ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2649/2022

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin acțiunea în contencios administrativ înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2019, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a formulat contestație împotriva Deciziei nr. 429/23.08.2018, emisă de DGSC, privind soluționarea Contestației administrative formulată de contestatoarea A., a Deciziei nr. 523/26.10.2018 emisă de DGSC, privind soluționarea Contestației administrative formulată de contestatoarea A. privind accesoriile, a Deciziei de Impunere nr. x/15.12.2017 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice emisă de DGRFP București, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.12.2017, emis de DGRFP București precum și a Deciziei nr. x/14.02.2018 referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere emisă de DGRFP București, prin care a solicitat instanței să dispună anularea parțială a: Deciziei nr. 429/23.08.2018 emisă de DDGSC București, în ceea privește partea prin care s-a respins ca neîntemeiată Contestația administrativă împotriva Deciziei de Impunere și a Raportului de Inspecție Fiscală, pentru suma de 4.975.784 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor electronice stabilită suplimentar, precum și a Deciziei de Impunere nr. x/15.12.2017 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.12.2017 emise de DGRFP București, în ceea ce privește constatările privind obligațiile suplimentare de plată în cuantum de 4.975.784 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor electronice stabilită suplimentar; cu consecința anulării parțiale a obligațiilor fiscale stabilite în sarcina contestatoarei în cuantum de 4.975.784 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor electronice stabilită suplimentar, cu consecința respingerii la rambursare a sumei de 268.766 RON aferentă Decontului nr. x/23.09.2016 pentru luna august 2016 prin care s-a solicitat rambursarea soldului sumei negative TVA aferentă perioadei 01.12.2010-31.08.2016 și restituirii sumei de 267.170 RON reprezentând TVA de rambursat aferentă perioadei 01.12.2010 - 31.08.2016; anularea Deciziei nr. 523/26.10.2018 emisă de DGRFP București, în ceea ce privește partea prin care s-a respins ca neîntemeiată Contestația administrativă împotriva Deciziei de impunere a accesoriilor pentru suma de 2.801.406 RON, precum și a Deciziei nr. x/14.02.2018 referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere emisă de DGRFP București, în ceea ce privește suma de 2.801.406 RON, cu consecința: anulării parțiale a obligațiilor fiscale accesorii în cuantum de 2.801.406 RON aferente obligațiilor fiscale principale reprezentând TVA aferentă serviciilor electronice stabilită suplimentar în sarcina Societății; solicitarea cheltuielilor de judecată se va face pe cale separată.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 458 din 24 iunie 2020, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea de majorare a onorariului de expert, formulată de expert tehnic judiciar B., majorând onorariul de expert de la suma de 3000 RON la suma de 9.000 RON; a obligat reclamantă să achite suma de 6.000 RON, reprezentând onorariul suplimentar cuvenit expertului tehnic judiciar B.; a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtelor Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, ca neîntemeiată precum și excepția inadmisibilității cererii de restituire a sumei de 267.170 RON, ca neîntemeiată; a admis cererea de chemare în judecată formulată de către reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele: Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a anulat în parte Decizia nr. 429/23.08.2018 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, în ceea ce privește punctul 1 al deciziei, pentru suma de 4.975.784 RON reprezentând TVA colectată, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/15.12.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/15.12.2017 în ceea ce privește suma de 4.975.784 RON reprezentând TVA, a dispus restituirea sumei de 267.170 RON reprezentând TVA de rambursat aferentă perioadei 01.12.2010-31.08.2016, a anulat în parte Decizia nr. 523/26.10.2018 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, în ceea ce privește punctul 1 al deciziei, pentru suma de 2.801.406 RON reprezentând obligații fiscale accesorii și a anulat în parte și Decizia nr. x/14.02.2018, în ceea ce privește suma de 2.801.406 RON reprezentând obligații fiscale accesorii. Totodată, a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 9.550 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând taxă judiciară de timbru și onorariu de expert.

Cererile de recurs Împotriva sentinței civile nr. 458 din data de 24.06.2020, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate cu consecința respingerii acțiunii ca neîntemeiată. 3.1. În susținerea motivelor de recurs, recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Fiscală pentru Contribuabilii Mijlocii a arătat, în esență că hotărârea recurată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor legale incidente în cauză. În opinia recurentei-pârâte, instanța de fond a interpretat greșit dispozițiile art. 133 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, respectiv pct. 13 alin. (13) și pct. 15 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 potrivit cărora locul prestării în cazul unei persoane impozabile stabilită în România care beneficiază de servicii de la un prestator, prestator persoană impozabilă stabilită în alt stat membru este în România, iar beneficiarul persoană impozabil stabilită în România realizează o achiziție intracomunitară de bunuri. Având în vedere că societatea intimată a furnizat servicii electronice constând în acces la site-uri cu conținut video pentru adulți consumatori finali abonați ai unor rețele de telefonie mobilă din Germania, Austria și Elveția fără a prezenta facturi, contracte sau alte documente justificative care să evidențieze că a prestat respectivele servicii către persoane impozabile în aval pe lanțul de prestare, respectiv către C. și operatori de telefonie mobilă, instanța de fond ar fi trebuit să constate că atât C., cât și operatorii de telefonie mobilă îndeplinesc doar funcții de prelucrare a plăților sau cel mult de transport al conținutului și nu prestează în nume propriu serviciile oferite clienților. În situația în care beneficiarii finali ai serviciilor electronice furnizate prin intermediul acestor site-uri sunt persoane neimpozabile (fizice) din Germania, Austria și Elveția, a învederat recurenta-pârâtă că punerea la dispoziție de către intimata-reclamantă de site-uri cu conținut video destinate adulților către abonați ai unor rețele de telefonie mobilă reprezintă o prestare de servicii furnizate către beneficiari persoane neimpozabile, cu locul prestării în România, iar pentru veniturile încasate intimata-reclamantă avea obligația să colecteze TVA în sumă de 4.975.784 RON. O altă critică a recurentei-pârâte vizează obligarea organului fiscal la plata sumei de 9.550 RON reprezentând cheltuieli de judecată, în opinia recurentei-pârâte suma acordată fiind nejustificat de mare în raport cu obiectul litigiului. Totodată, a solicitat să se aibă în vedere faptul că intimata-reclamantă a solicitat admiterea unui probatoriu complex, astfel că se impune ca aceasta să suporte cheltuielile ocazionate de soluționarea litigiului, neputând fi imputate părții adverse. 3.2. În dezvoltarea motivelor de recurs formulate de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală se arată că, în mod greșit instanța de fond a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a recurentei-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală în ceea ce privește restituirea sumei de 267.170 RON, având în vedere că, potrivit dispozițiilor OMFP nr. 1899/2004, restituirea sumelor se efectuează la cererea contribuabililor de către organul fiscal căruia îi revine competența de administrare a creanțelor bugetare. De asemenea, a arătat că, în mod greșit instanța de fond a respins excepția inadmisibilității capătului de cerere privind restituirea sumei achitate, întrucât prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, republicată, în forma în vigoare la data introducerii acțiunii, coroborate cu cele ale O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, reglementează o procedură specială pe calea căreia contribuabilii pot solicita restituirea unor sume și acordarea dobânzilor în conformitate cu dispozițiile art. 124 din O.G. nr. 92/2003, respectiv formularea unei cereri în acest sens la organul fiscal competent. Pe fondul cauzei, a învederat că instanța de fond în mod greșit a interpretat și aplicat prevederile art. 129 alin. (1)-alin. (2), art. 133 alin. (2)-alin. (3), art. 150 alin. (2), art. 157 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu cele ale pct. 15 de explicitare a art. 133 alin. (3) din Codul fiscal din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal în dezvoltarea criticilor invocând argumente similare celor invocate de recurenta-pârâtă Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București, atât în ceea ce privește locul prestației, cât și în privința calificării serviciilor prestate de societatea intimată în cadrul lanțului de afaceri.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea depusă la dosar la data de 6.09.2021, intimata-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate, răspunzând punctual criticilor formulate. În esență, a arătat că hotărârea instanței de fond este temeinic motivată, atât în privința excepțiilor, cât și asupra fondului. În opinia intimatei-reclamante, serviciile electronice au fost prestate către persoane impozabile cu are intimata-reclamantă a încheiat contracte, serviciile respective fiind supuse TVA la locul sediului persoanei impozabile din lanțul de afaceri, respectiv Austria și Germania.

Procedura derulată în recurs În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 21 septembrie 2021, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererilor de recurs la data de 13 aprilie 2022, în ședință publică, cu citarea părților.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând legalitatea sentinței recurate, prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare și dispozițiilor legale incidente situației de fapt fiscale, Înalta Curte constată că recursul recurentei-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor este fondat numai în privința criticilor vizând soluția dată excepției inadmisibilității cererii de restituire a sumelor de bani achitate cu titlu de TVA, celelalte critici cuprinse în ambele memorii de recurs fiind nefondate, pentru considerentele care vor fie arătate în continuare, cu precizarea că, fiind similare, criticile care vizează fondul raportului juridic fiscal vor fi analizate prin considerente comune. Intimata-reclamantă A. S.R.L. a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ și fiscal decizia nr. 429/23.08.2018 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația administrativă formulată de intimata-reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.12.2017 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.12.2017 emise de recurenta-pârâtă Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București pentru suma de 4.975.784 RON reprezentând TVA colectată, a desființat parțial decizia de impunere pentru suma de 548.218 RON urmând să se procedeze la o nouă verificare cu privire la această obligație fiscală, a constatat necompetența materială a organelor de soluționare a contestației cu privire la măsurile dispuse prin Dispoziția de măsuri nr. 118/15.12.2017. De asemenea, a supus controlului de legalitate și decizia nr. 523/26.10.2018 prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată de intimata-reclamantă împotriva deciziei nr. x/14.02.2018 referitoare la obligații fiscale accesorii constând în dobânzi și penalități de întârziere, după cum urmează: 1. a respins ca neîntemeiată contestația administrativă pentru accesoriile în sumă de 2.801.406 RON, reprezentând 1.968.153 RON dobânzi aferente TVA și 833.253 RON penalități de întârziere aferente TVA - suma contestată prin prezenta contestație; 2. a respins ca nemotivată contestația administrativă pentru accesoriile în sumă de 873 RON, reprezentând 613 dobânzi aferente TVA și 260 RON penalități de întârziere aferente TVA - soluție necontestată prin prezenta; 3. a admis parțial contestația administrativă pentru accesoriile în sumă de 6.913 RON, reprezentând 4.857 RON dobânzi aferente TVA și 2.056 RON penalități de întârziere aferente TVA - soluție necontestată prin prezenta; 4. a desființat parțial Decizia privind accesoriile pentru accesoriile în sumă de 308.709 RON, reprezentând 216.886 RON dobânzi aferente TVA și 91.823 RON penalități de întârziere aferente TVA - soluție necontestată prin prezenta. În esență, în perioada 06.12.2016-24.11.2017 societatea reclamantă A. S.R.L. a fost supusă unei inspecții fiscale, aferente perioadei 01.12.2010 - 31.08.2016. Obiectivul inspecției fiscale a constat în soluționarea Decontului de TVA cu sold negativ și opțiune de rambursare înregistrat sub nr. x/23.09.2017, aferent lunii august 2016 prin care s-a solicitat rambursarea soldului sumei negative de TVA de 268.766 RON. La data de 15.12.2017 s-au emis Raportul de inspecție fiscală nr. F MJ 103 și Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x emise de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii - DGRFP București, prin care organele fiscale au stabilit în sarcina reclamantei obligații de plată în sumă totală de 5.537.978 RON cu titlu de TVA stabilită suplimentar, compusă din: 4.975.784 RON TVA colectată suplimentar pentru serviciile electronice furnizate în perioada iulie 2012 - decembrie 2014, către clienți săi, abonați ai rețelelor de telefonie mobilă din Germania și Austria; 560.598 RON TVA colectată din neacceptarea ajustării bazei de impozitare a TVA pentru servicii electronice furnizate prin intermediul site-urilor de întâlniri, către clienții săi persoane fizice din UE; 1.596 le TVA colectată din neaplicarea mecanismului de taxare inversă la achiziția de servicii de la furnizorul D.. Prin prezentul demers judiciar, intimata-reclamantă a înțeles să conteste stabilirea obligațiilor de plată prin Decizia de impunere nr. x F-MJ 157/15.12.207, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.12.2017, însă doar pentru TVA aferentă serviciilor electronice în sumă de 4.975.784 RON, precum și Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii pentru suma de 2.801.406 RON. Criticile de nelegalitate formulate de intimata-reclamantă, atât în procedura administrativă, cât și în cea judiciară au vizat calificarea greșită de către autoritatea fiscală a serviciilor prestate de intimata-reclamantă în cadrul lanțului de afaceri având drept obiectiv furnizarea de acces la conținutul video pentru adulți (clipuri video și fotografii) prin intermediul terminalelor mobile. Soluționând cauza, Curtea de Apel a găsit întemeiate criticile de nelegalitate formulate de intimata-reclamantă, reținând în esență că societatea intimată-reclamantă a demonstrat cu documente justificative, constând în contracte, deconturi, confirmări și declarații de la partenerii contractuali, faptul că a desfășurat raporturi contractuale cu E. în vederea prestării către acesta a serviciilor electronice privind Accesul la Conținut, însă niciunul din documentele justificative analizate de către pârâte nu conține vreo indicație că societatea ar fi intrat în tranzacții economice/raporturi juridice direct cu consumatorii finali, iar pârâtele nu au prezentat documente justificative care să demonstreze că reclamanta a prestat servicii electronice direct consumatorilor finali și că între aceștia și reclamantă s-ar fi stabilit drepturi și obligații cu conținut economic, acești consumatori finali fiind terți față de societatea reclamantă. Soluția primei instanțe asupra fondului raportului juridic fiscal, de anulare a actelor administrativ fiscale contestate este însușită și de instanța de control judiciar, urmând a fi reformată numai în ceea ce privește excepția inadmisibilității capătului de cerere vizând plata efectivă a sumei de 267.170 RON. Răspunzând punctual criticilor formulate în recurs, Înalta Curte reține următoarele: Critica vizând soluția dată excepției inadmisibilității cererii de restituire a sumei de 267.170 RON reprezentând TVA de rambursat formulată de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală este apreciată ca fiind fondată. În dezlegarea acestei probleme de drept, Înalta Curte reține inadmisibilitatea cererii în raport de prevederile Ordinului MFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal precum și de prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015. Astfel, potrivit prevederilor art. 2 și 3 din Ordin, restituirea se efectuează la cererea contribuabilului, în termen de 45 de zile de la data depunerii și înregistrării acesteia la organul fiscal căruia îi revine competența de administrare a creanțelor bugetare iar cererea de restituire va fi însoțită de copii de pe documentele din care rezultă că suma a fost plătită la buget pentru sumele plătite fără existența unui titlu de creanță, precum și de copii legalizate de pe hotărârile definitive și irevocabile sau de pe decizii ale organelor jurisdicționale sau administrative, după caz, pentru sumele stabilite prin acestea. De asemenea, art. 6 alin. (1) din Ordin statuează că, în cazul în care suma de restituit este mai mare decât suma reprezentând obligațiile fiscale restante ale contribuabilului, organul fiscal competent va efectua compensarea până la concurența acestor obligații fiscale, iar diferența rezultată o va restitui acestuia. Prin urmare, Înalta Curte constată că normele legale reglementează o procedură administrativă specială, restituirea putând fi dispusa ca urmare a cererii formulata de către contribuabil la organul fiscal în raza căreia își are sediul, în condițiile în care prin hotărâri judecătorești sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina societății nu sunt datorate. Soluția contrară ar conduce la situația ca organele fiscale să fie ținute de hotărârea instanței de judecata prin care se dispune restituirea, fiind lipsiți, în acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedură reglementată de art. 168 din Legea nr. 207/2015 si OMFP nr. 1899/2004 ar rămâne fără finalitate. Așa fiind, contrar susținerilor intimatei-reclamante, formularea unei cereri de restituire direct la instanța de judecată este inadmisibilă, legea specială stabilind o procedură derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat. În raport de soluția dată excepției inadmisibilității capătului de cerere privind restituirea sumei de 267.170 RON, Înalta Curte apreciază că nu se mai impune analize excepției lipsei calității procesuale pasive a recurentei-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală invocată în legătură cu aceeași cerere, cât timp efectul admiterii excepției inadmisibilității constă în respingerea capătului de cerere ca inadmisibil. În privința criticilor formulate de recurentele-pârâte asupra fondului raportului juridic fiscal, Înalta Curte constată că sunt nefondate. Autoritățile fiscale au reținut că intimata-reclamantă a prestat servicii electronice direct către consumatorii finali - persoane neimpozabile - având loc o prestație impozabilă la locul sediului prestatorului, respectiv în România. Abordarea stării de fapt fiscale s-a realizat prin raportare la dispozițiile art. 133 alin. (2) și (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu pct. 13 alin. (13) de explicitare a art. 133 alin. (2) si pct. 15 de explicitare a art. 133 alin. (3) din Codul fiscal, aprobat prin H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care stipulează că locul prestării în cazul unei persoane impozabile stabilită în România care beneficiază de servicii de la un prestator, persoană impozabilă stabilită în alt stat membru, locul prestării este în România, iar beneficiarul persoană impozabilă stabilită în România realizează o achiziție intracomunitară de servicii, precum și art. 150 alin. (2), art. 157 alin. (1) și alin. (2) din Codul fiscal, potrivit cărora persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA care efectuează achiziții intracomunitare de bunuri taxabile este obligată la plata taxei pe valoarea adăugată aferentă acestor achiziții, având totodată și drept de deducere, însă în limitele și în condițiile stabilite la art. 145-147 1 din Codul fiscal, prin aplicarea mecanismului de taxare inversă, respectiv prin evidențierea în decontul de TVA atât a taxei colectate cât și a taxei deductibile. Contrar constatărilor organelor fiscale, în acord cu judecătorul fondului, instanța de control judiciar reține că raporturile juridice care au stat la baza calificării situației de fapt fiscale s-au desfășurat pe trei paliere, respectiv în amonte - relația F.-intimata-reclamantă; în aval: veriga 1 -relația intimata-reclamantă E.; veriga 2 relația E.-operatori de telefonie mobilă din Austria și Germania; veriga 3- relația operatori de telefonie mobilă-utilizatori finali, persoane fizice Germania și Austria. Astfel în ceea ce privește relația dintre F. și intimata-reclamantă A., din analiza prevederilor contractuale, rezultă că F. pune la dispoziția societății A. dreptul de acces la conținut (conform art. 2 "punerea la dispoziție a accesului la centrul SMSC operat de F. și PP în scopul transmiterii și primirii de SMS/MMS precum și transmiterea de apeluri Voice/Video (...)", iar A. acționează în nume propriu, dar în contul F.. Conform Confirmării scrise a F. din data de 29.11.2017, "A. este un intermediar pentru F. pentru expunerea, vânzarea conținutului F. către utilizatorii finali" iar scopul încheierii contractului de către F. a contractului cu A. este acela "de a reduce riscul ca încetarea unui vehicul specific care poate să apară dintr-o varietate de evenimente cum ar fi un nivel ridicat de reclamații de la utilizatorul finali", "de a maximiza expunerea, vânzările conținutului formatat în formatul mobil către cat mai mulți utilizator finali". Așadar, F. pune la dispoziția intimatei-reclamante "dreptul de acces la conținut video" prin platforma tehnica proprie, și nu transferă dreptul de proprietate asupra acestui conținut, F. asigurând cadrul funcționabil și elementele necesare ca intimata-reclamantă, acționând în nume propriu dar pe seama F., să furnizeze mai departe către utilizatorii finali conectarea la conținutul regăsit pe site-urile F.. În ceea ce privește relația dintre C. și intimata-reclamantă A. S.R.L., conform Contractului de angajament pentru prestarea serviciilor de plată încheiat în anul 2010 între G. și A. S.R.L., art. 1.1 "E. oferă acces direct sau indirect adica prin intermediul furnizorului rețelei de legătură către Messaging Gateways Voice/Video Gateways și H. pentru furnizorii de servicii de telefonie mobila din Austria și alte tari si pune la dispoziția acestora acces pentru transmiterea si recepția de servicii SMS MMS de informare precum si servicii de valoare adăugată inclusiv aplicații de bază de Voice-Video, WEB și WAP precum si cumpărarea și vânzarea de mărfuri sau servicii cum sunt bilete virtuale sau descărcări de mp3". Din coroborarea prevederilor contractuale rezultă că E. are obligații în ceea ce privește transmiterea de SMS MMS pentru platforma VP și PP (Voice/Video și H.) deținută de către intimata-reclamantă, iar serviciile se referă la transmiterea de știri și Voice/Video-Calls ale furnizorului de servicii în cadrul rețelei de telefonie mobilă. Din Confirmarea emisă de către E. și transmisă intimatei-reclamante, în configurația lanțului de afaceri, rezultă că E. s-a interpus în aval, întrucât societatea intimată nu a putut obține acces direct și facil la operatorii de telefonie mobilă și implicit la utilizatorii finali, fără respectivii operatori neputându-se atinge scopul afacerii, și anume accesul utilizatorilor finali la site-urile cu conținut video pentru adulți (site care este în proprietatea F. și pentru care intimata-reclamantă are doar drept de acces la conținut). Așadar, intimata-reclamantă a încheiat cu E. acorduri contractuale, în baza cărora E. furnizează către intimata-reclamantă acces la portalurile de plată (gateway) și a portalurilor de transmitere de mesaje și de conținut video ale operatorilor de telefonie mobilă, asigurând inclusiv o intermediere a asistenței pentru beneficiarii conținutului video furnizat de către intimata-reclamantă prin intermediul unui call center care redirecționează solicitările clienților finali - abonați ai operatorilor de telefonie mobilă (Contractul de legătură pentru prestarea serviciilor de plată (H.); Acordul suplimentar la contractul încheiat între A. și E.; Acordul suplimentar la contractul conex plata cu privire la comercializarea conținutului si ofertelor de servicii I. din 23.04.2012 si Termenii si Condițiile Generale de Afaceri aferente 2010. Serviciile pe care le prestează E. sunt evidențiate și în Scrisoarea Adițională din 27.11.2017, semnată de E. și adresata intimatei-reclamante, prin care E. precizează că termenul "acces" presupune și accesul E. la conținutul site-ului pus la dispoziție de intimata-reclamantă, respectiv: "În contract, în special în articolul 2.1 "Obiectul Contractului", termenul "acces" înseamnă că E. va furniza A. accesul la companiile J. si, prin urmare, la MEU (utilizatorilor finali mobili) pentru Vânzări prin achiziționare de la A. si la vânzarea către companiile J.". Prin urmare, potrivit situației de fapt fiscale, atât E., cât și operatorii de telefonie mobilă îndeplinesc nu doar funcțiile de prelucrare a plăților și de transport al conținutului (servicii de internet care fac parte din oferta operatorului de telefonie mobila către clienții proprii), ci în fapt E. reprezintă un intermediar de sine stătător, având în vedere că drepturile asupra "accesului la conținut" transferate de F. către A. sunt transferate în oglindă de către intimata-reclamantă către E.. Așadar, contrar susținerilor recurentelor-pârâte, în mod corect a reținut instanța de fond că intimata-reclamantă nu a prestat servicii electronice direct către consumatorii finali, de vreme ce exista o altă persoană impozabilă pe lanțul de distribuție până la beneficiarul final care poate fi considerată beneficiar al serviciilor prestate de intimata-reclamantă, respectiv C.. În privința utilizatorilor finali, Înalta Curte reține că intimata-reclamantă nu a avut o relație juridică cu aceștia, operatorii de telefonie mobilă fiind singurii pe lanțul de afaceri care au avut relații cu utilizatorii finali. Important de subliniat faptul că, operatorii de telefonie mobilă - persoane impozabile în Germania și Austria au facturat în cadrul facturii emise pentru propriile servicii și serviciile cu valoare adăugată furnizate consumatorului final, colectând TVA conform cotelor din legislația germană și austriacă, la momentul emiterii facturii, aspect reținut și de autoritatea fiscală emitentă a raportului de inspecția fiscală. Având în vedere că intimata-reclamantă a prestat servicii electronice intracomunitare constând in furnizarea accesului la conținut video către persoane impozabile (B2B), respectiv către C., intimata-reclamantă acționând ca un intermediar în numele său dar in contul F., rezultă că locul de prestare a serviciilor electronice intracomunitare constând în furnizarea accesului la conținut video efectuate de intimata-reclamantă în perioada iulie 2012 - decembrie 2014, către E., în conformitate cu art. 133 alin. (2) din Codul fiscal se considera a fi la locul unde persoana impozabilă care primește serviciile (E.) își are stabilit sediul activității sale economice, si anume Austria/Germania. În ceea ce privește modalitatea de decontare a serviciilor reciproce dintre A. si E., aceasta nu influențează modul de stabilire a locului de prestare al serviciilor efectuate de A. către E. (transferul dreptului de acces la conținutul site-ului) întrucât o operațiune este impozabilă indiferent dacă prestatorul de servicii (A.) a emis sau nu o factura pentru serviciile prestate. În ceea ce privește obligația intimatei-reclamante de a colecta TVA aferentă serviciilor electronice intracomunitare constând în furnizarea accesului la conținut video, pentru perioada iulie 2012- decembrie 2014, având în vedere că aceasta a prestat servicii electronice intracomunitare constând în furnizarea accesului la conținut video către persoane impozabile (B2B), iar punerea la dispoziția intimatei-reclamante a dreptului de acces pentru site-uri cu conținut video destinate adulților abonați ai unor rețele de telefonie mobilă din Germania și Austria, reprezintă o prestare de servicii furnizate către beneficiari persoane impozabile, în acord cu judecătorul fondului, instanța de control judiciar reține că intimata-reclamantă nu avea obligația să colecteze TVA pentru serviciile electronice prestate către E., întrucât operațiunea nu este taxabilă în România, câtă vreme locul prestării este la sediul beneficiarului E. (țara rezidenta Austria/Germania). De asemenea, Înalta Curte constată că, eliminând din lanțul de afaceri atât pe E., cât și operatorii de telefonie mobilă din Austria și Germania, organele fiscale au ignorat intenția părților cu privire la relațiile contractuale și, pe cale de consecință, au interpretat și aplicat în mod eronat legislația fiscală în ceea ce privește stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare de plată. În fine, și criticile vizând soluția dată capătului de cerere vizând suportarea cheltuielilor de judecată sunt nefondate, întrucât instanța de fond, reținând incidența dispozițiilor art. 453 C. proc. civ., a dispus obligarea recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată reprezentând taxa de timbru și onorariu de expert. Criticile recurentelor-pârâte cu referire la suportarea cheltuielilor cu onorariul expertizei de către partea care a solicitat proba cu expertiză sunt nefondate, întrucât fundamentul culpei procesuale care dă dreptul părții adverse la cheltuieli rezidă în pierderea procesului, așa încât partea care a pierdut procesul suportă atât cheltuielile proprii, cât și cele făcute de partea adversă, deoarece este în culpă procesuală, determinând prin emiterea actelor administrative nelegale aceste cheltuieli. Solicitarea referitoare la cuantumul excesiv al onorariului de expert nu poate fi primită, întrucât reprezintă o chestiune de temeinicie lăsată la aprecierea instanței în fața căreia s-a administrat proba.

Temeiul de drept al soluției pronunțate în recurs Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte de Casație și Justiție va admite recursul declarat de recurentul-pârât Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței nr. 458 din 24 iunie 2020, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, va casa în parte sentința recurată și rejudecând, va admite excepția inadmisibilității cererii de restituire a sumei de 267.170 RON și, pe cale de consecință, va respinge această cerere, ca inadmisibilă. Totodată, va menține celelalte dispoziții ale sentinței și va respinge recursul declarat de recurentul-pârât Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii împotriva aceleiași sentințe ca nefondat.