ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3478/2022

Obiectul cererii Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 31.07.2018, sub nr. x/2018, reclamanta S.C. A. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Craiova - Activitatea de Inspecție Fiscală, a formulat contestație împotriva Deciziei nr. 76/15.02.2018 privind soluționarea contestațiilor emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, precum și împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.07.2017 și Deciziei de impunere nr. x/28.07.2017 în ceea ce privește obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite suplimentar de inspecția fiscală, în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/28.07.2017 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Craiova - Activitatea de Inspecție Fiscală.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 156 din 10 aprilie 2019, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea; a anulat în parte Decizia nr. 76/15.02.2018 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor în ce privește respingerea contestației împotriva Deciziei de impunere x/28.07.2017 referitor la impozitul pe profit în cuantum de 760.878 RON și impozitul pe veniturile din redevențe obținute din România de persoane nerezidente în cuantum de 484.588 RON, precum și în ce privește respingerea contestației împotriva Deciziei privind modificarea bazei de impozitare F-DJ 102/28.07.2017; a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/28.07.2017 emisă de DGRFP Craiova - Administrația Pentru Contribuabilii Mijlocii Craiova - Activitatea de Inspecție Fiscală în ce privește impozitul pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 438.716 RON și impozitul pe veniturile din redevențe obținute din România de persoane nerezidente în cuantum de 484.588 RON; a anulat în parte Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. F-DJ 102/28.07.2017 emisă de DGRFP Craiova - Administrația Pentru Contribuabilii Mijlocii Craiova - Activitatea de Inspecție Fiscală în ce privește baza impozabilă stabilită suplimentar în cuantum de 187.401 RON, astfel că diferența bazei de impozitare stabilită prin decizie va fi de -1.100.928 RON.

Căile de atac exercitate Împotriva sentinței de mai sus au declarat recurs atât reclamanta S.C. A. prin Administrator judiciar Consorțiul de Practicieni în Insolvență B. și C., invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., cât și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul regiunii Craiova, acestea invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. 3.1. Recursul formulat de recurenta-reclamantă Reclamanta S.C. A. a formulat recurs împotriva aceleiași sentințe, prin care a solicitat admiterea recursului și casarea sentinței recurate. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele: 3.1.1. Motivele procedurale legate de excepția nulității actelor și a exercitării abuzive a drepturilor procedurale Recurenta a reiterat aspectele legate de excepția nulității (perimării) actelor administrativ-fiscale atacate, raportat la dispozițiile art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală. In conformitate cu dispozițiile art. 7 din Legea nr. 554/2004, la data de 09.08.2017 a fost depusa contestație față de administrative fiscale. Astfel, la data de 16.02.2018 a fost trimisa de Direcția Soluționare a Contestațiilor, Decizia nr. 76/15.02.2018 privind soluționarea contestațiilor. In cauză, Decizia nr. 76/15.02.2018 privind soluționarea contestațiilor a fost emisă cu depășirea termenului de 6 luni, fapt pentru care a solicitat instanței de fond admiterea excepției invocate si anularea actelor in conformitate cu prevederile art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală. Fata de aceste aspecte, instanța de fond a constatat faptul ca organul competent în soluționarea contestației a depășit termenul de 6 luni reglementat de art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală, însă a motivat respingerea acestei excepții prin "situație ipotetică in cauza". De asemenea, a reiterat aspectele legate de excepția exercitării abuzive a drepturilor procedurale. Fata de aceasta, a arătat ca, raportat la dispozițiile art. 281 alin. (6) Codul de procedură fiscală, reclamanta a înțeles sa formuleze acțiune numai împotriva deciziilor de impunere x/28.07.2017 si F-DJ 102/28.07.2017, acțiune ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2018 Prin sentința civila nr. 248 din 24.04.2018, Curtea de Apel Craiova a respins acțiunea in contencios administrativ ca inadmisibilă, pe considerentul ca organul fiscal a soluționat contestația. Pentru aplicarea art. 281 C. proc. civ. fiscala, in situația in care contestatorul se adresează instanței de contencios administrativ, organul de soluționare va emite decizie de dezinvestire, la data la care organul fiscal a luat la cunoștința de acțiunea in contencios administrativ formulata de contribuabil. In cauza, organul fiscal a luat cunoștința de acțiunea in contencios administrativ formulata de reclamantă in luna ianuarie 2018, iar decizia nr. 76 privind soluționarea contestațiilor a fost emisa in data de 15.02.2018. Atâta timp cat legea a dat în competenta instanței verificarea legalității deciziei emisa de organul fiscal - art. 281 alin. (6), considera ca prin emiterea deciziei nr. 76/15.02.2018 privind soluționarea contestațiilor, i-a fost obstructionat accesul la justiție, un drept consacrat de art. 21 din Constituția României. 3.1.2. Hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei. Raportat la suspendarea soluționării contestației formulata împotriva Deciziei de impunere x/28.07.2017 pentru suma de 14.683.126 RON reprezentând 5.943.522 RON -TVA si 8.739.604 RON - accize, instanța de fond a reținut faptul ca societatea nu a adus niciun argument prin care sa pună in discuție legalitatea si temeinicia soluției de suspendare, nemotivand in fapt sau in drept menținerea soluției de suspendare a soluționării contestației. Față de motivele de netemeinicie in ceea ce privește suma de 8.739.604 RON reprezentând accize, reclamanta a arătat că a obținut autorizația de antrepozit fiscal de producuție pentru alcool nr. 800 la data de 27.10.2005. Producția a fost oprită ca urmare a revocării autorizației de către organele vamale prin decizia nr. 431/17.11.2006. La data revocării autorizației, societatea avea în stoc: alcool etilic - 234.993 litri, alcool tehnic -17.166. litri, alcool brut - 36462 litri și melasă - 360.147 kg. Această situație a fost confirmată de Direcția Regională de Accize și Operațiuni Vamale care prin Procesul-verbal nr. x din 04.01.2012. Potrivit atribuțiilor existente la acea dată, organele vamale competente au confirmat că nu sunt datorate accize pentru alcoolul depozitat în rezervoarele sigilate, sigili existente și în prezent. Potrivit art. 185 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, așa cum a fost în vigoare la data emiterii Deciziei de Revocare a Autorizației de Antrepozit Fiscal de producție nr. 431/17.11.2006 de către organele vamale și potrivit Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, accizele pentru produsele aflate în stoc și nevalorificate nu au fost exigibile la data revocării autorizației și nu sunt exigibile nici în prezent. Începând cu anul 2010, a fost reglementată exigibilitatea accizelor aferente produselor accizabile la data revocării autorizației, astfel, prin pct. 148 din O.G. nr. 109/2009 prin care a fost modificată Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a fost introdus art. 206 indice 7 alin. (9). Și în aceasta situație, dacă accizele pentru produsele aflate în stoc ar fi devenit exigibile în baza art. 206 indice 7 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 la data de 1 aprilie 2010, data intrării în vigoare a art. 206 indice 7 alin. (9), tot nu ar fi fost datorate având în vedere dispozițiile legale referitoare la prescripția dreptului organelor fiscale de stabilire a obligațiilor fiscale. Prin Decizia de impunere nr. x/28.07.2017, organele de inspecție fiscală au reținut că eliberarea în consum a produselor accizabile [alcool etilic] a avut loc la data revocării autorizației, adică la data de 17.11.2006 prin decizia nr. 431, potrivit art. 166 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, așa cum a fost în vigoare la acea dată. În situația reținută de organele fiscale, este evident faptul că dreptul organului fiscal de a stabili diferențe de accize era prescris. De la data exigibilității accizelor - 2006, potrivit celor reținute în decizia de impunere și, până la data efectuării inspecției fiscale 28.03.2017 au trecut mai mult de 10 ani. In alta ordine de idei, prin adresa din 27.12.2007, Direcția Generala Management al Domeniilor Reglementate Specific din cadrul Ministerului Economiei si Finanțelor a transmis către Direcția Generala a Finanțelor Publice Olt, faptul ca la data de 28.11.2006 aveau obligația de a emite decizie de impunere pentru acciza aferenta stocurilor de alcool deținute de S.C. A.. Mai mult, bazinele in care sunt depozitate cantitățile de alcool (produse accizabile), se afla sub supraveghere si sigiliul organului vamal, respectiv DRV Craiova- BirouI Vamal Olt, structura specializata din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, ANAF, DGR din anul 2007, si in prezent fiind sub sigiliul supraveghetorilor fiscali. Fata de suma de 5.943.522 RON reprezentând TVA, recurenta-reclamantă a arătat că prin Decizia de impunere nr. x/28.07.2017, echipa de inspecție creează documentații false pentru a justifica o aparenta corectitudine in aplicarea legislației fiscale fata de cercetările efectuate de organele abilitate asupra continuturilor altor inspecții fiscale. In acest sens, este încălcat principiul de drept "ne bis in idem", potrivit căruia, odată ce instanța de judecata a dat dreptate unei parti prin decizie rămasa definitiva si irevocabila prin respingerea recursului declarat de ANAF la Înalta Curte de Casație și Justiție -Sentința nr. 104/2013 a Curții de Apel Craiova din Dosarul nr. x/2012, cealaltă parte nu mai poate sa stăruie in faptul de a avea dreptate pentru aceleași situații identice, principiu prevăzut și de art. 4 al Protocolului nr. 7 la CEDO și art. 50 din Cartă în scopul de a interzice reluarea procedurilor ce au fost închise printr-o hotărâre judecătorească definitivă (CEDO, Gradinger c. Austriei, hotărârea din 23 octombrie 1995, parag. 53). Cu privire la CMR - urile (Scrisoarea de trăsură) întocmite pentru toate aceste livrări, expertul reține că acestea au fost întomite corect de către S.C. A. Raportat la cerințele O.M.F.P. nr. 2421/2007 - Instrucțiuni de aplicare a scutirii de TVA pentru exporturi, livrări intracomunitare, transport extern și intermediari, conform art. 10 acordarea scutirii de TVA se justifică cu facturi fiscale, documentul care atestă ca au fost transportate din România în alt stat membru "și, după caz, c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare.". În cauza, documentul care atestă livrarea intracomunitară este CMR-ul, acest document atestă, pe de o parte, primirea mărfurilor de către transportator [conform proceselor-verbale de control încrucișat depuse in probatoriu la dosarul cauzei], iar prin exemplarul al doilea remis destinatarului se atestă dreptul acestuia de dispoziție asupra mărfii. Reclamanta a deținut toate documentele cerute de O.M.F.P. nr. 2421/2007 pentru a beneficia de scutirea de TVA aferentă livrărilor intracomunitare de zahăr efectuate. Raportat la această stare de fapt, este relevantă jurisprudenta Curții de Țustiție a Uniunii Europene în Cauza C-430/09 Euro Tyre Hoding BV (paragrafele 34, 35 și 38). Recurenta a mai invocat și critici legate de data de început a inspecției fiscale și data la care a fost comunicat avizul de inspecție fiscală. Potrivit datelor înscrise în Registrul unic de control de către organele de inspecție fiscală și Raportului de inspecției fiscală nr. x] 67/28.07.2017, inspecția fiscală în baza căreia a fost emisă Decizia de impunere x/28.07.2017, a început la data de 27.03.2017. Potrivit dispozițiilor legale, avizul de inspecție fiscală se transmite înainte de începerea inspecției fiscale, iar în cazul de față, inspecția fiscală a început la data înscrisă în Registrul unic de control adică 27 martie 2017, fiind evident faptul că nu pot exista două date de începere a inspecției fiscale, una înscrisă în registrul unic și alta neînscrisă. Fata de argumentele descrise, reclamanta a invocat faptul că instanța de fond trebuia sa cerceteze pe fondul cauzei raporturile juridice privind aceste aspecte, astfel ca. nu se impunea menținerea soluției de suspendare date de DGSC, soluția instanței de fond fiind de natura a îngrădi accesul la iustitie, un drept consacrat de art. 21 din Constituția României. Mai mult decât atât, decizia instanței de fond nu cuprinde motivele pe care se întemeiază menținerea soluției de suspendare a soluționării cauzei privind suma de 14.683.126 RON. 3.1.3. Cu privire la aspectele referitoare la deductibilitatea cheltuielilor reprezentând amortizarea mijloacelor fixe la calculul impozitului pe profit pentru anii 2011, 2012 și 2013 Recurenta a invocat faptul că aceste aspecte nu sunt motivate nici în fapt și nici în drept. Atât instanța de fond, cat si echipa de inspecție constata in mod eronat lipsa activității economice pentru aceste capacități de producție. Aceste capacități de producție raman in activitatea curenta a societății si sunt utilizate in condițiile de piața. Astfel, având in vedere ca legiuitorul a stabilit o durata de amortizare de 40 - 60 ani pentru clădiri, conform H.G. nr. 2139/2004 privind catalogul mijloacelor fixe, amortizarea este deductibila integral la calculul impozitului pe profit atâta timp cat se respecta metoda si procedura prevăzuta de art. 24 din Codul fiscal. In situația de fata, societatea a folosit in mod exclusiv metoda de amortizare liniara pentru perioada de timp prevăzuta in catologul mijloace or fixe. Niciuna dintre clădiri nu a fost trecuta in conservare, mai mult decât atât, au fost utilizate in scopul veniturilor impozabile ale societății. Toate acestea conduc la deducerea integrala a amortizării si a calcului impozitului pe profit. Veniturile realizate in aceasta perioada, cu cifre de afaceri semnificative, justifica exercitarea dreptului de deducere pentru amortizare. Instanța de fond nu detaliază care sunt condițiile impuse pe care reclamanta nu le-a respectat. De altfel, în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (3) Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003 rep., cu modificările și completările ulterioare sunt deductibile "cheltuielile pentru funcționarea, întreținerea și repararea locuințelor de serviciu situate în localitatea unde se află sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile în limita corespunzătoare suprafețelor construite prevăzute de Legea locuinței nr. 114/1996, republicată, cu modificările și completările ulterioare, care se majorează din punct de vedere fiscal cu 10%". Or, amortizarea fiscală este tratată la articolul 24 din Codul fiscal, ceea ce face ca atât instanța de fond, cat si organul fiscal sa facă o gravă confuzie între cheltuielile efectuate pentru funcționarea, întreținerea și reparația unui mijloc fix și amortizarea unui mijloc fix, care reprezintă atât din punct de vedere contabil cât și fiscal cheltuieli care au un tratament contabil și fiscal diferit. Mijloacele fixe amortizabile, în condițiile articolului 24 alin. (2) Codul fiscal, au o valoare fiscală mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului și au o durată de utilizare mai mare de un an, ceea ce determină ca sentința instanței \de fond să fie contrară realității și spiritului Codul fiscal. Mai mult decât atât, toate mijloacele fixe ce aparțin societății constituie ipoteca de rang I pentru împrumutul acordat de D. S.A. către societate, astfel ca societatea are obligația întreținerii si raparatiilor pentru acestea. 3.1.

Fata de suma de 722.837 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar, ce deriva din tranzacția efectuata cu societatea franceza E. SA Potrivit art. 145 alin. (2), (14)6 și art. 150 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și potrivit pct. 23 din Normele metodologice de aplicare a art. 21 alin. (1] din Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, pentru serviciile prestate de E., locul prestării serviciilor potrivit art. 133 (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal este în România și având în vedere faptul că furnizorul a comunicat un cod valabil de TVA, taxa pe valoarea adăugată a fost stabilită prin taxare inversă. Înregistrarea taxei de către cumpărător atât ca taxă colectată, cât și ca taxa deductibilă în decontul de taxă este denumită autolichidarea taxei pe valoarea adăugată. Colectarea taxei pe valoarea adăugată la nivelul taxei deductibile este asimilată cu plata taxei către furnizor/prestator. Achizițiile de servicii intracomunitare de la E. et E. au fost pentru eficientizarea activității societății având în vedere faptul netransferării drepturilor de folosință a licențelor de import zahăr societatea ar fi plătit suma de 500 euro/tonă, potrivit art. 15 alin. 1 din Regulamentului (CE) nr. 891/2009 al Comisiei din 25 septembrie 2009, față de 80 euro/tonă plătiți pentru transferul licenței. Potrivit dispozițiilor legale amintite mai sus, societatea avea dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 722.837 stabilită prin taxare inversă, aferentă facturii emisă de E. în valoare de 685.205.68 euro. 3.1.

Referitor Ia Decizia nr. F-DJ 102/28.07.2017 privind modificarea bazei de impozitare sub aspectul înregistrării in evidenta contabila de cheltuieli deductibile reprezentând contravaloarea achiziției de prestări de servicii intracomunitare, fara a fi aferente realizării de venituri - 3.011.822 RON, facturata de E. S.A. Franța, reprezentând transfer drepturi de folosința in numele S.C. A.. Instanța de fond a considerat nedeductibila plata sumei de 3.011.822 RON înregistrata in contul 658 "alte cheltuieli de exploatare", întrucât nu au fost constituite venituri. Aceasta reprezintă o plata efectuata de reclamantă către compania E. din Franța pentru ca aceasta sa realizeze obligația de a importa o cantitate de 8.565.071 kg zahăr brut din trestie destinat rafinării, pentru suma de 80 euro/to. Societatea a avut de ales intre decizia de a cheltui suma de 500 euro/to, sancțiune impusa de CE pentru nerespectarea cotelor contingente, si plata sumei de 80 euro/to pentru ca respectarea cotelor contingente sa se realizeze de către societatea din Franța in numele societății S.C. A.; a decis evident ca măsura de optimizare sa cheltuie suma cea mai mica. Acest tip de cheltuiala de optimizare este considerata de lege deductibila prevederilor din normele de aplicare pentru art. 21 alin. [1) din Codul fiscal, 23 lit. h) din H.G. nr. 44/2004, privind Normele de aplicare a Codul fiscal. Având in vedere ca legiuitorul considera aceste cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, considera o interpretare greșita a legislației de către instanța de fond in acest sens. Societatea nu a achiziționat de la societatea franceza vreo licența, astfel incat societatea din Franța sa realizeze vreun venit din redeventa. Prin urmare, serviciul făcut de societatea din Franța reprezintă o achiziție de marfa din afara Comunității Europene, cu procesarea acelui bun in interiorul Comunității Europene, fara sa existe vreo plata pentru folosirea ori dreptul de folosința al acestei licențe. Drepturile contingente acordate de autoritatea vamala sunt doar drepturi limitative de achizitie/procesare/import al unor bunuri. Având in vedere faptul ca aceasta cheltuiala este deductibila, iar procesarea zahărului s-a realizat într-o fabrica din alt stat membru, locul prestării de serviciu din punct de vedere al TVA-ului este locul unde s-a realizat procesul tehnologic de transformare a zahărului brut in zahăr rafinat, respectiv locul unde este situata fabrica de procesare a zaharului. Astfel din punctul de vedere al TVA-ului societatea are dreptul sa deducă TVA-ul din taxarea inversa pentru aceste prestări de servicii efectuate in străinătate, conform art. 145 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, aplicabil in anul 2014. În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. 3.2. Recursul formulat de recurenta-pârâtă ANAF Pârâta Agenția Naționala de Administrare Fiscala a formulat recurs împotriva sentinței de mai sus, prin care a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat, casarea in parte a sentinței atacate, in sensul respingerii in totalitate a acțiunii ca neîntemeiata. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele: 3.2.1. Contradicția cu privire la sumele anulate menționate în dispozitiv și considerente. Recurenta-pârâtă a arătat ca prin dispozitivul sentinței atacate instanta de fond a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației pentru anumite sume reprezentând obligații fiscale (impozit pe profit in cuantum de 760.878 RON si impozitul pe veniturile din redevente obținute din România de persoane nerezidente in cuantum de 484.588 RON), însă anulează decizia de impunere, in parte, pentru alta suma (438.716 RON si, respectiv, 484.588 RON). Or, întrucât potrivit legii, actul administrativ fiscal care se ataca la instanța este decizia de soluționare a contestației, fata de modul in care a fost soluționata contestația in speța nu se explica anularea deciziei de soluționare a contestației pentru alte obligații fiscale decât cele pentru care a fost anulata decizia de impunere. O alta inadvertență consta in faptul ca, deși instanța de fond anulează in parte Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/28.07.2017 (in ce privește baza impozabila stabilita suplimentar in cuantum de 187.401 RON, astfel ca diferența bazei de impozitare stabilita prin decizie va fi de 1.100.928 RON), tot instanța anulează Decizia ANAF-DGSC nr. 76/15.02.2018 de soluționare a contestației, in ceea ce privește respingerea contestației împotriva Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/28.07.2017"(deci in tot sub acest aspect). Considera recurenta ca aceste inadvertențe conduc la concluzia ca sentința este netemeinica si nelegala sub aspectele învederate, fiind incalcate atât dispozițiile C. proc. civ., cat si dispozițiile Codul fiscal si celelalte norme de drept material incidente in cauza. 3.2.2. Recurenta-pârâtă a criticat respingerea excepției inadmisibilitatii acțiunii pentru capătul de cerere având ca obiect obligațiile fiscale cu privire la care, prin decizia de soluționare a contestației, s-a dispus respingerea ca nemotivata a contestației. In mod greșit instanța a considerat ca fiind admisibila acțiunea privește obligațiile fiscale pentru care s-a dispus respingerea ca nemotivata a contestației (obligații fiscale principale si accesorii aferente cheltuielilor in suma de 155.013 RON, obligațiile fiscale accesorii in suma de 36 RON, aferente obligațiilor fiscale declarate prin Declarația 112). Astfel, având in vedere ca prin contestația administrativa nu au fost formulate motive cu privire la obligațiile fiscale indicate mai sus, se solicită să se constate decăderea reclamantei din dreptul de a mai formula motive cu privire la aceste sume; întrucât nu este posibila criticarea direct in fata instanței a deciziei de impunere, se impunea admiterea excepției inadmisibilitatii acestui capăt de cerere. La soluționarea excepției se invocă prevederile art. 269 alin. (1) lit. c) și lit. d), art. 279 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu cele stipulate la pct. 11.1 lit. b) din Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, din care rezulta ca în contestație societatea trebuie să menționeze atât motivele de fapt cât și de drept, precum și dovezile pe care se întemeiază acestea, în caz contrar contestația urmând a fi respinsă ca nemotivată. Incidente speței sunt și prevederile art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare. Mai mult, cu privire la suma de 36 RON, aceasta reprezintă dobânzi si penalități de întârziere aferente obligațiilor fiscale declarate prin Declarațiile 112, stabilite prin Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii reprezentând dobânzi si penalități de întârziere nr. 101/10.08.2017. Așadar, suma de 36 RON nu este aferenta vreunei obligații fiscale stabilita prin decizia de impunere contestata, ci este aferenta unor obligații fiscale declarate de insasi intimata-reclamanta. Prin acțiunea in justiție, intimata-reclamanta nu a solicitat expres si anularea Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii reprezentând dobânzi si penalități de întârziere nr. 101/10.08.2017, deși a contestat in tot decizia de soluționare a contestație, care a avut ca obiect si Decizia nr. 101/10.08.2017. Prin sentința pronunțata, instanța de fond a reținut, de altfel, ca Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii reprezentând dobânzi si penalități de întârziere nr. 101/10.08.2017 nu face obiectul cauzei. 3.2.3. Critici privind soluția pe fond In mod greșit instanța de fond a anulat in parte decizia de soluționare a contestației pentru obligațiile fiscale reprezentând impozit pe profit in cuantum de 760.878 RON si impozitul pe veniturile din redevente obținute din România de persoane nerezidente in cuantum de 484.588 RON. Ca sa pronunțe aceasta soluție, instanța si-a bazat concluziile exclusiv pe părerea expertului care a întocmit raportul de expertiza in cauza. Consideră recurenta ca se încalcă astfel prevederile C. proc. civ., care stabilesc faptul ca expertiza trebuie sa lămurească numai chestiuni de fapt, nu de drept, cat si prevederile Codul fiscal, pe care le vom expune in continuare. Instanța de fond isi intemeiaza soluția exclusiv pe concluziile raportului de expertiza intocmit in cauza, fara sa tina seama de prevederile legale aplicabile si de punctul de vedere de specialitate al instituției. Instanța a încuviințat efectuarea unei expertize in cauza, deși in speță nu erau in discuție chestiuni de fapt care sa fie lămurite printr-o expertiza, părțile având puncte de vedere diferite in ceea ce privește interpretarea unor dispoziții legale. Or, interpretarea dispozițiilor legale incidente în cauza revine numai judecătorului, neputând fi realizata de un expert. 3.2.3.1. Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu provizioanele în sumă de 2.541.737 RON Recurenta-pârâtă a arătat că intimata-reclamanta datorează aceasta suma, în condițiile în care pe anul 2011 organele de inspecție fiscală au stabilit cheltuieli nedeductibile cu provizioanele pentru creanțe clienți constituite în procentul prevăzut de lege. Astfel, în anul 2011 societatea a înregistrat prin debitul contului contabil 6814 "Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante" în corespondentă cu creditul contului contabil 491 "Ajustări pentru deprecierea creantelor-clienti", provizioane pentru deprecierea creanțelor clienți în suma de 3.631.053 RON, constituite în procent de 100 % din valoarea creanțelor asupra clienților si tratate ca fiind deductibile la calculul impozitului pe profit. Organele de inspecție fiscală au constatat, potrivit prevederilor art. 122 lit. j) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, că societatea îndeplinește condiția de deducere a cheltuielilor cu provizioanele în procent de 100 % numai începând cu luna septembrie 2012, când a fost emisă sentința civilă nr. 1948/26.09.2012, pronunțată de Tribunalul Brașov în dosarul nr. x/2009, prin care s-a dispus deschiderea procedurii de faliment a debitorului PIC S.A.. Ca urmare, organele de inspecție fiscală au constatat că pe anul 2011 societatea are drept de deducere a cheltuielilor cu provizioanele pentru creanțe asupra clienților în procent de 30 %, în conformitate cu prevederile art. 22 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 57l/2003 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările si completările ulterioare. Astfel, organele de inspecție fiscală au considerat diferența de cheltuială ca fiind nedeductibilă la calculul impozitului pe profit si au constituit suma de 2.541.737 RON (3.631.053 *70 %) drept bază de calcul stabilită suplimentar privind impozitul pe profit. Potrivit prevederilor art. 22 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările si completările ulterioare, agenții economici au dreptul de deducere a cheltuielilor cu provizioanele în procent de 30 % din valoarea acestora, diferența fiind nedeductibilă la calculul impozitului pe profit. In mod greșit instanța isi bazează soluția pe opinia expertului in sensul ca organele fiscale ar fi încălcat prevederile art. 94 alin. (3) lit. e) din Codul de procedură fiscală referitor la stabilirea corecta a bazei de impunere. In realitate, din actele de la dosar rezulta ca dreptul de deducere al provizionului pentru anul 2011 in procent de 30 % a fost respectat de organele de inspecție fiscala in conformitate cu prevederile art. (22) alin. (1) lit. c) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, iar pentru anul 2012 nu au mai fost stabilite diferente de cheltuieli nedeductibile privind provizioanele care sa influențeze modul de calcul al impozitului pe profit aferent acestui an. În ceea ce privește cheltuielile cu provizioanele, acestea nu au același regim de acordare a deductibilității pana la deductibilitatea integrala cum sunt cheltuielile cu dobânzile si diferentele de curs valutar prin raportare la gradul de indatorare al societății, in aplicarea tratamentului fiscal, ținându-se seama in același timp si de principiul independentei exercițiului prevăzut la punctul 42 din Capitolul II Secțiunea 7 "Principii contabile generale" din OMFP 3055/2009, echipa de inspecție fiscala aplicând tratamentul fiscal cheltuielilor cu provizioanele in exercițiul financiar in care acestea au fost constituite, respectiv anul 2011. 3.2.3.2. Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu mijloacelor fixe în sumă de 2.063.004 RON Contrar celor reținute de instanța de fond, intimata-reclamanta datorează in totalitate aceasta suma, în condițiile în care aceste mijloace fixe nu sunt utilizate, sectoarele de activitate pentru care au fost achiziționate si utilizate respectivele mijloace fixe fie au fost desființate, fie nu mai desfășoară nicio activitate generatoare de venituri, iar societatea nu depune documente care să combată constatările organelor de inspecție fiscală. In speța, organele de inspecție fiscală au constatat că în perioada 2011-2015 societatea a înregistrat în evidenta contabilă, pe conturile de cheltuieli, care au fost tratate ca fiind deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit pentru anii 2011 si 2012 si nedeductibile fiscal în anii 2013-2015, amortizarea mijloacelor fixe neutilizate, sectoarele de activitate pentru care au fost achiziționate si utilizate respectivele mijloace fixe (unele dintre acestea fiind achiziționate încă înainte de anii '90) fie au fost desființate, fie nu mai desfășoară nicio activitate generatoare de venituri. Potrivit registrului de evidență fiscală întocmit pentru anii 2011 si 2012, spre deosebire de perioada 2013-2015, organele de inspecție fiscală au constatat că societatea a tratat deductibil fiscal atât amortizarea mijloacelor fixe existente în secțiile de producție si rafinare zahăr, activitatea respectivelor secții fiind desființată, fabrica nemaiproducând zahăr, iar pentru rafinarea zahărului provenit din import sau din achiziții intracom unita re, societatea a vândut (a cedat dreptul de folosință) licențele anuale de import si rafinare zahăr brut către diverși parteneri interni si intracom unitari, precum si amortizarea mijloacelor fixe existente în secțiile de producție si distilare alcool etilic alimentar, producția acestor secții fiind închisă încă de la finele anului 2006, când a fost revocată autorizația de antrepozit fiscal de producție, dar si amortizarea anumitor mijloace care nu sunt utilizate în scopul realizării de venituri (cămin nefamilisti, ambarcațiune oqueteau). Fată de cele constatate, organele de inspecție fiscală au considerat atât suma de 2.052.552 RON, reprezentând valoarea amortizării mijloacelor fixe neutilizate sau utilizate în alte scopuri decât realizarea de venituri înregistrată în evidenta contabilă în 2012, cât si suma de 10.452 RON, reprezentând contravaloarea amortizării "ambarcațiune oqueteau 61" înregistrată în evidenta contabilă în anul 2013, ca fiind cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit. Suma de 10.452 RON, reprezentând contravaloarea amortizării mijlocului fix "ambarcațiune oqueteau 61" înregistrată în evidenta contabilă în anul 2013 ca fiind cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit a condus la diminuarea pierderii fiscale stabilită prin Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/28.07.2017. Potrivit prevederilor art. 24 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările si completările ulterioare, pentru a putea fi amortizabil, un mijloc fix trebuie să fie deținut și utilizat în producția, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii. Instanța, ca si expertul, face confuzie intre cheltuielile cu amortizarea căminului de nefamilisti, tratate nedeductibil de echipa de inspecție fiscala si veniturile din alte surse, interpretate de acesta drept avantaje materiale obținute de directorul societății, cele doua noțiuni reprezentând aspecte ce nu au legătura unul cu celalalt, fiecare din aceste noțiuni având tratamente fiscale diferite. Considera recurenta ca organul fiscal a tratat corect din punct de vedere fiscal cheltuielile cu amortizarea mijlocului fix -cămin de nefamilisti pentru anii 2011 si 2012, raportandu-se la conditiile impuse prin Legea locuinței nr. 114/1996 pentru ca un imobil sa fie considerat locuința de serviciu, acestea nefiind îndeplinite de societate, respectivele cheltuieli cu amortizarea acestuia nu au putut fi tratate drept cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, insasi societatea tratând nedeductibil aceste cheltuieli in anii următori 2014- 2015. Hotărârea instanței încalcă in acest fel dispozițiile de drept material aplicabile, expuse mai sus. 3.2.3.3. Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 193.581 RON reprezentând cheltuieli cu utilitățile pentru un imobil - cămin nefamilisti în sumă de 71.146 RON Contrar celor reținute de instanța de fond, intimata-reclamanta datorează aceasta obligație fiscală suplimentară, în condițiile în care imobilul nu a fost utilizat în scopul realizării de venituri impozabile, societatea a contractat împrumuturi purtătoare de dobânzi de la instituții bancare pentru a acorda la rândul ei împrumuturi cu titlu gratuit acționarului principal si nu depune documente justificative care să combată constatările organelor de inspecție fiscală. In speță, sunt incidente prevederile art. 19 alin. (1) si art. 21 alin. (1) si alin. (3) lit. I) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările si completările ulterioare, potrivit cărora profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri si sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Referitor la cheltuielile cu utilitățile pentru căminul de nefamilisti în .sumă.de 71.146 Iei, chiar dacă societatea consideră că trebuiau acceptate ca fiind deductibile cheltuielile cu utilitățile căminului de nefamilisti, se precizează că regimul locuințelor de serviciu este reglementat de Legea locuinței nr. 114/1996, care prevede printre altele că, pentru persoanele care locuiesc în respectiva locație, trebuie îndeplinite anumite condiții referitoare la domiciliu, la plata chiriei către angajator, contractul de închiriere să fie anexă la contactul de muncă, or pentru justificarea îndeplinirii acestor condiții societatea nu a pus la dispoziția organelor de inspecție fiscală documente în susținere, directorul general adjunct având declarat domiciliul chiar la adresa respectivului cămin de nefamilisti. Mai mult, chiar dacă societatea nu a pus la dispoziția organelor de inspecție fiscală documente justificative, aceasta le putea depune în susținerea contestației, fapt care nu s-a întâmplat. Astfel, pentru imobilul din str. x, din Corabia, considerat locuință de serviciu, nu sunt îndeplinite condițiile cerute de lege pentru a fi încadrată drept locuință de serviciu, deoarece nu a fost prezentat niciun contract de închiriere a respectivei locuințe si nici nu a fost încasată vreo chirie pe perioada verificată, în balanțele de verificare aferente întregii perioade verificate neregăsindu-se contul contabil care ține evidenta veniturilor din chirii- 706 "Venituri din redevente, locații de gestiune si chirii", iar persoanele "chiriașe/locatare" au domiciliu în locația respectivă. 3.2.3.4. In ceea ce privește cele reținute prin sentința privind influente ca urmare a înregistrării in evidenta financiar contabila de cheltuieli deductibile aparținând exercitiilor financiare precedente Astfel, instanța si-a motivat soluția si sub acest aspect pe concluziile expertului. Asa cum au arătat organele de inspecție fiscala, deși in mod eronat expertul precizează ca organele fiscale au încălcat prevederile art. 94 alin. (3) lit. e) din Codul de procedură fiscală referitor la stabilirea corecta a bazei de impunere, acesta recunoaște ca respectivele cheltuieli sunt aferente exercițiului financiar precedent, si le da o interpretare eronata prin asimilarea acestora cu "erori nesemnificative" aferente exercitiului financiar precedent, erori al căror cuantum nu ar modifica rezultatul exercițiului curent, facand astfel confuzie intre cheltuielile ce privesc alte exerciții si influențează rezultatul financiar curent al unei societăți (cum este în cazul analizat) si erorile nesemnificative care, potrivit punctului 63 alin. (6) din OMFP 3055/2009, in vigoare la data efectuării operațiunilor: "Erorile nesemnificative sunt cele de natura sa nu influențeze informațiile financiar-contabile" or, in cazul de fata, cheltuielile analizate au influenta semnificativa asupra rezultatului financiar al societății, modificându-l. Expertul face conexiuni care nu au legătura cu situația in fapt analizata, respectiv caracterul deductibil/nedeductibil al unei cheltuieli pe de o parte, in corelație cu tratamentul fiscal privind TVA pe de alta parte, in speța in cauza, cheltuielile analizate ar fi avut caracter deductibil numai in situația in care ar fi fost evidențiate in exercițiul financiar la care se refera (anul anterior), spre deosebire de dreptul de deducere al TVA aferent, care are caracter de deductibilitate pana la următorii 3 ani de la data faptului generator și încă 2 ani după cu instiintarea organului fiscal. In speța analizata, întrucât cheltuielile înregistrate de societate se refera la exercițiul anterior, nu pot fi tratate drept cheltuieli deductibile fiscal in anul 2011, atâta timp cat acestea privesc exerciții financiare precedente, in astfel de situație nefiind respectat principiul independentei exercițiului prevăzut la punctul 42 din OMFP 3055/2009. Astfel, instanța, in formularea concluziei, trebuia sa tina seama de conectarea cheltuielilor la venituri in anul in care acestea au fost realizate. 3.2.3.5. Referitor la influenta înregistrării in evidenta financiar contabila a cheltuielilor cu deplasările externe efectuate in perioada 2011-2012 Recuretna-pârâtă a susținut că expertul prezintă prin raport informații eronate care pot induce in eroare organele abilitate, referindu-se la invocarea de către organele fiscale a unui act normativ care a fost abrogat, in speța H.G. nr. 543/1995 privind unele drepturi si obligații ale personalului roman trimis in străinătate, in condițiile in care prin actul de control încheiat a fost prezentat clar ca respectivul act normativ abrogat a fost modificat prin H.G. nr. 1860/2006, fapta analizata fiind astfel încadrata de echipa de control la acte normative in vigoare la data săvârșirii acesteia. Totodată, expertul tratează diferit situații identice, in sensul ca acesta considera ca pentru simpli salariați ar fi necesara întocmirea de documente justificative (dispoziții/ordine de deplasare) pentru justificarea cheltuielilor cu deplasările, in timp ce pentru persoanele din conducere nu ar fi necesare astfel de justificări, motivând ca atât timp cat nu au primit avans spre decontare nu ar avea ce sa justifice, insa justificarea cheltuielilor trebuie făcuta cu documente legale de către orice persoana din cadrul societății indiferent de funcția pe care o deține. Astfel, in opinia expertului, persoanele care primesc avans spre decontare trebuie sa justifice suma cu documente, iar pentru deplasările achitate prin virament bancar nu este necesara justificarea cu documente. Expertul mai face afirmații conform cărora ar exista pentru aceste deplasări rapoarte si informări scrise, insa astfel de documente nu au fost puse la dispoziția echipei de inspecție nici în timpul controlului si nici pana in prezent, pentru a analiza daca respectivele deplasări au fost efectuate in scopul desfășurării activității sau in alt scop care nu ar fi avut legătura cu interesele societății, acesta precizând ca deplasările au avut ca scop încheierea de contracte de vânzare cumpărare cu parteneri UE, fara a justifica cu documente in acest sens, insa organul fiscal a arătat ca deplasările au avut loc si in Orientul Mijlociu, la Beirut in Liban sau la Istanbul in Turcia. Insusindu-si punctul de vedere incorect al expertului, instanța a pronunțat o hotărâre care incalca prevederile legale aplicabile, expuse mai sus. 3.2.3.

Referitor la TVA aferentă în sumă de 722.837 RON Contrar celor reținute de instanța de fond, societatea datorează aceste obligații fiscale suplimentare, în condițiile în care din documentele aflate la dosarul cauzei nu rezultă o altă situație de fapt care să contrazică constatările organelor de inspecție fiscală. Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei si asa cum s-a arătat si la capitolul impozitului pe profit, reiese că societatea a dedus integral taxa pe valoarea adăugată aferentă facturii nr. x/17.07.2014 emisă de E. din Franța în sumă de 722.837 Iei. Societatea si-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferentă unor cheltuieli care nu au fost efectuate în scopul operațiunilor sale taxabile, având în vedere faptul că nu a fost posibil a fi aduse în discuție elemente care să demonstreze obținerea de venituri, chiar dacă prin raționamentul economic aplicat a fost redus costul cu transferul respectivei licențe, cheltuiala respectivă rămânând fără venit realizat în contrapartidă. 3.2.3.

În materia impozitului pe veniturile din redevente obținute din România de persoane nerezidente În speță, sunt incidente prevederile art. 113 si art. 115 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările si completările ulterioare, potrivit cărora nerezidenții care obțin venituri impozabile din România au obligația de a plăti impozit, veniturile impozabile obținute din România, indiferent dacă veniturile sunt primite în România sau în străinătate fiind redevente de la un rezident. Din analiza documentelor aflate la dosarul cauzei, reiese că în cursul ( anului 2014, prin cedarea dreptului de utilizare a licenței de import zahăr de către A. către societatea E. S.A. cu sediul în Paris-Franta, aceasta din urmă a realizat venituri si a încasat sume de bani din România pentru folosirea sau dreptul de a folosi licența respectivă. Potrivit prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 28 lit. b), redeventa reprezintă orice sumă ce trebuie plătită în bani sau în natură pentru folosirea ori dreptul de folosință al unei licențe. Mai mult, termenul de redeventa este definit de altfel si în Normele metodologice de aplicare a prevederilor art. 115 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, c]u modificările si completările ulterioare, unde se stipulează că acesta cuprinde orice sumă care trebuie plătită în bani sau în natură pentru folosirea sau dreptul de a folosi orice prpprietate sau drept prevăzut la art. 7 alin. (1) pct. 28 din Codul fiscal, indiferent dacă suma trebuie plătită conform unui contract sau ca urmare a copierii ilegale sau a încălcării drepturilor legale ale unei alte persoane. Astfel, societatea E. S.A. avea obligația de a plăti impozit pe veniturile realizate din România în calitate de nerezident în România, pentru utilizarea drepturilor de import conferite de licența transferată de A., dar, în conformitate cu prevederile art. 116 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, impozitul datorat de nerezidenti pentru veniturile obținute din România se calculează, se retine si se plătește la bugetul de stat de către plătitorii de venituri, în cazul de fată de A.. Totodată, potrivit prevederilor art. 116 alin. (2) lit. d) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, A. avea obligația de a calcula, retine si vira bugetului de stat un impozit datorat de societatea franceză în procent de 16% aplicat venitului brut obținut din România de aceasta, venit brut care este de fapt contravaloarea transferului licenței înscrisă în factura nr. x/17.07.2014 emisă de E. S.A., în suma de 3.011.822 RON, echivalent a 685.206 Euro. Fată de cele de mai sus, contrar celor reținute de instanța de fond, în mod legal organele de inspecție fiscală au considerat suma de 685.205,68 euro, echivalent în RON la data plăților (august si septembrie 2014) de 3.028.679 RON reprezentând contravaloarea transferului dreptului de folosință a licenței de import zahăr brut, încasată de societatea franceză de la A., ca fiind redeventa obținută din România de un nerezident, conform art. 113 si art. 115 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal sî a constituit drept baza de calcul stabilită suplimentar privind impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenti, acesteia corespunzându-i un impozit în sumă de 484.588 RON. Referitor la Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. F-DJ 102/28.07.2017, in mod greșit instanța de fond a reținut netemeinicia acesteia sub aspectul stabilirii bazei impozabile suplimentare ca urmare a înregistrării in evidenta financiar contabila de cheltuieli deductibile aparținând exercitiilor financiare precedente, precum si sub aspectul înregistrării in evidenta contabila a cheltuielilor cu dep asari externe fara a avea documente justificative de evidenta primara - 18.672 RON. 3.2.3.

De asemenea, in mod greșit instanța de fond a anulat, in parte, Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. F-DJ 102/28.07.2017 si in ceea ce privește influenta ca urmare a înregistrării in evidenta contabila a unor împrumuturi acordate gratuit acționarului principal-122.435 RON. Referitor la cheltuielile cu dobânzile achitate instituțiilor bancare aferente împrumuturilor acordate de A. către F. S.R.L. în sumă de 122.435 RON, societatea a prezentat o interpretare greșită a modulul în care a fost stabilită de către organele de inspecție fiscală suma de 22.435 RON. Astfel, aceasta sumă nu reprezintă dobândă si nu are legătură cu rata de dobândă practicată la depozite de către băncile din România. Prin actul de control s-a arătat că societatea a introdus în mod nejustificat pe cheltuieli deductibile, cheltuieli cu dobânzile aferente unor credite bancare accesate de societate, în condițiile în care a acordat împrumuturi pentru care societatea a suportat pe cheltuieli deductibile dobânzile bancare aferente sumelor de bani împrumutate. Suma de 122.435 RON considerată de organele de inspecție fiscală ca introdusă în mod nejustificat pe cheltuieli deductibile a fost determinată avându-se în vecere valoarea totală a creditelor accesate de societate de la instituțiile de credit abilitate si dobânzile aferente acestor credite introduse pe cheltuieli deductibile, raportate la valoarea sumelor împrumutate. Totodată, în speță sunt incidente si prevederile art. 34 alin. (1) din Decretul nr. 31/1954 si dispozițiile art. 1 din Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, potrivit cărora "societățile comerciale nu au aptitudinea legală de a face gratuități" si că, "orice act juridic care nu este făcut în vederea realizării acestui scop este nul". Astfel, accesarea de împrumuturi cu dobândă si acordarea de împrumuturi prin suportarea pe cheltuieli deductibile de dobânzi aferente împrumuturilor accesate nu va putea fi calificată ca un act juridic cu titlu gratuit, întrucât Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare, prevede, la art. 11 alin. (1), că "la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conțin