ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3660/2022

Ședința publică din data de 21 iunie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal - Veche, în data de 16.03.2018, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Marilor Contribuabili din cadrul ANAF și pe pârâta Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat anularea în parte a Raportului de inspecție fiscala nr. x/30.06.2017 si a Deciziei de impunere x/30.06.2017 emisă de parata DE DGAMC-ANAF, în privința următoarelor sume:

-1.318.796 RON impozit pe profit și 1.890.255 RON accesorii aferente;

-1.745.614 RON TVA și 2.541.498 RON accesorii aferente

Totodată, a solicitat anularea în parte a deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 17/17.01.2018 emisa de DGSC, în privința acelorași sume ca mai sus și exonerarea reclamantei de plata sumei totale de 7.496.163 RON.

Prin sentința civilă nr. 955 din 13 martie 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal-Veche a admis în parte cererea expertului B. privind cuantumul onorariului definitiv și a stabilit onorariul definitiv de expertiza la suma de 3.500 RON.

A obligat reclamanta la plata diferenței de 2.500 RON în contul Biroului Local de Expertiza Tehnice Judiciare de pe lângă Tribunalul București, în vederea virării ei către expertul B..

A admis acțiunea și a anulat în parte Raportul de inspecție fiscala nr. x/30.06.2017 și Decizia de impunere nr. x/30.06.2017 emise de DGAMC, în privința următoarelor sume:

- 1.318.796 RON impozit pe profit și 1.890.255 RON accesorii aferente

- 1.745.614 RON TVA și 2.541.498 RON accesorii aferente

A anulat în parte decizia de soluționare a contestației administrative nr. 17/17.01.2018 emisa de DGSC, în privința acelorași sume ca mai sus.

A obligat paratele în solidar la plata către reclamanta a sumelor 100 RON (taxa timbru), 3.500 RON (onorariu expertiza) și 15.000 RON (onorariu avocat redus).

Recursurile exercitate

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs recurenta-pârâtă Agenția națională de Administrare Fiscală, solicitând admiterea recursului si casarea sentinței civile recurate in sensul respingerii acțiunii în totalitate ca neîntemeiata.

În motivarea recursului au fost invocate dispozițiile art. 488 alin. (1), punctul 8 C. proc. civ., respectiv faptul că sentința este lipsită de temei legal, fiind data cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

În dezvoltarea criticilor, recurenta a susținut că în ceea ce privește prescripția cu privire la impozitul pe profit aferent anului 2006, instanța apreciază ca potrivit dispozițiilor Codul de procedură fiscală, nașterea creanței fiscale are loc în același timp cu constituirea bazei de impunere si termenul de prescripție începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor.

De asemenea, instanța considera ca art. 91 si art. 23 Codul de procedură fiscală nu leagă dreptul organului fiscal de a stabili si determina obligația fiscala de momentul la care devine scadenta obligația de plata a contribuabilului, ci de momentul la care se constituie baza de impunere.

În ceea ce privește impozitul pe profit, instanța de fond retine ca privite izolat, operațiunile de livrare consumabile si servicii de mentenanță erau susceptibile prin ele însele să genereze venituri pentru intimata (deoarece spitalele plăteau un anumit preț pentru aceste operațiuni), insa o astfel de analiza izolata a acestor operațiuni este imposibila deoarece ele nu ar fi fost posibile fara cedarea în prealabil către spitale, temporara, cu titlu gratuit, a aparatelor de dializa.

Referitor la TVA, instanța de fond apreciază că în lumina jurisprudenței comunitare (ex.cauza Gran Via Moinești, sau cauzele C-l 10/1994 si C-37/1995) dreptul de deducere a TVA-ului aferent achizițiilor este condiționat numai de existenta, la momentul achizițiilor, a unei intenții reale a contribuabilului de a utiliza respectivele achiziții in folosul unor operațiuni taxabile in aval, chiar daca, din motive obiective, aceasta intenție nu s-a mai putut materializa și indiferent daca operațiunile taxabile sunt aducătoare de profit sau nu.

Conchizând, instanța reține ca intimata avea dreptul la deducerea TVA-ului aferent achizițiilor de aparate și echipamente de dializa, astfel încât nu se impunea ajustarea TVA dedusă.

Consideră ca instanța de fond si-a argumentat hotărârea pronunțată prin însușirea in întregime a susținerilor intimatei si a concluziilor raportului de expertiza, fără a ține cont de apărările si obiecțiunile formulate de recurente in acest sens si fara a arata motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Astfel, instanța de fond a pronunțat hotărârea atacata cu încălcarea dispozițiilor art. 23 alin. (1) și alin. (2) și art. 91 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003, art. 34 alin. (1) lit. b) și alin. (11) din Legea nr. 571/2003, art. 19 alin. (1) si art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003. art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, precum și a art. 125M alin. (1) pct. 3. art. 24 alin. (11), art. 149 alin. (1) și alin. (4) lit. a) pct. 1 și art. 157 alin. (2) din Legea nr. 571/2003.

Recurenta critica hotărârea instanței de fond cu privire la prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale suplimentare de natura impozitului pe profit aferent anului 2006 cu următoarele argumente:

Începând cu data de 20.03.2012, conform Registrului Unic de Control, intimata a fost supusă unei inspecții fiscale având ca obiect impozitul pe profit aferent perioadei 01.01.2006 - 31.12.2010 și TVA aferentă perioadei 01.01.2007 - 31.12.2010.

Inspecția fiscală s-a finalizat prin încheierea Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.06.2017 și emiterea Deciziei de impunere nr. x/30.06.2017.

Potrivit dispozițiilor art. 23 alin. (1) și alin. (2) și art. 91 alin. (1) si 2 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

De asemenea, dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, termenul începând să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală.

Cu privire la data de la care începe să curgă termenul de prescripție în cazul diferențelor de impozit pe profit, aceasta este în strânsă legătură cu momentul în care s-a născut creanța fiscală, respectiv cu momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

În ceea ce privește momentul la care se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată și de la care începe să curgă termenul de prescripție, trebuie stabilit momentul în care se constituie baza de impunere care generează creanță fiscală și obligația fiscală corelativă, precum și momentul în care se nasc dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă.

Astfel, în sensul prevederilor art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, nașterea dreptului organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată, este nașterea dreptului la acțiune, respectiv a dreptului organului fiscal la acțiunea de a stabili obligații fiscale.

Dreptul la acțiune al organului fiscal pentru stabilirea obligațiilor fiscale se naște la data la care a expirat termenul legal de depunere a declarației fiscale pentru perioada respectivă.

În concluzie, baza impozabilă s-a constituit la sfârșitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanță fiscală și obligația corelativă s-au născut la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut pentru depunerea situațiilor financiare.

Astfel, în cazul impozitului pe profit, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declarație privind impozitul pe profit".

Astfel, pentru impozitul pe profit aferent anului 2006, obligația declarativă și de plată intervine la data de 15 februarie 2007, iar termenul de prescripție a dreptului organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații suplimentare începe să curgă de la data de 01.01.2008.

Raportat la data la care începe să curgă termenul de prescripție, respectiv 01.01.2008 pentru impozitul pe profit rezultă că la data începerii inspecției fiscale, respectiv 20.03.2012 (data înregistrării în Registrul unic de control), dreptul organelor fiscale de a stabili obligații fiscale nu este prescris.

Recurenta aduce critici hotărârii instanței de fond si cu privire la fondul raportului juridic cu următoarele argumente:

În perioada 2006-2010, intimata a achiziționat mașini de dializă, ionometru, granumix, scaune de dializă, stații de apă, paturi dializă, sisteme de aer condiționat, din care o parte au fost cedate cu titlu gratuit spre folosință unor spitale private și de stat, în baza unor contracte de comodat.

Acestea au fost înregistrate ca mijloace fixe ale societății, pentru care intimata a procedat la calculul de amortizare contabilă, respectiv fiscală.

Deoarece intimata nu a desfășurat activități medicale și nu a prezentat documente justificative care să probeze că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile, organele de inspecție fiscală nu au acordat drept de deducere pentru cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe date în comodat, în sumă de 8.242.476 RON, în baza art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, art. 1560, art. 1561 și 1564 din C. civ. și ale art. 2 alin. (2) din Legea nr. 34/2006 privind achizițiile publice.

Astfel, potrivit dispozițiilor legale invocate, simpla înregistrare în conturile de cheltuieli a unor sume nu este suficientă pentru ca respectivele cheltuieli sa fie deductibile la calculul profitului impozabil, fiind necesar ca respectivele cheltuieli să aibă la bază documente justificative întocmite potrivit legii din care să reiasă că sunt efectuate în scopul realizării de venituri.

Totodată, organele de inspecție fiscală au constatat că intimata nu are drept de deducere a TVA în sumă de 1.745.614 RON, reprezentând TVA aferentă facturilor emise de A., pentru achiziția intracomunitară de echipamente medicale de dializă, date în comodat, cu titlu gratuit, pentru care nu s-a putut justifica efectuarea achiziției în scopul operațiunilor taxabile, potrivit art. 145 alin. (2) coroborat cu art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si art. 1561 din C. civ.

A invocat, așadar, dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor în condițiile în care acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile iar justificarea acestora, ca fiind destinate operațiunilor sale taxabile, revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a efectuat achizițiile.

Totodată, a invocate prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 explicitate prin pct. 46 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Potrivit acestor prevederi legale, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționat de utilizarea serviciilor achiziționate în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile, iar justificarea serviciilor ca fiind destinate operațiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziționat serviciile respective.

Din cuprinsul contractelor de comodat nu rezultă precizări referitoare la consumabilele pentru dializă care urmează a fi folosite de către spital și nicio condiționare a utilizării acestor aparate de hemodializă cu consumabile furnizate de reclamantă.

Mai mult chiar, susține recurenta, nu au fost prezentate documente justificative din care să reiasă că există vreo condiționare sau facilitate creată de legiuitor în cazul în care un furnizor de consumabile de dializă are posibilitatea să ofere în comodat aparate de hemodializă viitorului client de consumabile și, în acest caz, acest tip de consumabile ar fi preferat de acel client deoarece ar fi compatibil cu aparatele pe care acesta le utilizează deja, fiind primite în comodat.

Aparatele de dializă și medicale, cedate cu titlu gratuit, nu au fost utilizate de intimată în activitatea sa economică, aceasta având ca obiect de activitate, comerțul cu ridicata al produselor farmaceutice, cod CAEN 4646, iar societatea nu a prezentat documente justificative care să dovedească că aceste cheltuieli cu amortizarea fiscal au fost efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile.

Totodată, instanța nu a procedat la ajustarea valorii TVA dedusă din taxarea inversă aplicată la achiziția intracomunitară pentru aparatele de dializă și medicale date în comodat.

Intimata nu a prezentat documentele justificative prevăzute de legea fiscală pentru a putea beneficia de exercitarea dreptului de deducere a cheltuielilor la calculul profitului impozabil și, implicit al impozitului pe profit, precum și de dreptul de deducere a TVA, documente din care să rezulte că aceste echipamente medicale au fost folosite în scopul obținerii de venituri, respectiv, în folosul operațiunilor taxabile, documente prin care să combată constatările organelor de inspecție fiscală și din care să rezulte o situație contrară celei constatate de acestea.

Recurenta critică hotărârea instanței de fond și sub aspectul acordării cheltuielilor de judecată, în cauză nefiind îndeplinite condițiile impuse de dispozițiile art. 451-453 C. proc. civ.

Condiția cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecata nu este îndeplinita în aceasta cauză.

Prezenta cauza nu prezintă o complexitate deosebita astfel încât să se impună obligarea instituției noastre la plata cheltuielilor într-un cuantum atât de mare.

Solicită admiterea recursului astfel cum a fost formulat si casarea sentinței civile recurate în sensul respingerii in totalitate a acțiunii formulata de A. S.R.L. ca neîntemeiată.

În drept au fost invocate dispozițiile art. 488 pct. 8 și următoarele, C. proc. civ.

În cauză a formulat recurs și recurenta-pârâtă Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând în conformitate cu prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., admiterea recursului și rejudecând fondul, sa se dispună respingerea prezentei acțiuni ca neîntemeiata.

Critică sentința de fond cu privire la nelegalitatea reținerii in considerentele sentinței de fond a faptului ca "dreptul organului fiscal de a recalcula impozitul pe profit aferent anului 2006 era prescris,,.

Hotărârea astfel pronunțată este nelegală, instanța neanalizând în prezenta speța toate dispozițiile legale fiscale invocate de DGAMC, rezumându-se doar la a prelua apărările reclamantei si la înlăturarea apărărilor subscrisei

Din textele legale rezulta indubitabil că in prezenta speța termenul de prescripție al dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani și începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală - respectiv 01.01.2008, împlinindu-se la 31.12.2012 (avizul de inspecție fiscala fiind comunicat la data de 10.02.2012).

În ceea ce privește momentul la care se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată si de la care începe sa curgă termenul de prescripție, acesta este cel in care se constituie baza de impunere care generează creanță fiscală și obligația fiscală corelativă, precum si momentul in care se nasc dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă.

Astfel, în sensul prevederilor art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, nașterea dreptului organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată, este nașterea dreptului la acțiune, respectiv a dreptului organului fiscal la acțiunea de a stabili obligații fiscale.

Dreptul la acțiune al organului fiscal pentru stabilirea obligațiilor fiscale se naște la data Ia care a expirat termenul legal de depunere a declarației fiscale pentru perioada respective-15.02.2007.

În ceea ce privește impozitul pe profit, nașterea dreptului organului fiscal de a stabili și determina obligația fiscala datorată de contribuabil, potrivit art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare pe anul 2006, se precizează:

"ART. 35 - Depunerea declarațiilor de impozit pe profit

(1) Contribuabilii au obligația să depună o declarație anuală de impozit pe profit până la termenul prevăzut pentru depunerea situațiilor financiare, cu excepția contribuabililor prevăzuți la art. 34 alin. (3), (4) și (7), care depun declarația anuală de impozit pe profit până la data de 15 februarie inclusiv a anului următor.[...]".

În concluzie, baza impozabilă s-a constituit la sfârșitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanța fiscală și obligația corelativă s-au născut la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut pentru depunerea situațiilor financiare.

Astfel, se reține că în cazul impozitului pe profit, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declarație privind impozitul pe profit', respectiv 01.01.2008. Rezulta ca argumentele reclamantei cu privire la efectul împlinirii termenului de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale nu sunt întemeiate, impozitul pe profit anual fiind declarat in anul următor celui de realizare, prin Declarația 101 depusa la organul fiscal (termenul de prescripție începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscala).

Pentru impozitul pe profit aferent anului 2006 declarația anuală, formularul 101 se depune de societate până Ia data de 15.02.2007, iar termenul de prescripție a dreptului la acțiune al organului de inspecție fiscală începe să curgă de la data de 01.01.2008.

Recurenta critică, de asemenea, sentința de fond cu privire la reținerea instanței, conform căreia "reclamanta are drept de deducere din baza de impunere a cheltuielilor cu amortizarea achizițiilor de aparate si echipamente de dializa,,.

Instanța de fond, in mod nejustificat a înlăturat apărările recurentei-pârâte conform cărora, la determinarea profitului impozabil nu se poate considera ca fiind deductibila, o cheltuiala cu amortizarea ce nu este efectuata in scopul realizării veniturilor impozabile, conform art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, astfel:

Art. 21 alin. 1 Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Precizează faptul ca veniturile obținute din operațiunile de dare în comodat, cu titlu gratuit, a echipamentelor de dializa, nu se încadrează in dispozițiile prevăzute de art. 21 alin. (1) ci astfel cum a stabilit echipa de inspecție fiscala, aceasta obligație decurge din prevederile art. 1564 C. civ., respectiv din obligația comodatarului de a se îngriji de conservarea lucrului împrumutat si de a-l utiliza in concordanta cu consumabilele specifice recomandate în mod generic procesului de dializa si nu neapărat folosirea acestuia strict cu consumabile livrate de către A. S.R.L..

Instanța de fond in mod greșit apreciază ca aceasta obligație de a utiliza consumabilele recomandate de producător "nu schimba cu nimic intenția părților si mecanismul economic utilizat de acesta" deși s-a învederat de către subscrisa faptul ca aceasta prevedere contractuala nu trebuie înțeleasă ca o obligație la o contraprestație din partea comodatarului, deoarece, contractul de comodat este esențialmente gratuit, iar orice contraprestație cu titlu oneros l-ar transforma într-un contract de locațiune de bunuri.

Totodată, instanța de fond apreciază in mod nejustificat ca "tipurile de proceduri de achiziție publica utilizate de spitalele publice pentru a cumpăra aceste consumabile de la reclamanta (licitații deschise, cereri de oferta, negociere directa)aceste aspecte exced competentei organului fiscal, opinie exprimata de către instanța de fond fara susținere legala având în vedere că livrarea de consumabile către spitalele de stat este supusă legislației privind achizițiile publice, iar în cazul în care comodatarul ar fi impus îndeplinirea unor condiții privind achiziția de consumabile pentru dializă de la A. S.R.L., s-ar fi încălcat clar - nu speculativ cum afirma instanța de fond -principiile generale pentru achizițiile publice, respectiv nediscriminarea și tratamentul egal, prevăzute de art. 2 alin. (2) din Legea nr. 34/2006 privind achizițiile publice și de Directiva Europeană 2004/18/CE.

Subliniază recurenta că, în cazul în care comodatarul ar fi ținut de îndeplinirea unor condiții privind achiziția de consumabile pentru dializa de la A. S.R.L., nu s-ar respecta principiile generale pentru achizițiile publice, în cazul spitalelor, respectiv nediscriminarea și tratamentul egal, prevăzute de art. 2 alin. (2) din Legea nr. 34/2006 privind achizițiile publice.

Având în vedere dispozițiile legale invocate mai sus, critica sentința de fond prin care s-a reținut ca reclamanta avea dreptul la deducerea din baza de impunere a cheltuielilor cu amortizarea achizițiilor de aparate si echipamente de dializa, întrucât legiuitorul nu a prevăzut in mod expres nicio excepție pentru bunurile date cu titlu gratuit, in comodat, către unități spitalicești, in concordanta cu art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu art. 1561 si 1564 din C. civ. și cu art. 2 alin. (2) din Legea nr. 34/2006 privind achizițiile publice, in mod temeinic și legal s-a considerat cheltuiala cu amortizarea mijloacelor fixe, date in comodat, în suma totală 8.242.476 RON cheltuială nedeductibilă fiscal.

Recurenta aduce critici și cu privire la reținerea potrivit căreia "reclamanta are drept de deducere a TVA-ului aferent achizițiilor de aparate și echipamente de dializă".

Instanța de fond prin sentința pronunțată în mod greșit nu a analizat natura juridica și distinctă a celor două activități prestate de către societate în baza contractelor de comodat încheiate: livrarea de echipamente, livrarea de consumabile, aceste echipamente nefiind de o valoare nesemnificativă, astfel încât sa se supună principiului juridic "accesorium sequitur principale" și sa le putem încadra uneia si aceleiași operațiuni.

În mod greșit instanța de fond, in considerentele sentinței, a îmbrățișat apărările reclamantei conform cărora echipamentele de dializă au fost utilizate în scopul generării de venituri impozabile și anume prin vânzarea de consumabile, respectiv soluții de dializă, în sensul că din veniturile obținute societatea a recuperat costul echipamentelor și a obținut și profit suplimentar, nu poate fi reținută în soluționarea favorabilă a cauzei, deoarece, regula de bază a oricărei activități economice în economia de piață, este de a produce profit, deci inclusiv o activitate comercială de vânzare de consumabile de dializă trebuie să obțină profit.

Echipa de inspecție fiscală în mod corect a reținut in actul administrativ întocmit starea de fapt din care rezulta ca, aparatele de dializă și medicale, cedate cu titlu gratuit de către societate, în scopul folosirii de către comodatar în scopul tratării pacienților, nu au fost utilizate de societate în activitatea sa economică, aceasta având ca obiect de activitate, comerțul cu ridicata al produselor farmaceutice cod CAEN 4646, iar societatea nu a prezentat documente justificative care să dovedească că aceste cheltuieli cu amortizarea fiscală au fost efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile de către contestatară.

Susține recurenta că livrarea de consumabile către spitalele de stat este supusă legislației privind achizițiile publice în sistemul medical, ea nefiind condiționată de vreun raport contractual preexistent.

În concluzie pentru argumentele expuse mai sus, se solicită sa se constate nelegalitatea hotărârii de fond și temeinicia actelor emise de către DGAMC, care a stabilit că legiuitorul nu a prevăzut in mod expres nicio excepție pentru bunurile date cu titlu gratuit, in comodat, către unități spitalicești, in concordanta cu art. 145 alin. (2) lit. a) si ale art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu art. 1560 si 1564 din C. civ. si ale art. 2 alin. (2) din Legea 34/2006 privind achizițiile publice, TVA dedusă aferentă achizițiilor de echipamente, date in comodat, cu titlu gratuit, in suma totala de 1.745.614 Iei, reprezintă TVA neacceptata la deducere.

Instanța de fond în mod greșit retine in considerente ideea potrivit căreia, echipamentele de dializă au fost utilizate în scopul generării de venituri impozabile și anume prin vânzarea de consumabile, respectiv soluții de dializă, în sensul că din veniturile obținute societatea a recuperat costul echipamentelor și a obținut și profit suplimentar, deoarece astfel cum am arătat mai sus, regula de bază a oricărei activități economice în economia de piață, este de a produce profit, deci inclusiv o activitate comercială de vânzare de consumabile de dializă trebuie să obțină profit. Prin urmare, aparatele de dializă și medicale, cedate cu titlu gratuit, în scopul folosirii de către comodatar în scopul tratării pacienților, nu au fost utilizate de societate în activitatea sa economică, aceasta având ca obiect de activitate, comerțul cu ridicata al produselor farmaceutice cod CAEN 4646, iar societatea nu a prezentat documente justificative care să dovedească că aceste cheltuieli cu amortizarea fiscală au fost efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile.

A învederat instanței de control judiciar nelegalitatea sentinței de fond raportat la faptul ca reclamanta nu a prezentat documentele justificative prevăzute de legea fiscală pentru a putea beneficia de exercitarea dreptului de deducere al cheltuielilor la calculul profitului impozabil și implicit al impozitului pe profit, precum și de dreptul de deducere a TVA, documente din care să rezulte că aceste echipamente medicale au fost folosite în scopul obținerii de venituri de către contestatară, respectiv în folosul operațiunilor sale taxabile documente prin care să combată constatările organelor de inspecție fiscală și din care să rezulte o situație contrară față de cea constatată de acestea, motiv pentru care solicitam pe fond admiterea prezentului recurs si constatarea ca fiind temeinice si legale actele administrativ fiscale emise de către DGAMC constând in Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.06.2017 și Raportul de inspecție fiscala nr. x/30.06.2017.

Recurenta aduce critici și în ceea ce privește obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, potrivit dispozițiilor art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ., instanța de fond dând o interpretare eronată normelor legale, cu încălcarea dispozițiilor art. 451, alin. (2), (45)3 și 454 C. proc. civ.

Învederează, totodată faptul că DGAMC este scutită taxa judiciară de timbru.

Solicită admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, reținând cauza spre rejudecare, să se dispună respingerea în tot a cererii de chemare în judecată.

Apărări formulate în cauză

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

Analizând sentința prin prisma criticilor formulate, a întâmpinării depuse, precum și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt în parte fondate.

Cu titlu preliminar, Înalta Curte constată că cele doua recursuri promovate în cauză conțin critici identice față de sentința recurată, astfel că nu vor fi tratate separat, ci prin considerente comune.

Înalta Curte reamintește că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmărește, așa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară și devolutivă, întrucât dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conțin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Așa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanța de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod și nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

Cele două recurente au criticat modalitatea în care instanța de fond a statuat cu privire la prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale suplimentare de natura impozitului pe profit aferent anului 2006 .

În dezvoltarea criticilor, recurentele au susținut că în ceea ce privește prescripția cu privire la impozitul pe profit aferent anului 2006, instanța a apreciat ca potrivit dispozițiilor Codul de procedură fiscală, nașterea creanței fiscale are loc in același timp cu constituirea bazei de impunere si termenul de prescripție începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor.

De asemenea, instanța a considerat ca art. 91 si art. 23 Codul de procedură fiscală nu leagă dreptul organului fiscal de a stabili si determina obligația fiscala de momentul la care devine scadenta obligația de plata a contribuabilului, ci de momentul la care se constituie baza de impunere.

Reține Înalta Curte că, începând cu data de 20.03.2012, conform Registrului Unic de Control, intimata-reclamantă a fost supusă unei inspecții fiscale având ca obiect impozitul pe profit aferent perioadei 01.01.2006 - 31.12.2010 și TVA aferentă perioadei 01.01.2007 - 31.12.2010.

Inspecția fiscală s-a finalizat prin încheierea Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.06.2017 și emiterea Deciziei de impunere nr. x/30.06.2017.

În mod corect instanța de fond a concluzionat în sensul că dreptul de a stabili obligații fiscal suplimentare de natura impozitului pe profit aferente anului 2006 este prescris.

În acord cu argumentele primei instanțe, Înalta Curte constată că potrivit dispozițiilor art. 23 alin. (1) și (2), respectiv art. 91, alin. (1) și (2) din Codul de procedură fiscală aplicabil în perioada de referință, dreptul de creanță fiscală, precum și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

Astfel, potrivit art. 91 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003, dreptul organului fiscal de a stabili obligațiile fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel.

Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1), începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscal, potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

Potrivit art. 23 din Codul de procedură fiscală, dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

Potrivit art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, nașterea dreptului organului fiscal de a stabili și determina obligația fiscală este nașterea dreptului la acțiune, respectiv dreptul organului fiscal la acțiunea de stabilire a obligației fiscal.

În acord cu raționamentul instanței de fond, Înalta Curte apreciază că nașterea creanței fiscal are loc în momentul constituirii bazei de impunere, iar termenul de prescripție curge de la 1 ianuarie a anului următor.

Baza de impunere a obligației de plată a impozitului pe profit se constituie în chiar cursul anului fiscal pentru care se datorează, acesta fiind doar calculat cu titlu final și declarat cu titlu recapitulativ prin declarația anuală depusă în cursul anului următor celui în cauză, așadar termenul de prescripție curge de la data de 1 ianuarie a anului următor celui pentru care se datorează obligația fiscală.

Rezultă din aceste dispoziții legale că dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, termenul de prescripție a acestui drept începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, iar dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc, dacă legea nu prevede altfel, în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

Altfel spus, există o distincție între noțiunea de naștere a creanței fiscale și noțiunea de stabilire a creanței fiscale. S-a arătat că, odată născută creanța fiscală, organul fiscal este în drept să procedeze la stabilirea sa; cu toate acestea, exercitarea, de către organul fiscal, a dreptului de a stabili creanța fiscală din chiar momentul nașterii dreptului de creanță fiscală are o relevanță mai degrabă teoretică, raportat la caracterul sistemului fiscal românesc de a fi un sistem declarativ, bazat pe declarația de impunere a contribuabilului, întrucât legiuitorul a prevăzut că stabilirea este o acțiune pe care o îndeplinește mai întâi contribuabilul până la un anumit termen.

Ca urmare, creanța fiscală nu ia naștere prin declarația de impunere, aceasta din urmă este doar un act care constată existența și întinderea bazei de impunere, precum și a dreptului de creanță fiscală generat de aceasta, potrivit dispozițiilor de drept fiscal material. Altfel spus, declarația de impunere este un act declarativ al unei creanțe care exista deja, în puterea legii.

Constituirea bazei de impunere nu are loc la data la care contribuabilul este obligat să depună declarațiile fiscale prevăzute de lege, în concret, momentul în care contribuabilul o determină și o declară prin declarația anuală de impozit pe profit sau data la care a expirat termenul legal de depunere a declarației fiscale.

Conform art. 34 din Codul fiscal, declararea și plata impozitului pe profit, cu anumite excepții, se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare încheierii trimestrelor I-III, iar definitivarea și plata impozitului pe profit aferent anului fiscal respectiv se efectuează până la termenul de depunere a declarației privind impozitul pe profit prevăzut la art. 35 din același cod, care prevede obligația contribuabilului să depună o declarație anuală de impozit pe profit până la data de 25 martie inclusiv a anului următor, cu anumite excepții expres prevăzute.

Dispozițiile art. 16, 19 din Codul fiscal și art. 23, 91 din Codul de procedură fiscală, care, coroborate, trimit la constituirea bazei de impunere care generează creanța fiscală, nu fac referire la momentul depunerii declarației fiscale de impunere și nu conduc la concluzia că baza de impunere se constituie în momentul în care contribuabilul o declară prin declarație anuală de impozit pe profit. De asemenea, efectuarea inspecției fiscale, reglementată de art. 94 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, numai ulterior termenului prevăzut de lege pentru declararea bazelor impozabile și a impozitelor aferente nu conduce la această concluzie.

Inspecția fiscală are ca obiect, potrivit art. 94 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferențelor obligațiilor de plată și a accesoriilor aferente acestora, iar art. 98 alin. (1) din același cod prevede că "Inspecția fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale". Or, termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, reglementat de dispozițiile art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 alin. (1) și (2) din Codul de procedură fiscală, este de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, care are loc la momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă.

Declarația fiscală nu constituie baza de impunere, ci aceasta trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naștere dreptului de creanță fiscală și obligației fiscale corelative.

Depunerea declarației anuale de impozit pe profit este o obligație care revine contribuabilului în temeiul dispozițiilor art. 35 din Codul fiscal și se circumscrie unui raport de drept procedural fiscal ce cuprinde, potrivit art. 16 din Codul de procedură fiscală, drepturile și obligațiile care revin părților pentru îndeplinirea modalităților prevăzute pentru stabilirea, exercitarea și stingerea drepturilor și obligațiilor părților din raportul de drept material fiscal, reprezentat de dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă generate de profitul impozabil constituit potrivit art. 16 din Codul fiscal.

În plus, dacă legiuitorul ar fi vrut ca dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale să curgă de la data expirării termenului de depunere a declarației anuale de impozit pe profit, ar fi prevăzut expres aceasta, astfel cum, de altfel, era reglementat de Ordonanța Guvernului nr. 70/1997 privind controlul fiscal, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 64/1999, cu modificările și completările ulterioare, abrogată prin Ordonanța Guvernului nr. 92/2003.

Cum, în speță, baza de impunere s-a constituit la 31.12.2006, termenul de prescripție s-a împlinit la 31.12.2011. Alegația recurentelor privind data de 15.02.2007, data la care expiră termenul legal în care contribuabilii trebuie să depună declarația privind impozitul anual pe profit ca fiind data la care ia naștere dreptul de a stabili și determina obligația fiscal, nu poate fi primită potrivit celor mai sus expuse.

În consecință, apreciind că instanța de fond a aplicat în mod corect normele materiale, va respinge recursurile în ceea ce privește această critică.

Referitor la motivele vizând fondul raportului litigios, Înalta Curte apreciază că sunt întemeiate.

Reține Înalta Curte că în perioada 2006-2010, intimata-reclamantă a achiziționat mașini de dializă, ionometru, granumix, scaune de dializă, stații de apă, paturi dializă, sisteme de aer condiționat, din care o parte au fost cedate cu titlu gratuit spre folosință unor spitale private și de stat, în baza unor contracte de comodat.

In mod greșit instanța de fond a anulat decizia de impunere în ceea ce privește impozitul pe profit și accesoriile aferente, motivat de împrejurarea că scopul pentru care au fost achiziționate aparatele a fost acela ca ele să genereze venituri prin vânzarea de consumabile și astfel intimata-reclamantă are drept de deducere din baza de impunere a cheltuielilor cu amortizarea achizițiilor acestora.

Potrivit art. 21, alin. (1) din Codul fiscal, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile, numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusive cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Așadar, nu poate fi primit raționamentul primei instanțe, în sensul că intimata-reclamantă ar fi achiziționat aparatele pe care le-a dat în regim de comodat, pentru a asigura ulterior consumabilele necesare deoarece, așa cum în mod corect a susținut recurenta DGAMC, nu există vreo prevedere legală care să instituie reguli special cu privire la procedurile de achiziție publică pentru bunurile date cu titlu gratuit.

Mai mult decât atât, potrivit art. 1561 C. civ., comodatul este esențial gratuit, astfel că pentru comodant, așa cum susțin și recurentele, cheltuielile cu amortizarea pe perioada derulării contractului, nu sunt deductibile fiscal deoarece nu sunt realizate în scopul obținerii de venituri impozabile.

De asemenea, referitor la obligația comodatarului, stipulată în contract, și anume de a utiliza consumabilele recomandate de producător, aceasta decurge, de asemenea, din prevederile art. 1564 C. civ., și nu înseamnă folosirea de consumabile strict dintre cele livrate de intimat-reclamantă.

Este, de asemenea, pertinent, și argumentul invocat de către recurenta ANAF, potrivit căruia, în cazul în care comodatarul ar fi impus îndeplinirea unor condiții privind achiziția de consumabile pentru dializă de la intimată, ar fi încălcate principiile generale care guvernează materia achizițiilor publice, respectiv art. 2 din O.U.G. nr. 34/2006, respective Directiva 2004/18/CE.

Înalta Curte apreciază, așadar, că nu există vreo condiționare sau facilitate legală pentru furnizorul de consumabile de dializă în cazul în care acesta oferă în comodat aparate viitorului client de consumabile.

Astfel fiind, apare ca pertinent argumentul invocat de recurenta ANAF în sensul că livrarea de echipamente și livrarea de consumabile constituie două operațiuni distincte și nu se pot supune principiului "accesorium sequitur principale".

În concluzie, neîndeplinind condițiile impuse de dispozițiile art. 21din Codul fiscal, cheltuielile privind amortizare aparatelor date în comodat, nu beneficiază de deductibilitate fiscală.

Un raționament asemănător este valabil cu privire la TVA deductibilă, aferentă bunurilor de capital.

Conform dispozițiilor art. 145 alin. (2), lit. a) din Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă achizițiilor în condițiile în care acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, iar justificarea acestora, ca fiind destinate operațiunilor sale taxabile, revine persoanei impozabile din punct de vedere al TVA care a făcut achizițiile.

De asemenea, conform art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal dreptul de deducere a TVA este condiționat de utilizarea serviciilor achiziționate în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

În mod greșit prima instanță a reținut că echipamentele de dializă au fost utilizate în scopul generării de venituri impozabile, respectiv livrare de consumabile, având în vedere că și vânzarea de consumabile trebuie să aducă profit.

Aparatele de dializă și medicale cedate cu titlu gratuit, nu au fost utilizate de intimată în activitatea sa economică, aceasta având ca obiect de activitate, comerțul cu ridicata al produselor farmaceutice, neexistând documente justificative care să dovedească că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile.

În ceea ce privește invocarea jurisprudenței Curții Europene de Justiție, există, de asemenea, hotărâri care stabilesc că există obligația persoanei care solicit deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii, C-110/94 Inzo, C -268/83 Rompelman, hotărâri citate și de recurente.

Raționamentul instanței de fond, în sensul că este dovedită intenția contribuabilului de a folosi achizițiile în scopul unor operațiuni taxabile în naval nu este just, având în vedere gratuitatea comodatului și inexistența unor facilități speciale pentru comodantul livrator de consumabile.

În ceea ce privește criticile vizând cheltuielile de judecată, conform deciziei nr. 2/2020 data în recurs în interesul legii, proporționalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților cu complexitatea și valoarea cauzei și cu activitatea desfășurată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate. În consecință, ea nu va putea fi analizată pe calea recursului, neîncadrându-se nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 și nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Având în vedere că s-a dispus casarea în parte a sentinței recurate, Înalta Curte a stabilit cheltuielile de judecată în sarcina recurentelor-pârâte potrivit dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Concluziv, apreciind că recursurile formulate sunt, în parte, fondate, fiind incidente dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., vor fi admise, casată în parte sentința recurată, iar în rejudecare va fi anulată decizia de soluționare a contestației administrative nr. 17/17.01.2018 emisă de DGAMC-ANAF și Decizia de impunere nr. x/30.06.2017 emisă de DGSC, numai în ceea ce privește obligațiile fiscal stabilite pentru anul 2006, urmând a fi respinsă, în rest acțiunea.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței civile nr. 955 din 13 martie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal-Veche.

Casează, în parte, sentința recurată și rejudecând cauza:

Anulează Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 17/17.01.2018 emisă de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Decizia de impunere nr. x/30.06.2017 emisă de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Agenția Națională de Administrare Fiscală numai în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite pentru anul 2006.

Respinge, în rest, acțiunea ca neîntemeiată.

Obligă recurentele - pârâte la plata sumei de 5.050 RON către intimata A. S.R.L., reprezentând cheltuieli de judecată (onorariu de avocat redus și taxa judiciară de timbru), cu aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 21 iunie 2022.