prezenta documente din care să rezulte modul de calcul pentru "premiile" acordate muncitorilor nici înainte și nici după data de 31.10.2014 (data de la care sunt înscrise în statele de plata întocmite in România).

Din nota explicativa data de d-na D. ar rezulta ca aceste "diferențe de indemnizații" reprezintă în fapt " premii": "angajații mai puteau primi, pe lângă salariu si indemnizația de detașare si alte stimulente, la propunerea șefului de echipa. Pana in octombrie 2014 inclusiv, aceste stimulente au fost tratate ca si accesorii la indemnizația de detașare plătită in Germania, iar începând cu noiembrie 2014 aceste stimulente au fost tratate ca și premii la salariul plătit în România"

Practic societatea, fără a putea prezenta documente, precizează faptul că aceste premii erau acordate la propunerea șefului de echipa. Documentele prezentate de societate echipei de inspecție fiscala și anume "liste fur lodas" și statele de plata din România după 31.10.2014, contrazic acest lucru prin prisma faptului ca aceste premii au valori de 105 eur, 1 eur, 18 eur, 23,59 eur, 31,54 eur.

Mai mult decât atât, din datele prezentate de societate rezultă faptul ca evoluția sumelor acordate muncitorilor în Germania (cheltuieli cu salariile) au aceiași evoluție cu veniturile obținute de societate din prestarea de servicii și nu sunt în concordanță cu evoluția numărului de salariați.

Este de asemenea important de menționat faptul ca societatea nu a pus la dispoziția echipei de inspecție fiscala documente din care sa rezulte faptul că muncitorilor detașați li s-au plătit "indemnizații detașare", mai mult din notele explicative date de unii foști angajați rezultă faptul că "aceștia semnau "o foaie A4 cu orele de munca care rămânea la șefi" și primeau fluturași de salariu în care erau înscrise informații cu privire la "salariul brut, suma neta primita si asigurare." In statele de plata din Germania, respectiv cele din România nu sunt mențiuni cu privire la indemnizații detașare, aceste mențiuni fiind făcute doar in situațiile centralizatoare "liste fur lodas".

De altfel, se mai arată că preocuparea societății de a crea aparența că a plătit în Germania "indemnizații detașare", rezultă și din faptul că a prezentat echipei de inspecție fiscala balanțe de verificare întocmite în Germania în care explicațiile conturilor au fost modificate față de balanțele prezentate echipei de inspecție fiscală care a efectuat controlul inopinat.

Consideră că din aspectele prezentate mai sus și a celor înscrise în Raportul de inspecție fiscala, atât din punctul de vedere al conținutului cât și al documentelor prezentate, rezultă faptul că sumele acordate muncitorilor trimiși la muncă în Germania reprezintă salarii deoarece sunt în directa legătură cu munca prestata, astfel un muncitor primește sume diferite de bani de la o luna la alta în funcție de postul ocupat și de complexitatea muncii, mai mult primește sume diferite de bani în luni diferite chiar dacă ocupa același post (în funcție de munca depusă).

Ipoteza prezentată de societate conform căreia aceste sume ar reprezenta "indemnizații detașare" nu poate fi reținuta chiar daca societatea, prin documentele prezentate echipei de inspecție fiscala, a creat aparența acordării unor sume fixe prin împărțirea sumelor acordate salariaților în sume fixe "indemnizații nete detașare" și "diferența indemnizații detașare" (premii) până la data de 31.10.2014 pe documentele centralizatoare " "liste fur lodas" și începând cu data de 01.11.2014 prin împărțirea în "indemnizații detașare nete" în documentele "liste fur lodas" la care adaugă premii în statele de plata întocmite in România.

Contrar celor susținute de către instanța de fond prin decizia de impunere atacată nu s-a procedat la o recalificare ci, la o reîntregire a bazei de calcul a contribuțiilor sociale cu venituri de natură salarială, tratate de reclamanta, în mod eronat, ca venituri neimpozabile. Organul fiscal, în urma inspecției fiscale și a verificării modului de calcul și declarare a contribuțiilor sociale, a stabilit direct creanța fiscală suplimentar datorată, fără a fi cazul de recalificare, în temeiul art. 11 Codul fiscal.

În opinia recurentei, atât din analiza textului de lege, cât și din expunerea de motive, art. 2 este incident în cazul recalificării sumelor primite cu titlu de indemnizație de detașare în temeiul art. 11 din Codul fiscal care reglementează reîncadrarea tranzacțiilor conform conținutului economic real al acestora.

Mai mult, legiuitorul a avut în vedere, așa cum rezultă din expunerea de motive, diurnele neimpozabile care ulterior au fost recalificate în venituri impozabile. În speță, nu este vorba de o recalificare pe terenul art. 11 din Codul fiscal, câtă vreme chiar filiala din Germania a tratat din punct de vedere fiscal veniturile respective drept venituri salariale.

Apreciază că, indiferent de conținutul clauzelor contractului de muncă încheiat între angajator și angajați, de modalitatea în care au fost plătite sumele de bani angajaților care au desfășurat activitate în Germania, de documentele de evidență a plăților întocmite și de evidențierea acestora în situațiile financiare ale A., organele de inspecție fiscală erau obligate, potrivit dispozițiilor art. 7 din Codul de procedură fiscală (2003), să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului, pentru a determina natura juridică a sumelor plătite angajaților și, implicit, regimul fiscal aplicabil acestora.

Echipa de inspecție fiscala consideră ca respectat întocmai dispozițiile art. 7 din Codul de procedură fiscală - Legea2017/2015 (și nu O.G. nr. 92/2003 invocată de petenta), ba chiar mai mult pe lângă documentele și informațiile prezentate de societate, echipa de inspecție fiscală, pentru stabilirea cât mai exactă a stării de fapt fiscale a solicitat și obținut informații și de la foști angajați ai S.C. A. S.R.L..

Menționează și că, în perioada anterioară includerii reglementării contribuțiilor în Codul fiscal (2003), conform art. 26 din Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii și alte drepturi de asigurări sociale, indemnizațiile de delegare/detașare au fost în mod expres excluse din baza de calcul a contribuției la sistemul de pensii. De asemenea, conform Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății, aceste indemnizații nu au intrat nici în baza de calcul a contribuției de sănătate, potrivit art. 257 din lege.

Ca atare, se concluzionează că sumele acordate muncitorilor trimiși în Germania reprezintă salarii, întrucât sunt acordate în concordanță cu postul ocupat iar în cadrul acestuia de complexitatea muncii, practic sunt direct proporționale cu munca depusa de un muncitor. Chiar daca majoritatea muncitorilor sunt angajați pe aceleași funcții (conform contractelor individuale de munca), în Germania primesc sume diferite de bani în funcție de postul ocupat (tranșator, ciontolitor, ambalator, etc.), practic același muncitor în perioade diferite primește sume diferite în funcție de postul ocupat respectiv munca prestata. Nu se poate spune ca acel muncitor trebuie să acopere cheltuieli diferite daca este tranșator sau dacă lucrează ca ambalator, mai mult ar avea un grad de disconfort diferit cauzat de detașarea sa pe teritoriul Germaniei, iar acest disconfort ar fi in funcție de postul ocupat, o asemenea abordare nu poate fi acceptata.

Cel puțin din aceste motive nu pot fi acceptate argumentele potrivit cărora sumele plătite muncitorilor pe teritoriul Germaniei ar fi de natura celor prevăzute la art. 55 alin. (4) lit. g) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

Practic, recurenta susține că, în cazul de față, nu putem vorbi de o detașare propriu-zisa a angajaților trimiși să lucreze pe teritoriul Germaniei întrucât conform prevederilor art. 3 alin. (1) lit. b) din Legea 344/2006 așa cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 28/2015: "b) salariat detașat de pe teritoriul României - salariatul unui angajator stabilit pe teritoriul României, care în mod normal lucrează în România, dar care este trimis să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, al Spațiului Economic European sau pe teritoriul Confederației Elvețiene, atunci când angajatorul ia una dintre măsurile prevăzute la art. 4 alin. (2); iar conform art. 45 din legea 53/2003 Codul muncii:ART. 45 Detașarea este actul prin care se dispune schimbarea temporară a locului de muncă, din dispoziția angajatorului, la un alt angajator, în scopul executării unor lucrări în interesul acestuia. în mod excepțional, prin detașare se poate modifica și felul muncii, dar numai cu consimțământul scris al salariatului.". In cazul de față nici unul dintre angajați nu lucrează în mod normal pe teritoriul României, practic fiind angajați pentru a presta munca pe teritoriul Germaniei.

3.3 Recursul reclamantei S.C. A. S.R.L.

Recurenta reclamantă a invocat cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Sub un prim aspect se susține că sentința recurată conține motive contradictorii, deoarece, pe de o parte apreciază că suntem în prezența detașării transfrontaliere (din perspectiva Regulamentului privind coordonarea sistemelor de securitate socială iar (ii) pe de altă parte că nu este incidență directiva nr. 96/71/CE privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii.

Se susține că ipoteza de la care pornește prima instanță este aceea a aplicabilității dispozițiilor art. 12 alin. (1) din Regulamentul nr. 883/2004 (pag. 47 a sentinței recurate), inclusiv prin faptul că a constatat că pentru toți angajații trimiși la muncă în Germania societatea deține documentul portabil Al "ce atestă că aceștia au fost detașați în Germania".

În măsura în care apreciază că sunt incidente dispozițiile art. 12 alin. (1) din Regulamentul nr. 883/2004, consecința este aceea că sunt îndeplinite condițiile pentru detașare, aspect confirmat printre altele și de Casa Națională de Pensii care a emis formularul Al, formular ce dovedește menținerea titularului acestuia la sistemul de securitate socială din statul de trimitere.

Pe cale de consecință, din perspectiva legislației aplicabile sunt incidente dispozițiile Directivei nr. 96/71/CE privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestărilor de servicii. Art. 1 al directivei definește sfera de aplicare materială dispunând că "Prezenta directivă se aplică întreprinderilor înființate într-un stat membru care, în cadrul prestării de servicii transnaționale, detașează lucrători, conform alin. (3), pe teritoriul unui stat membru."

Așadar, motivarea primei instanțe este contradictorie întrucât utilizează un dublu standard din perspectiva legislației aplicabile în materie de securitate socială.

Autoritatea competentă în materia emiterii formularului Al, respectiv Casa Națională de Pensii a apreciat că sunt îndeplinite condițiile pentru eliberarea formularului Al, așa cum sunt prevăzute de Regulamentul nr. 883/2004; din înscrisul legal întocmit de societate pentru fiecare angajat care a desfășurat activitate in Germania, rezulta in mod indubitabil trimiterea la munca pe teritoriul statului german prin detașare, așa cum rezultă neechivoc din formularul Al "Certificat privind legislația în materie de securitate care se aplica titularului", pe care societatea l-a obținut de la Casa Naționala de Pensii Publice, pentru fiecare angajat.

Subliniază că pentru obținerea acestor formulare, societatea a depus la Casa Naționala de Pensii documentele privitoare la activitatea economica a societății, numărul total de personal, numărul angajaților detașați, raportările efectuate prin Declarația 112 din care a rezultat că sunt achitate statului român în mod corect contribuțiile sociale reținute iar prin emiterea acestor formulare a fost confirmat regimul juridic si fiscal al activității desfășurate.

Or, în opinia recurentei, dacă suntem în prezența detașării din perspectiva Regulamentului nr. 883/2004 suntem în prezența detașării și din perspectiva Directivei nr. 96/71/CE (așa cum a fost transpusă în dreptul intern), sens în care apreciază că hotărârea primei instanțe este contradictorie în sensul motivului de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Din perspectiva încălcării dispozițiilor legale ce reglementează contribuțiile sociale în România, s-a susținut că în mod corect prima instanță a apreciat posibilitatea calificării sumelor exclusiv în baza legislației privind contribuțiile sociale din România, fără a avea relevanță calificarea sumelor din statul de desfășurare a activității (Germania), dar și faptul că în speță sunt aplicabile prevederile Regulamentului nr. 883/2004, doar în ceea ce privește identificarea (legislației) statului competent și dispozițiile Codul fiscal.

Cu toate acestea, consideră că în mod greșit apreciază prima instanță că "regulamentul, ca act juridic al Uniunii, are prevalentă în raport de orice reglementare internă care ar stipula contrariul și ar da posibilitatea reclamantei să achite aceste contribuții sociale doar pentru o parte din salariul pe care în realitate l-a achitat lucrătorilor săi detașați pe teritoriul Germaniei". Aceasta deoarece, regulamentul stabilește doar legislația cărui stat se aplică pentru persoanele care desfășoară activitate salarială transfrontalieră așa cum rezultă din dispozițiile art. 11 alin. (1) "Persoanele cărora li se aplică prezentul regulament sunt supuse legislației unui singur stat membru. Această legislație se stabilește în conformitate cu prezentul titlu". Totodată, fiind identificată legislația unui stat, aceasta devine aplicabilă ca atare, cu toate regulile prevăzute de dreptul intern (baza de calcul a contribuțiilor sociale, venituri exceptate de la plata contribuțiilor sociale, cota contribuțiilor sociale, etc.).

A susține că, ulterior identificării legislației statului competent, toate veniturile salariale intră în baza de calcul a contribuțiilor sociale, depășește scopul urmărit de legiuitorul european prin adoptarea Regulamentului nr. 883/2004 și reprezintă o încălcare atât a regulamentului european cât și a legislației interne.

Se mai susține că sentința recurată a fost pronunțată cu aplicarea și interpretarea greșită a dispozițiilor din Directiva nr. 96/71/CE așa cum a fost transpusă în dreptul intern în ce privește existența în speță a detașării transfrontaliere.

Prima instanță, în mod greșit apreciază că nu sunt incidente dispozițiile Directivei nr. 96/71/CE, deoarece, în primul rând, angajații reclamantei nu se încadrează în definiția lucrătorului detașat transfrontalier iar Directiva 96/71/CE nu este aplicabilă (pag. 49 a sentinței recurate), iar în al doilea rând, această directivă nu cuprinde o definiție a indemnizației de detașare/delegare și nici nu cuprinde dispoziții care să aibă aplicabilitate directă (pag. 49 a sentinței recurate).

În continuare, recurenta prezintă cadrul legislativ privind incidența și aplicabilitatea Directivei nr. 96/71/CE și modalitatea în care a fost transpusă în legislația internă, iar raportat la dispozițiile legale ce au fost citate în memoriul de recurs, apreciază că prima instanță a statuat, în mod eronat, că nu sunt îndeplinite condițiile pentru aplicarea Directivei nr. 96/71/CEE, așa cum a fost transpusă în dreptul intern prin modificarea Legii nr. 344/2006.

Aceasta întrucât Casa Națională de Pensii a confirmat - prin emiterea formularului Al - că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de legislație pentru eliberarea acestuia fiind în ipoteza unei detașări transfrontaliere. Totodată, în actele de detașare întocmite de societate se menționează incidența directivei nr. 96/71/CEE, așa cum a reținut și prima instanță "o altă categorie de acte aplicabile din 01.01.2014 sunt intitulate act adițional privind detașarea salariatului conform Directivei nr. 96/71/CE " (pag. 42 a sentinței recurate) respectiv "începând cu anul 2016 actele s-au intitulat act adițional privind detașarea salariatului conform Directivei nr. 96/71/CE" (...) în baza căruia societatea plătește "indemnizație specifică detașării" (...) (pag. 42 a sentinței recurate).

S-a mai susținut că au fost interpretate greșit prevederile aceleiași Directive și din perspectiva drepturilor de care pot beneficia salariații detașați.

În acest sens, se precizează că atât Directiva nr. 96/71/CE dar și Legea nr. 344/2006, conțin o definiție a indemnizației specifice detașării. Astfel, art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 344/2006 definește "indemnizație specifică detașări" ca fiind "indemnizația acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detașare".

Această noțiunea are caracter autonom fiind transpusă în dreptul intern pe filiera dreptului Uniunii Europene și nu se confundă cu indemnizația de delegare/detașare din dreptul intern.

Din perspectiva drepturilor de care beneficiară salariații ce intră sub incidența Directivei 96/71/CE "indemnizația specifică detașării", reprezintă o nouă categorie de indemnizație de detașare, menită a compensa inconvenientele create de detașare și care se acorda în plus fata de cheltuielile de transport, cazare și masa și nu se confunda cu indemnizația "clasică" din dreptul intern menita a acoperi cheltuielile de hrană suplimentare.

În al doilea rând, pentru a da eficiență reglementării europene (Directiva nr. 96/71/CE) indemnizația specifică detașării trebuie aplicată și interpretată raportat la dispozițiile din dreptul fiscal intern incidente, în caz contrar, ar fi lipsite de orice efect și conținut dispozițiile cuprinse în legislația fiscală care prevăd caracterul neimpozabil și exclus din baza de calcul a contribuțiilor sociale a sumelor acordate salariaților pe perioada delegării/detașării în străinătate.

Pentru a da eficiență atât dispozițiilor din directivă, transpuse în Legea nr. 344/2006, dar și dispozițiilor de drept intern, trebuie să raportăm această "indemnizație specifică detașării" la dispozițiile Codul fiscal care o reglementează și care la rândul lor, trimit la limitele (cuantumul) stabilit de H.G. nr. 518/1995, în caz contrar, s-ar ajunge la ipoteza în care salariații aflați într-o detașare transfrontalieră (supuși Legii nr. 344/2006) nu ar fi niciodată îndreptățiți să beneficieze de indemnizație "specifică" detașării.

Recurenta a mai susținut că sentința recurată a fost pronunțată cu aplicarea și interpretarea greșită a dispozițiilor din Codul fiscal referitoare la excluderea expresă din baza de calcul a contribuțiilor sociale a indemnizației acordate salariaților.

Se menționează că într-adevăr, sumele acordate salariaților reprezintă venituri din salarii, însă reprezintă venituri salariale neimpozabile și excluse în mod expres din baza de calcul a contribuțiilor sociale. Orice sumă sau avantaj pe care o persoană fizică angajată o primește în baza unei relații de angajare reprezintă venit salariat. Aceasta nu semnifică însă că - orice sumă sau avantaj pe care o persoană fizică o primește în baza unei relații de angajare - reprezintă și un venit salariat impozabil sau supus contribuțiilor sociale.

Acest raționament poate fi verificat prin analiza arhitecturii art. 76 din Codul fiscal (Legea nr. 227/2015 aplicabilă începând cu data de 1 ianuarie 2016) dar și a dispozițiilor particulare din materia contribuțiilor sociale.

Din structura art. 76 din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 227/2015 rezultă neechivoc că sumele sau avantajele primite de o persoană care are calitatea de salariat într-o relație de angajare reprezintă "venituri salariale", însă nu orice sumă acordată persoanei care are calitatea de salariat reprezintă venit salarial impozabil, legiuitorul stabilind în mod expres anumite categorii de venituri salariale care sunt neimpozabile.

Subliniază că și pentru perioada anterioară datei de 1 ianuarie 2016 (când a fost în vigoare Legea nr. 571/2003), articolul corespondent art. 76 din Legea nr. 227/2015, respectiv art. 55 din Legea nr. 571/2003 avea aceeași alcătuire precum cea redată mai sus.

Rezultă că nu se poate pune semnul egalității între veniturile salariale și veniturile salariale impozabile, așa după cum în mod greșit a procedat prima instanță. Similare, sunt și dispozițiile în materia contribuțiilor sociale. Pentru exemplificare au fost citate dispozițiile art. 296

15

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Pornind de la dispozițiile Legii nr. 344/2006 care prevăd acordarea "indemnizației specifice detașării" (în sensul prevăzut de această legislație) pentru a da eficiență dispozițiilor din Codul fiscal de la art. 76 alin. (4) lit. h) conform cărora reprezintă venituri salariale neimpozabile "indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, primite de salariați, potrivit legii, pe perioada delegării/detașări, după caz, în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului, în limita plafonului neimpozabil stabilit la alin. (2) lit. k), precum și cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare", dar și celor din materia contribuțiilor sociale care au același conținut, rezultă că sumele acordate de societate reprezintă "indemnizații și orice sume de aceeași natură", fiind astfel calificate de lege (art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 344/2006 le califică drept "indemnizații specifice detașării"), și sunt acordate potrivit legii speciale în materie, respectiv potrivit Directivei nr. 96/71/CE, așa cum a fost transpusă în dreptul intern prin Legea nr. 344/2006. Mai mult, au fost acordate în limita plafonului stabilit de art. 76 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal, așa cum de altfel a constatat și prima instanță.

Pe care de consecință, apreciază că în mod nelegal prima instanță a interpretat și aplicat aceste dispoziții legale atunci când a stabilit că (i) nu există o definiție a indemnizației specifice detașării și (ii) sumele acordate reprezintă venituri salariale (impozabile și supuse contribuțiilor sociale).

Într-un alt motiv de recurs, s-a susținut că sentința recurata a fost pronunțată cu aplicarea și interpretarea greșită a altor dispoziții din Codul fiscal referitoare la excluderea din baza de calcul a contribuțiilor sociale a indemnizației acordate salariaților.

În acest sens, se arată că, în cuprinsul acțiunii în contencios administrativ, a menționat că sumele pentru activitatea desfășurată în străinătate nu reprezintă în România nici venituri salariale impozabile și nici venituri salariale care intră în baza de calcul a contribuțiilor sociale. Acesta reprezintă un argument suplimentar de excludere din baza de calcul a contribuțiilor sociale pentru ipoteza în care s-ar aprecia că sumele acordate salariaților nu ar reprezenta indemnizație specifice detașării. Așadar, chiar dacă și-ar pierde natura juridică de indemnizații specifice detașării, sumele acordate nu reprezintă venituri salariale impozabile sau supuse contribuțiilor sociale.

În mod greșit, prima instanță apreciază că veniturile neimpozabile de la art. 55 alin. (4) lit. m) Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003 respectiv art. 76 alin. (4) lit. o) din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 227/2015 nu sunt excluse din baza de calcul a contribuțiilor sociale. Textele Codul fiscal dezvoltate intră la pct. IV consacră în mod expres excluderea din baza de calcul a contribuțiilor sociale a veniturilor salariale nesupuse impozitului pe venit. Această abordare reflectă principiul stabilit de legiuitorul Codul fiscal conform căruia, în principiu, veniturile salariale neimpozabile sunt excluse și din baza de calcul a contribuțiilor sociale în România.

Aplicând acest raționament, în opinia recurentei, veniturile pentru activitatea desfășurată în străinătate sunt excluse din baza de calcul a contribuțiilor sociale. De altfel, prima instanță apreciază în mod corect că aceste venituri salariale nu sunt impozabile în România în temeiul prevederilor convenției de evitare a dublei impuneri încheiată de România cu Germania dar și a dispozițiilor Codul fiscal (art. 55 alin. (4) lit. m) Codul fiscal aprobat prin legea nr. 571/2003 respectiv art. 76 alin. (4) lit. o) din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 227/2015).

De asemenea, în mod greșit instanța a înlăturat argumentele de la pag. 41 la pag. 52 a cererii de chemare în judecată, argumente în baza cărora a demonstrat că veniturile din activitatea desfășurată în străinătate reprezintă în România venituri salariale neimpozabile dar și că sunt venituri excluse în mod expres din baza de calcul a contribuțiilor sociale.

De această data, pornind însă de la premisa greșită că sumele acordate salariaților nu reprezintă indemnizații primite pe perioada detașării, în mod greșit apreciază că intră în baza de calcul a contribuțiilor sociale prin interpretarea greșită a textelor din Codul fiscal incidente. În acest sens, susține că așa cum rezultă și din raportul de expertiză judiciară administrat în cauză (pag. 9), expertul desemnat confirmă faptul că "indemnizațiile erau plătite personalului de punctul de lucru permanent din Germania, în euro".

Cu interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 55 din legea nr. 571/2003 și ale art. 76 din legea nr. 227/2015 apreciază prima instanță că indemnizațiile acordate salariaților reprezintă venituri din salarii iar nu venituri asimilate salariilor. Legiuitorul califică expres indemnizațiile de delegare/detașare ca fiind venituri asimilate salariilor iar nu venituri salariale (impozabile) pentru ipoteza în care sunt acordate cu nerespectarea dispozițiilor legale (nu sunt acordate potrivit legii speciale sau care depășesc limita prevăzută de H.G. nr. 518/1995).

În măsura în care nu sunt acordate "potrivit legii" sau pentru partea care depășește plafonul neimpozabil, indemnizațiile acordate salariaților din punct de vedere fiscal reprezintă venituri asimilate salariilor.

În ceea ce privește argumentul conform căruia organul de inspecție fiscală nu a luat măsuri pentru rectificarea declarațiilor 112, prima instanță în mod greșit apreciază că "această rectificare și atingerea scopurilor pentru care contribuțiile sociale se datorează fiind posibilă și ulterior", fără a fi indicat textul de lege în baza căruia poate fi realizată această rectificare ulterior.

Prin emiterea actelor administrativ-fiscale contestate organul fiscal nu a stabilit și măsuri de rectificare a Declarațiilor 112, de plată a tuturor contribuțiilor sociale, pe perioada pentru care a stabilit contribuții în sarcina societății și a salariaților, ceea ce presupune că, în pofida plăților la care este obligata societatea pentru contribuțiile stabilite suplimentar, salariații nu pot beneficia de drepturile corespunzătoare contribuțiilor sociale plătite, întrucât aceste contribuții nu vor fi evidențiate nicăieri, în lipsa indicării naturii contribuțiilor sociale plătite și a codurilor numerice personale ale contribuabililor, așa cum aceștia sunt definiți de art. 17 din Codul de procedură fiscală (2003).

Prin urmare, suma constituită în sa